會(huì)計(jì)可以分成：成本會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，商譽(yù)會(huì)計(jì)等等。

商譽(yù)會(huì)計(jì)主要研究和解決商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽(yù)本質(zhì)問題

商譽(yù)的確認(rèn)

在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時(shí)間最為長(zhǎng)久的是商譽(yù)確認(rèn)的問題。由于確認(rèn)是計(jì)量、記錄、告的前提與基礎(chǔ)，有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的很多問題是由確認(rèn)問題引起的。因此，商譽(yù)的確認(rèn)是極其重要的。

首先是自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。在自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題上，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界還沒有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在，但各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有明確的規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的IAS22和我國(guó)的《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并商譽(yù)時(shí)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間只能是在一個(gè)企業(yè)購(gòu)買或合并另一企業(yè)時(shí)。英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告《商譽(yù)會(huì)計(jì)》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對(duì)企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，合并商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。這不僅反映了英國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的看法，而且也反映了會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度：對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；而自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

其次是合并商譽(yù)的確認(rèn)。合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，國(guó)外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽(yù)占收購(gòu)價(jià)格比重越來越大，因此應(yīng)正確地確認(rèn)合并商譽(yù)，否則將有悖于被并購(gòu)方會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。

合并商譽(yù)的確認(rèn)，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認(rèn)問題。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題。同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。對(duì)于這種情況我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)入股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購(gòu)買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購(gòu)買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購(gòu)買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購(gòu)買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。

商譽(yù)的計(jì)量

目前對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)還沒有明確規(guī)定，其計(jì)量問題也無從規(guī)定。這里所以商譽(yù)的計(jì)量其實(shí)就是合并商譽(yù)的計(jì)量問題。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而不形成商譽(yù)，合并作價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，在購(gòu)買日購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)人當(dāng)期損益。這時(shí)商譽(yù)的計(jì)量公式可采用：商譽(yù)價(jià)值=合并成本-=合并成本-被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

商譽(yù)的后續(xù)處理

商譽(yù)在賬面上確認(rèn)后，就要考慮后續(xù)處理問題了，這又是目前會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)執(zhí)不下的問題。學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：

一是直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽(yù)取得并確認(rèn)入賬后，立即沖銷其全部?jī)r(jià)值，同時(shí)減少所有者權(quán)益的一種會(huì)計(jì)處理方法。該法承認(rèn)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)與兼并中客觀存在的，但不贊同在合并表中單獨(dú)反映商譽(yù)，而將商譽(yù)與收買企業(yè)或合并表中的資本公積在并購(gòu)日直接沖銷。理由是合并商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額。其實(shí)質(zhì)是收購(gòu)價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，是企業(yè)購(gòu)并中發(fā)生的一項(xiàng)非凡費(fèi)用。就正商譽(yù)而言，資本交易所形成的差額實(shí)質(zhì)上代表收購(gòu)企業(yè)的資本損失，這種資本損失是由于收購(gòu)企業(yè)付出的價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值而造成的，因此，應(yīng)該在企業(yè)購(gòu)并完成后，在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷。

二是分期攤銷法。指將合并商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在預(yù)計(jì)收益期內(nèi)分期攤銷，與未來獲得的超額經(jīng)濟(jì)利益相配比。該法認(rèn)為：合并商譽(yù)所代表的是收購(gòu)企業(yè)為獲得被收購(gòu)企業(yè)未來超額的盈利能力而在收購(gòu)時(shí)發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值會(huì)隨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件或消費(fèi)者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時(shí)也難以體現(xiàn)合并商譽(yù)的價(jià)值增加的可能。

三是永久保留法。指將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽(yù)的歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是合并商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟(jì)利益，它不會(huì)隨時(shí)間推遲而消耗掉。四是減值測(cè)試法。根據(jù)我國(guó)新準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。這種做法可以較真實(shí)的反映企業(yè)合并商譽(yù)的期末價(jià)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，也符合我國(guó)會(huì)計(jì)改革的實(shí)際情況。

商譽(yù)的披露

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)于合并商譽(yù)，財(cái)務(wù)表應(yīng)披露：采用的攤銷期限；假如商譽(yù)在超過20年的期限內(nèi)攤銷，商譽(yù)的有用年限從初始確認(rèn)起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時(shí)，企業(yè)應(yīng)說明在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素；假如商譽(yù)不采用直線法攤銷，說明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當(dāng)?shù)睦碛?；在收益表中包含商譽(yù)攤銷金額的項(xiàng)目名稱；商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，應(yīng)反映期初總額和累計(jì)攤銷額、當(dāng)期增加確認(rèn)的商譽(yù)、商譽(yù)的形成來源及賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況等。

(一)自創(chuàng)商譽(yù)的問題

關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的問題，盡管在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還沒有明確規(guī)定如何確認(rèn)，也沒有與之相關(guān)的計(jì)量方法，但理論界對(duì)這一問題的爭(zhēng)論由來已久，而且在長(zhǎng)期的爭(zhēng)論中，支持對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)已經(jīng)漸趨主流。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的負(fù)面作用是很明顯的，其負(fù)面作用有：

一是違反客觀性原則，造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。在現(xiàn)代的高科技企業(yè)中。自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，自創(chuàng)商譽(yù)作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的資源，若不及時(shí)向使用者提供，就不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行決策的要求，而且會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。因此，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)違背客觀性和重要性原則。

二是不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)合并商譽(yù)，不符合一致性原則。合并商譽(yù)實(shí)質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽(yù)，是被并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只是被并購(gòu)之前未被確認(rèn)，而是等到被收購(gòu)、合并等時(shí)才得以確認(rèn)。當(dāng)商譽(yù)為并購(gòu)企業(yè)所有時(shí)，本來為被并購(gòu)企業(yè)所擁有的但未被確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)即成為新集團(tuán)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。如果新集團(tuán)企業(yè)只確認(rèn)這一部分，而不確認(rèn)原并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，這不符合一致性原則，所提供的整個(gè)新集團(tuán)企業(yè)的商譽(yù)是不全面、不完整的。

三是當(dāng)自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時(shí)，不加以確認(rèn)和披露，違背了實(shí)質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則。商譽(yù)代表了一個(gè)企業(yè)具有超過同行業(yè)平均水平的盈利能力，這是一種資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)。這種能力的大小對(duì)企業(yè)的投資者來講無疑是一個(gè)非常重要的信息，尤其是投資者在對(duì)同行業(yè)各個(gè)企業(yè)進(jìn)行比較分析和選擇時(shí)，有良好商譽(yù)的企業(yè)無疑會(huì)受到投資者的青睞。

此外，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，憑借多方面的因素自己創(chuàng)立和積累起來的無形資源。由于自創(chuàng)商譽(yù)的存在，可以使企業(yè)較其他同類企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之外。從會(huì)計(jì)目標(biāo)看，會(huì)計(jì)信息必須符合質(zhì)量要求，其中最重要的就是滿足可靠性和相關(guān)性的要求。自創(chuàng)商譽(yù)代表一種獲得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考慮到信息的相關(guān)性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關(guān)可能實(shí)現(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益的信息都應(yīng)該傳遞給信息使用者。因此，自創(chuàng)商譽(yù)的揭示是很有必要的，否則會(huì)計(jì)信息就無法達(dá)到預(yù)期的使用效果。不確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到?jīng)_擊，影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)商譽(yù)的后續(xù)處理問題

商譽(yù)的后續(xù)處理問題也是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論最為激烈的焦點(diǎn)問題之一，爭(zhēng)論的根源仍然在于商譽(yù)對(duì)企業(yè)未來收益影響的不確定性。對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理方法大概分為兩種觀點(diǎn)，即商譽(yù)是在收益期間進(jìn)行攤銷還是在其后續(xù)處理中進(jìn)行減值測(cè)試。

筆者認(rèn)為，直接沖銷法是一種將合并商譽(yù)初始確認(rèn)后又立即注銷的處理方法，其處理方法有所欠妥。這種做法其實(shí)是認(rèn)為合并商譽(yù)不是企業(yè)的資產(chǎn)，而事實(shí)上合并商譽(yù)是企業(yè)很有價(jià)值的資產(chǎn)，好的商譽(yù)能給企業(yè)帶來巨額的超額利潤(rùn)；這種處理方式所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，是否真實(shí)可靠、是否對(duì)決策有用，使用者會(huì)持懷疑的態(tài)度。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第10號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中已取消了立即注銷商譽(yù)的處理方法。所以，直接沖銷法是行不通的。

對(duì)于分期攤銷法，包括英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家在內(nèi)的大多數(shù)西方國(guó)家都采用了這種方法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也做出了這種方法的規(guī)定。美國(guó)在2002年以前也是采取此種方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。盡管這種對(duì)商譽(yù)的處理方法得到多數(shù)國(guó)家的支持，但其在實(shí)際執(zhí)行中確實(shí)存在一定問題。首先，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷不符合商譽(yù)的特性。商譽(yù)具有可持續(xù)加工性，其價(jià)值會(huì)發(fā)生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規(guī)定了商譽(yù)價(jià)值的變動(dòng)方向，即逐漸減少的趨勢(shì)，顯然是不符合真實(shí)性原則的。其次，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷有可能虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。在持續(xù)攤銷的處理方法下，商譽(yù)的減少是每年固定的數(shù)額。如果一些重大事件導(dǎo)致商譽(yù)大幅度減值，而會(huì)計(jì)報(bào)表卻沒有表現(xiàn)出來，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。最后，商譽(yù)的逐期攤銷會(huì)讓信息使用者認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)是逐年下降的，其經(jīng)營(yíng)能力逐年下滑，但實(shí)際情況可能并非如此。

可見，采用分期攤銷法攤銷商譽(yù)不符合真實(shí)性原則和商譽(yù)的特性。永久保留法是將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，但該法可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn)，尤其是當(dāng)商譽(yù)大幅度減值時(shí)，會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)，這種方法不具備實(shí)際操作性。減值測(cè)試法體現(xiàn)了商譽(yù)的特點(diǎn)，即商譽(yù)是非遞耗性資產(chǎn)，使得會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，也有助于會(huì)計(jì)報(bào)表披露真實(shí)性較高的會(huì)計(jì)信息。2001年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》公告第141號(hào)和第142號(hào)中，明確規(guī)定將外購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內(nèi)攤銷，但要每年對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減損測(cè)試來保證計(jì)量的可靠性。減值測(cè)試法是一種比較理想的方法，但由于存在人為因素，在公允價(jià)值的計(jì)量方面可能存在不精確性，且每年進(jìn)行減值測(cè)試，會(huì)增加成本耗費(fèi)。

(三)自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以披露企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽(yù)的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本營(yíng)運(yùn)中效力日顯，相應(yīng)地股東、債權(quán)人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不允許確認(rèn)這種自創(chuàng)商譽(yù)，然而以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u(yù)信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這樣做的好處在于：內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者可利用此信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行有效的資本化運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張。并且企業(yè)也可藉此商譽(yù)吸引投資，擴(kuò)大其籌資渠道；在吸引外資的過程中，可避免因?yàn)楹鲆暳宋慈胭~的資產(chǎn)價(jià)值，造成企業(yè)價(jià)值嚴(yán)重低估，國(guó)有資產(chǎn)遭受損失；投資者、債權(quán)人需要依賴關(guān)于企業(yè)未來盈利能力的信息進(jìn)行決策，宏觀上有利于資源在全社會(huì)的優(yōu)化配置。

1.商譽(yù)的入賬問題商譽(yù)通常按照其來源分為外購(gòu)商譽(yù)和自刨商譽(yù)。

對(duì)于商譽(yù)入賬爭(zhēng)論主要包括商譽(yù)是否應(yīng)該入賬、入賬價(jià)值的確定、自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的入賬等問題。

我國(guó) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有莢。因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售”。又規(guī)定“商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購(gòu)的，但只有是外購(gòu)的才可以作為無形資產(chǎn)入賬。”所以“只有企業(yè)在購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)時(shí)，外購(gòu)商譽(yù)才能作為無形資產(chǎn)核算?！?但是對(duì)具體處理未作詳細(xì)的說明。財(cái)政部 企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫時(shí)規(guī)定 、 企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫時(shí)規(guī)定 等會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定對(duì)國(guó)有企業(yè)的兼并和商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有比較詳細(xì)的規(guī)定：“被兼并企業(yè)應(yīng)在財(cái)產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)產(chǎn)評(píng)估作價(jià)”，“按照各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額”，借記“無形資產(chǎn)一商譽(yù)”科目。但對(duì)非國(guó)有企業(yè)之間的兼并，現(xiàn)有法規(guī)只提出“可比照本規(guī)定執(zhí)行”，并沒有強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)期限應(yīng)反映對(duì)：采來經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)的期間的最好估計(jì)，代寫畢業(yè)論文商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不超過20年。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1999年發(fā)布了征求意見稿 企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》。要求取消權(quán)益集合法而以購(gòu)買法來處理所有企業(yè)的合并。規(guī)定確認(rèn)為商譽(yù)的數(shù)額由一項(xiàng)或多項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、或不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)組成。從上述各國(guó)對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)規(guī)定的分析，可以看出，各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)有統(tǒng)一的規(guī)定，即都對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)確沒有明確的規(guī)定。

2.入賬之后商譽(yù)的攤銷問題商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)被確認(rèn)以后，入賬后的攤銷也存在很大爭(zhēng)論。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在不超過20年內(nèi)攤銷；英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定商譽(yù)在其有限的經(jīng)濟(jì)使用壽命內(nèi)(不超過20年)系統(tǒng)攤銷，但如果商譽(yù)具有無限的經(jīng)濟(jì)使用壽命，則不應(yīng)攤銷；早在幾年前FASB發(fā)布的征求意見稿(ED)規(guī)定，繼續(xù)要求商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不允許攤銷。ED規(guī)定商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告單位水平上采用公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)商譽(yù)的賬面價(jià)值超過其內(nèi)涵公允價(jià)值時(shí)，就發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步驟減值測(cè)試法確定可能存在的減值。我國(guó)等也要求商譽(yù)在一定的年限內(nèi)予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化后逐年攤銷。該方法使用的國(guó)家最廣，包括德國(guó)、法國(guó)、日本、新型國(guó)家和142號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施以前的美國(guó)。二是轉(zhuǎn)銷準(zhǔn)備金。即利用商譽(yù)可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國(guó)的主導(dǎo)實(shí)務(wù)采用這一方法。三是年度減損測(cè)試。FASB曾經(jīng)發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則要求商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法由逐年攤銷變?yōu)槟甑诇p損測(cè)試。即如果發(fā)現(xiàn)其價(jià)值低于包括商譽(yù)和其他所有資產(chǎn)在內(nèi)的賬面價(jià)值，就應(yīng)該對(duì)商譽(yù)提取減值準(zhǔn)備。商譽(yù)以外的其他無形資產(chǎn)，每年也應(yīng)該進(jìn)行減損檢查，142號(hào)準(zhǔn)則對(duì)其他無形資產(chǎn)減值測(cè)試也有詳細(xì)的規(guī)定。從上述介紹可以看出，對(duì)商譽(yù)入賬后攤銷主要有兩種，一種是要求商譽(yù)在合理期限內(nèi)攤銷，各國(guó)可能對(duì)攤銷期限有差異；代寫碩士論文另一種是不進(jìn)行商譽(yù)攤銷，只是進(jìn)行減值測(cè)試，提取減值準(zhǔn)備。

按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度, 只有在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體或經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生變動(dòng), 需要對(duì)企業(yè)的整體投資進(jìn)行評(píng)估時(shí), 才按其購(gòu)得成本或發(fā)生成本入賬, 即只有在企業(yè)合并時(shí)才對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。將企業(yè)的合并視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為, 依此觀念進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的方法稱之為購(gòu)買法。采用購(gòu)買法進(jìn)行核算, 需要確定商譽(yù)并據(jù)以入賬, 其會(huì)計(jì)處理程序是: 首先, 對(duì)所購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)估。對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)重新進(jìn)行估價(jià)并確定其公允價(jià)值, 一般委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。其次, 確定購(gòu)買成本。一般由購(gòu)買企業(yè)和被購(gòu)買企業(yè)談判, 以決定被購(gòu)買企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購(gòu)買成本,如果購(gòu)買企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)買, 其購(gòu)買成本即為其實(shí)際支付的價(jià)款; 如果購(gòu)買企業(yè)以增發(fā)股票換取被購(gòu)買企業(yè)的股權(quán), 則其購(gòu)買成本為其增發(fā)股票的公允價(jià)值; 如果購(gòu)買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付, 則其取得成本為債券的面值。購(gòu)買企業(yè)發(fā)生的與合并有關(guān)的其他直接費(fèi)用, 如法律費(fèi)用、傭金等, 也應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買成本。最后, 比較其購(gòu)買成本和被購(gòu)買成本企業(yè)的公允價(jià)值。如果購(gòu)買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值, 則其差額即為商譽(yù); 如果購(gòu)買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值, 則其差額就是負(fù)商譽(yù), 對(duì)于商譽(yù)應(yīng)專門設(shè)置“商譽(yù)”科目進(jìn)行核算。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)否攤銷, 有分期攤銷和無需攤銷兩種, 但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般對(duì)商譽(yù)采用直線法予以攤銷。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中, 如果企業(yè)合并合同中規(guī)定有受益年限的, 按合同中規(guī)定的受益年限平均攤銷; 合同中沒有規(guī)定受益年限的, 可按不超過十年的期限攤銷。

負(fù)商譽(yù)普遍存在于經(jīng)營(yíng)管理不善的企業(yè), 但企業(yè)即使存在負(fù)商譽(yù), 若不經(jīng)過交易, 也不反映在賬上和資產(chǎn)負(fù)債表上。對(duì)于負(fù)商譽(yù), 通常有兩種會(huì)計(jì)處理方法: 第一種是直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收帳款等, 其價(jià)值是確定的, 一般不應(yīng)當(dāng)沖減; 非流動(dòng)資產(chǎn)中的長(zhǎng)期股票投資和債券投資, 也有其客觀的市場(chǎng)價(jià)格, 因而也不應(yīng)當(dāng)沖減; 而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒有客觀的市場(chǎng)價(jià)格, 其評(píng)估價(jià)格通常帶有較大的不確定性, 所以可對(duì)其進(jìn)行沖減。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時(shí), 按比例沖減這類資產(chǎn)的價(jià)值, 直至將其價(jià)值沖減為零。如仍不足以抵消負(fù)商譽(yù), 則將剩余部分列作遞延資產(chǎn), 并按一定的期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益。第二種是對(duì)購(gòu)進(jìn)的各項(xiàng)資產(chǎn)仍按公允價(jià)值計(jì)價(jià), 不進(jìn)行調(diào)整, 而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延資產(chǎn), 在一定期限內(nèi)分?jǐn)偂?

對(duì)于商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按會(huì)計(jì)制度的要求披露有關(guān)信息, 披露的內(nèi)容包括: 一是商譽(yù)確認(rèn)的目的、時(shí)間、評(píng)估機(jī)構(gòu)。隨著改革開放的不斷深入, 資產(chǎn)的流動(dòng)、轉(zhuǎn)讓、重組日益頻繁, 在商譽(yù)信息披露時(shí), 應(yīng)明確商譽(yù)確認(rèn)的目的, 是為了企業(yè)的購(gòu)并、轉(zhuǎn)讓、重組, 或者是為了改造上市, 并公布商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間和商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)名稱及其評(píng)估報(bào)告; 二是商譽(yù)的計(jì)價(jià)方法。包括商譽(yù)計(jì)價(jià)方法的選擇, 計(jì)算公式及計(jì)算結(jié)果, 參數(shù)的確定及主要依據(jù)資料。采用間接法計(jì)價(jià)時(shí), 還應(yīng)公布盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。商譽(yù)應(yīng)按入賬價(jià)值在表內(nèi)反映, 在資產(chǎn)項(xiàng)目下以“商譽(yù)”專欄列示, 并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“會(huì)計(jì)政策”無形資產(chǎn)項(xiàng)內(nèi)予以詳細(xì)說明。商譽(yù)不僅應(yīng)在定期會(huì)計(jì)報(bào)表中披露, 還應(yīng)當(dāng)在其確認(rèn)當(dāng)期以臨時(shí)報(bào)告予以披露。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定，要求購(gòu)買方自購(gòu)買日起將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按照企業(yè)合并成本超過購(gòu)買方在購(gòu)買日確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額的部分進(jìn)行初始計(jì)量，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》對(duì)商譽(yù)每年進(jìn)行減值測(cè)試，或者如果事項(xiàng)或情況的變化表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，更為頻繁地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。而對(duì)企業(yè)合并中出現(xiàn)的負(fù)商譽(yù)問題，并不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，而是確認(rèn)為損益。

我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，此時(shí)不確認(rèn)合并商譽(yù)。同時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

綜上所述，不論是在國(guó)際上，還是我國(guó)，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定均是源于并購(gòu)商譽(yù)，而對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量問題，均采用了費(fèi)用化處理的結(jié)果。從相關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要看，基于并購(gòu)商譽(yù)建立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是出于企業(yè)平衡并購(gòu)交易賬目的目的而設(shè)立的，而不是基于商譽(yù)的本質(zhì)而對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)。正是由于并購(gòu)商譽(yù)入賬時(shí)的這種說不清道不明的形成原因，從準(zhǔn)則的規(guī)定中我們也可以看出相關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)并購(gòu)商譽(yù)入賬價(jià)值真實(shí)性的懷疑。

不論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，還是我國(guó)2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)均體現(xiàn)于企業(yè)并購(gòu)中，即外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，而沒有發(fā)生并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)，則不予以確認(rèn)。這種確認(rèn)其實(shí)只是為了解決企業(yè)并購(gòu)中的借貸平衡關(guān)系，并沒有真正體現(xiàn)被并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值。

筆者認(rèn)為，收購(gòu)價(jià)與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額，其實(shí)也不能代表外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值，事實(shí)上，收購(gòu)企業(yè)愿意以超過被收購(gòu)企業(yè)公允市價(jià)的代價(jià)來收購(gòu)另一家企業(yè)，往往是出于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要，如果我們不考慮雙方討價(jià)還價(jià)的技巧不同對(duì)收購(gòu)價(jià)格的影響，收購(gòu)企業(yè)其實(shí)是在考慮了利用被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)與收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)，加上收購(gòu)企業(yè)在管理上可以提供的協(xié)同能力基礎(chǔ)上衡量收購(gòu)價(jià)格，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一，更多的原因在于購(gòu)買方利用雙方資產(chǎn)的協(xié)同效應(yīng)將帶來的超額收益。因此，我們認(rèn)為，商譽(yù)的本質(zhì)只能是由于管理協(xié)同差異帶來的企業(yè)盈利能力的不同，而那種將商譽(yù)視為收購(gòu)價(jià)與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額的觀點(diǎn)應(yīng)該摒棄。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，商譽(yù)的構(gòu)成要素也在不斷地充實(shí)與發(fā)展，同時(shí)早期研究出的商譽(yù)構(gòu)成要素也可以被一一剝離，歸入可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)中。如商譽(yù)構(gòu)成要素中的工藝、地理位置、品牌等優(yōu)勢(shì)可被確指到相應(yīng)的專有技術(shù)(專利權(quán))、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)時(shí)，理論界又提出商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是人力資本，故商譽(yù)也可確指到“人力資本”中(盡管目前對(duì)“人力資本”的計(jì)量確認(rèn)問題也是在探討中)，商譽(yù)也就成為一項(xiàng)可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。盡管從目前對(duì)商譽(yù)的不同觀點(diǎn)來看，構(gòu)成商譽(yù)的各個(gè)因素雖然有可能夠被剝離出去，但管理同企業(yè)資源的協(xié)同效應(yīng)不同對(duì)企業(yè)收益的影響是無法從可辨認(rèn)資產(chǎn)中剝離的，而這種協(xié)同效應(yīng)使得企業(yè)的各項(xiàng)資源能夠產(chǎn)生“1 1>2”的神奇效應(yīng)。

商譽(yù)會(huì)計(jì)的重構(gòu)可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

1、商譽(yù)不僅存在于企業(yè)并購(gòu)過程中，同樣存在于企業(yè)內(nèi)部。因此，從會(huì)計(jì)信息的可比性角度來看，并購(gòu)的商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也應(yīng)該予以確認(rèn)。

2、不論是并購(gòu)中的商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其確認(rèn)的基本原則應(yīng)該是相同的。如果形成企業(yè)超額收益的各要素能夠被確指到相應(yīng)的可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)中，則應(yīng)將其計(jì)入相應(yīng)可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值中。商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)真實(shí)反映企業(yè)管理差異對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資源協(xié)同能力的不同。本著這個(gè)思路，不論是外購(gòu)的商譽(yù)，還是自創(chuàng)的商譽(yù)，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)均可以從企業(yè)價(jià)值的評(píng)估著手，將企業(yè)價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并購(gòu)過程中的商譽(yù)確認(rèn)，則應(yīng)從并購(gòu)后企業(yè)的總體資源出發(fā)，評(píng)估并購(gòu)后整體企業(yè)的價(jià)值同總體可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)。

3、隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，國(guó)家政策的調(diào)整，企業(yè)原有的管理對(duì)企業(yè)資源的協(xié)同作用可能會(huì)發(fā)生變化，由此必然會(huì)影響到企業(yè)未來的收益能力，因此，商譽(yù)可能發(fā)生減值。因此對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量可以采用減值測(cè)試的方法進(jìn)行。

就總體而言,我國(guó)目前尚未建立商譽(yù)會(huì)計(jì)體系,我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,將商譽(yù)定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。商譽(yù)按其來源不同,分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩種,對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)沒有進(jìn)行確認(rèn),對(duì)于外購(gòu)商譽(yù),只是曾在《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并(征求意見稿)》中規(guī)定:“購(gòu)買成本超過被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供并規(guī)定“在不超過十年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并計(jì)入各期費(fèi)用”。但是,在具體的企業(yè)合并實(shí)際操作中,外購(gòu)商譽(yù)未從合并價(jià)差中分離出來,而是作為合并價(jià)差的一部分,隨同合并價(jià)差而進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。上述的我國(guó)現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的基本內(nèi)容, 存在著一些不合理的成份,在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,有必要重建我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論。

區(qū)分商譽(yù)與其他無形資產(chǎn),制定獨(dú)立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

首先,商譽(yù)不符合無形資產(chǎn)的定義。目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,把商譽(yù)視為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),隸屬于無形資產(chǎn)項(xiàng)目,但商譽(yù)不可以脫離企業(yè)整體而存在,即不能單獨(dú)交易,而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。因此把商譽(yù)放在無形資產(chǎn)項(xiàng)目首先不能體現(xiàn)其特征。其次,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,商譽(yù)的數(shù)額也越來越大,把這樣一大筆商譽(yù)包含在無形資產(chǎn)項(xiàng)目中會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者無所適從。最后, 我國(guó)商譽(yù)的規(guī)范分散于《投資》、《無形資產(chǎn)》、《企業(yè)合并(征求意見稿)》準(zhǔn)則》、財(cái)政部頒發(fā)的《合并報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中,對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理等諸多問題并沒有正式的具體準(zhǔn)則,只在《合并報(bào)表暫行規(guī)定》中做了規(guī)范性的要求。本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供對(duì)商譽(yù)的處理規(guī)范于多個(gè)準(zhǔn)則的原因是商譽(yù)涉及到企業(yè)合并,又與無形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián),結(jié)果導(dǎo)致了準(zhǔn)則與準(zhǔn)則間協(xié)調(diào)的不夠好。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已經(jīng)將商譽(yù)與無形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。除了美國(guó)、英國(guó)和IASC，其他一些國(guó)家比如加拿大、法國(guó)、澳大利亞等也制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)，因此,把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來,制定獨(dú)立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可以與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào),而且有利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)信息。

分階段、有步驟地確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

當(dāng)前,在企業(yè)的合并中出現(xiàn)如此巨大的商譽(yù)價(jià)值,不可能只是產(chǎn)生于企業(yè)被收購(gòu)、改組或合并之時(shí),至少該企業(yè)的商譽(yù)早已產(chǎn)生。事實(shí)上,外購(gòu)商譽(yù)往往以自創(chuàng)商譽(yù)為基礎(chǔ),是自創(chuàng)商譽(yù)的轉(zhuǎn)化形式,二者在本質(zhì)上是一致的,而在會(huì)計(jì)處理上也應(yīng)該一致,因此,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量也是理所當(dāng)然的[1]，我們掃清了自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的障礙后,何將認(rèn)識(shí)貫徹在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，這要有一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，筆者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)分三步走: 第一步，選擇自創(chuàng)商譽(yù)所占比重大的上市公司為試點(diǎn)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行表外確認(rèn)，將自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露和揭示。本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值計(jì)量采用超額收益折現(xiàn)法，由企業(yè)逐年自行計(jì)算，并在年審時(shí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)定。第二步，隨著制約因素的消失，將自創(chuàng)商譽(yù)在試點(diǎn)企業(yè)(自創(chuàng)商譽(yù)所占比重大的上市公司)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等，其他企業(yè)可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。第三步，待條件完全成熟，將自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)會(huì)計(jì)表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露全面鋪開。

自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇

商譽(yù)的計(jì)量問題一直是會(huì)計(jì)界研究的焦點(diǎn)和難題,商譽(yù)的特點(diǎn)主要包括依附性、整體性、價(jià)值波動(dòng)性以及的商譽(yù)價(jià)值與其成本的弱相關(guān)性。

正是因?yàn)檫@些因素,決定了商譽(yù)的價(jià)值評(píng)估與計(jì)量不可避免地帶有較強(qiáng)的主觀色彩。商譽(yù)通常有兩種基本的力量方法,一種是超額收益現(xiàn)值法,該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)----能給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益, 在超額收益現(xiàn)值法下, 商譽(yù)價(jià)值=Σ各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù), 采用超額收益法計(jì)量商譽(yù)，折現(xiàn)期、折現(xiàn)率、企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、預(yù)期收益的預(yù)測(cè)都需要進(jìn)行主觀預(yù)測(cè)，具有很高的不確定性。

第二種方法是割差法, 割差法計(jì)量理論的基石來源于“總計(jì)價(jià)帳戶”，該方法認(rèn)為，商譽(yù)(本文包括自創(chuàng)商譽(yù))是企業(yè)整體價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(這兒的“凈資產(chǎn)”指全部有形資產(chǎn)和全部可確指無形資產(chǎn))公允價(jià)值之間的差額，因此，利用該方法計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，首先必須要確定企業(yè)整體價(jià)值和各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。其最大的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，計(jì)算相當(dāng)簡(jiǎn)單。

割差法和超額收益現(xiàn)值法分別體現(xiàn)了不同的商譽(yù)性質(zhì)觀，“割差法”通過確定企業(yè)整體價(jià)值來確定商譽(yù)的價(jià)值，符合商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)，不能單獨(dú)存在這一基本特征。而超額收益現(xiàn)值法抓住了商譽(yù)的超額盈利能力特性，認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值就是其所能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)的現(xiàn)值，它把握了商譽(yù)是一個(gè)超額的價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)，因此超額利潤(rùn)很好地解釋了商譽(yù)的本質(zhì)特征。

從商譽(yù)價(jià)值的運(yùn)算方面，如前所述，采用超額收益法計(jì)算企業(yè)商譽(yù)價(jià)值，計(jì)算結(jié)果受主觀因素影響較大，如果發(fā)生了企業(yè)合并，就會(huì)有“收買價(jià)”，可以用“收買價(jià)”代表企業(yè)的整體價(jià)值，利用割差法以簡(jiǎn)化其計(jì)算過程，此時(shí)，商譽(yù)=收買價(jià)—被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，但如果不合并，在商譽(yù)價(jià)值的數(shù)學(xué)運(yùn)算方面也面臨著超額收益法同樣的問題: 采用割差法計(jì)算,首先要確定企業(yè)整體價(jià)值,企業(yè)整體價(jià)值的確定,一是用未來盈利貼現(xiàn)值作為企業(yè)整體價(jià)值，用未來盈利貼現(xiàn)值作為企業(yè)整體價(jià)值,為了得到未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的計(jì)算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計(jì)等問題。本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供這使得未來盈利貼現(xiàn)值的確定幾乎與用“超額收益現(xiàn)值法”確定商譽(yù)的價(jià)值一樣，充滿著各種不確定因素和主觀人為因素。二是用未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為企業(yè)整體價(jià)值,用未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值可以近似代替未來收益貼現(xiàn)值，這種方法與未來盈利貼現(xiàn)值計(jì)算企業(yè)總體價(jià)值非常相似。用現(xiàn)金流量代替盈利所得的計(jì)算結(jié)果相關(guān)性更強(qiáng)，但現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)比盈利的預(yù)測(cè)更復(fù)雜。

雖然在數(shù)學(xué)運(yùn)算方面割差法和超額收益現(xiàn)值法都存在很大的不確定性，但超額收益法更能體現(xiàn)商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)能給企業(yè)帶來帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益。筆者認(rèn)為與“割差法”相比，超額收益現(xiàn)值法更適合用來計(jì)量商譽(yù)的價(jià)值。因此,筆者建議在現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)推行超額收益現(xiàn)值法。

商譽(yù)的的攤銷問題

商譽(yù)在確認(rèn)為資產(chǎn)入帳后,究竟如何進(jìn)行處理?是采用系統(tǒng)攤銷法還是價(jià)值減損測(cè)試法?這在會(huì)計(jì)理論界是一個(gè)難題。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占主流的還是將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并加以系統(tǒng)攤銷的處理方法。筆者認(rèn)為我國(guó)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入帳后不需要攤銷,其一, 自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中形成的,有助于商譽(yù)形成的各項(xiàng)支出如廣告費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用,如果對(duì)確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽(yù)再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷,勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的復(fù)重計(jì)列。而且有的自創(chuàng)商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本費(fèi)用,攤銷其價(jià)值也會(huì)損害國(guó)家的稅收利益; 其二,系統(tǒng)攤銷法使得商譽(yù)的帳面價(jià)值逐漸減少,事實(shí)上,自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來的超額收益能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的延續(xù)而下降。有些反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的進(jìn)步,技術(shù)的創(chuàng)新等逐漸增強(qiáng)。對(duì)其進(jìn)行攤銷,就會(huì)造成利潤(rùn)人為下降,這樣勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及相關(guān)的其他利益集團(tuán)的決策; 其三,自創(chuàng)商譽(yù)與未來的收益關(guān)系無章可循,未來收益期限更是難于確定,因而不能規(guī)定在多少年內(nèi)攤銷完畢。筆者認(rèn)為永久保留法對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理較為合適,但由于商譽(yù)客觀上存在價(jià)值上的不確定性,隨著科技進(jìn)步,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇,商譽(yù)甚至可以在一夜之間產(chǎn)生,也可以在一夜之間消失.為防范企業(yè)日益增加的風(fēng)險(xiǎn),我們應(yīng)當(dāng)積極借鑒國(guó)際上關(guān)于商譽(yù)減值的做法. 2001年,FASB發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則,準(zhǔn)則要求商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法由逐年攤銷變?yōu)槟甑诇p損測(cè)試。我國(guó)的自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)在每年末進(jìn)行減值測(cè)試和定期重新評(píng)估來反映其價(jià)值變動(dòng)。同時(shí)在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí),也應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。依據(jù)年度減損測(cè)試決定提取減值準(zhǔn)備的具體數(shù)據(jù),衡量企業(yè)的超然贏利能力水平,使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更具客觀性與相關(guān)性。根據(jù)價(jià)值減損測(cè)試和以后我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化不斷完善和修訂我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

商譽(yù)的披露

當(dāng)會(huì)計(jì)信息會(huì)影響到信息使用者的決策時(shí),就應(yīng)該充分披露。對(duì)于商譽(yù),它一直作為無形資產(chǎn)的一部分與其他無形資產(chǎn)一同在報(bào)表中披露。但商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)最重要的區(qū)別在于其不可辨認(rèn)性,它的不可辨認(rèn)性決定了它的計(jì)量與其他無形資產(chǎn)不同。本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供而且近年來商譽(yù)的數(shù)額越來越大,它與財(cái)務(wù)的相關(guān)性也越來越強(qiáng),在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下單獨(dú)披露商譽(yù)的價(jià)值,這對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用者分析企業(yè)的發(fā)展前景將會(huì)有很大的幫助。

總之,隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展,對(duì)商譽(yù)研究的深入,客觀條件的具備,商譽(yù)會(huì)計(jì)問題定會(huì)得到妥善的解決。然而,在框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上規(guī)范出一套完善的、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、并能將其有效地貫徹到具體的實(shí)務(wù)中去的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論體系,仍然是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的工作,需要社會(huì)各界的共同努力才能最終完成。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一長(zhǎng)期過程，價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，因其成本不能可靠計(jì)量、不易確定市場(chǎng)價(jià)值，出于謹(jǐn)慎性原則和歷史成本原則考慮，一般不予資本化為資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)在企業(yè)合并中產(chǎn)生，也就明確了自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。在會(huì)計(jì)處理上反映了國(guó)際趨同。

外購(gòu)商譽(yù)因取得方式、計(jì)量方面具有一定的特殊性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常將其與企業(yè)合并聯(lián)系在一起，在涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則既借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定又考慮到中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的實(shí)際情況。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，采用了類似權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法(即按照股權(quán)結(jié)合方法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理)，被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)。購(gòu)買方合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目，即首先調(diào)整資本公積，資本公積不足時(shí)沖減調(diào)整留存收益。因此，同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)。這是由于目前中國(guó)的企業(yè)合并實(shí)例大部分是同一控制下的企業(yè)合并(如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并，同一所有者控制下的企業(yè)合并等)，這不一定是購(gòu)買方和被購(gòu)買方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。出于遏制企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)行利潤(rùn)操縱的原因，以賬面價(jià)值作為資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用購(gòu)買法(即視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易)進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為購(gòu)買方的商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，進(jìn)行復(fù)核后確認(rèn)為購(gòu)買方的當(dāng)期損益?？梢?，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并看作是雙方自愿交易的結(jié)果，在交易中有雙方都認(rèn)可的公允價(jià)值，可以確認(rèn)商譽(yù)。

由于商譽(yù)是無法具體辨認(rèn)的資源，并且能使企業(yè)獲取超額收益的能力，因此不進(jìn)行攤銷。但是會(huì)計(jì)期末需測(cè)試其獲得超額收益的能力是否降低，計(jì)算其減值金額。

(一)新準(zhǔn)則中對(duì)外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)的規(guī)定不盡符合其含義

從商譽(yù)的本質(zhì)角度看，企業(yè)具有的獲取超額收益能力才是企業(yè)商譽(yù)形成的基石。企業(yè)有無獲取超額收益的能力是商譽(yù)的定性標(biāo)準(zhǔn)；獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的定量標(biāo)準(zhǔn)。從商譽(yù)的形成過程來看，商譽(yù)的形成是一個(gè)極為緩慢的過程，單純的產(chǎn)權(quán)交易不可能產(chǎn)生如此大的商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)定義的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)也并不是在產(chǎn)權(quán)交易之日就產(chǎn)生的，它必然要經(jīng)過購(gòu)買方與被購(gòu)買方一段時(shí)間的磨合才會(huì)形成。外購(gòu)商譽(yù)之所以存在，是因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)有一部分價(jià)值在平時(shí)未予確認(rèn)，而且購(gòu)買企業(yè)預(yù)期這部分未入賬的價(jià)值將會(huì)帶來超額利潤(rùn)，這部分未確認(rèn)的價(jià)值實(shí)質(zhì)上就是被購(gòu)買企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。因此，如果被購(gòu)買企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在平時(shí)就確認(rèn)入賬，不考慮討價(jià)還價(jià)的技巧及其它偶然因素的影響，在企業(yè)合并過程中就不會(huì)再有差價(jià)產(chǎn)生。外購(gòu)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是被購(gòu)買企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只不過合并之前未予確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)購(gòu)買企業(yè)合并成本高于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。從購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)并動(dòng)機(jī)來進(jìn)行分析，合并成本與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，并不能代表商譽(yù)的性質(zhì)。

(二)新準(zhǔn)則中外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法不夠準(zhǔn)確

在企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買企業(yè)的合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，由于本身內(nèi)涵的模糊性，無法解釋定性為何種性質(zhì)的資產(chǎn)的。

外購(gòu)商譽(yù)與購(gòu)買企業(yè)合并成本大于享有的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額是有密切聯(lián)系的。從企業(yè)理財(cái)學(xué)的角度來看，假定被購(gòu)買方股票的市場(chǎng)價(jià)值比較準(zhǔn)確地反映了該企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值，則兼并方愿意接受的購(gòu)買價(jià)應(yīng)該等于被兼并方股票的市場(chǎng)價(jià)值(PVB)，加上購(gòu)買方的預(yù)期合并后產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)能多獲得收益的現(xiàn)值(增量溢價(jià))，即購(gòu)買價(jià)=PVB+增量溢價(jià)。在前面的假設(shè)成立的情況下，購(gòu)買價(jià)與PVB之差就是合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，而以增量溢價(jià)表現(xiàn)的產(chǎn)生預(yù)期協(xié)同效應(yīng)能多獲得收益的現(xiàn)值從商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)意義上說就是外購(gòu)商譽(yù)。因此，從理論上講合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額等于外購(gòu)商譽(yù)。

但在企業(yè)合并的實(shí)例中，外購(gòu)商譽(yù)與購(gòu)買企業(yè)的合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額也是存在區(qū)別的。雖然從理論上講，購(gòu)買價(jià)由上面提到的公式來確定，可是購(gòu)買價(jià)往往受到市場(chǎng)供求關(guān)系、交易雙方談判技巧等因素的影響而偏離理論上確定的價(jià)格，這樣計(jì)算出來的外購(gòu)商譽(yù)就必然包含了大量的非商譽(yù)因素。事實(shí)上，購(gòu)買企業(yè)愿意以超過被購(gòu)買企業(yè)公允價(jià)值的代價(jià)來進(jìn)行合并，往往出于自身戰(zhàn)略發(fā)展等多方面原因，獲取超額收益能力僅僅是其中可能的原因之一。以購(gòu)買企業(yè)的合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定的外購(gòu)商譽(yù)主要由以下幾個(gè)部分組成：

1.被購(gòu)買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)中各種得以存續(xù)的優(yōu)越條件和無形資源所具有的公允價(jià)值；

2.通過企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)購(gòu)買企業(yè)與被購(gòu)買企業(yè)的整合所具有的公允價(jià)值；

3.因種種原因未能由被購(gòu)買企業(yè)確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的價(jià)值；

4.購(gòu)買企業(yè)由于高估被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價(jià)值；

5.由于合并雙方的討價(jià)還價(jià)而導(dǎo)致購(gòu)買企業(yè)多付或少付的價(jià)值。

在實(shí)務(wù)中，購(gòu)買企業(yè)的合并成本大于享有的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額并不完全等于外購(gòu)商譽(yù)，外購(gòu)商譽(yù)只是其中的一部分。

雖然從商譽(yù)的本質(zhì)、形成來看，有關(guān)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定是不妥當(dāng)?shù)?，但這也是由我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀確定的。從我國(guó)目前控制權(quán)市場(chǎng)來看，股權(quán)高度集中，大約有2/3左右的國(guó)有股、法人股是不流通的，并且這些非流通股股東持股比例在60%左右，獨(dú)享了公司的控制權(quán)。另外，協(xié)議受讓非流通股比在二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)流通股的成本要低許多，加之協(xié)議收購(gòu)無需反復(fù)公告自己的持股量，省去了許多繁瑣的程序，所以中國(guó)目前主要以協(xié)議收購(gòu)為主。在我國(guó)資本市場(chǎng)尚不完備的情況下，僅當(dāng)企業(yè)合并時(shí)以合并成本與享有的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額確認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)并進(jìn)行表內(nèi)單獨(dú)列示是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)情的處理方法。

隨著世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)已從有形化向無形化發(fā)展。商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)最重要的無形資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所發(fā)揮的重要作用是不可低估的。出于相關(guān)性原則、重要性原則的考慮，應(yīng)盡快制訂單獨(dú)的商譽(yù)準(zhǔn)則來規(guī)范商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。自創(chuàng)商譽(yù)作為反映具有超額盈利能力的信息，對(duì)評(píng)估企業(yè)價(jià)值起極大作用。從理論上看，在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)才是解決有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)問題的有效途徑。可是由于謹(jǐn)慎性原則、缺乏確認(rèn)價(jià)值基礎(chǔ)等理由的存在，在表內(nèi)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的條件還不成熟。因此筆者建議先在表外提供有關(guān)自創(chuàng)商譽(yù)的信息。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度、資本市場(chǎng)足夠健全時(shí)，為了及時(shí)做出正確決策，企業(yè)利害相關(guān)人會(huì)有提供自創(chuàng)商譽(yù)信息的要求。應(yīng)該相信，隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的進(jìn)步，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認(rèn)較合理的貼現(xiàn)率，商譽(yù)的賬面價(jià)值將最大可能地反映其真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)其獲取超額收益的能力這一本質(zhì)，也就可以科學(xué)合理地計(jì)量企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，進(jìn)而完善商譽(yù)會(huì)計(jì)理論。

研究美國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷具有深刻的意義:1.美國(guó)是世界上最早對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的國(guó)家,其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了理論和實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)和修正,對(duì)其研究的開展具備充足的證據(jù)。2.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)中,美國(guó)意志不容忽視,其他西方國(guó)家的準(zhǔn)則變遷均受到美國(guó)的影響。3.我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚處于起步階段,美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中出現(xiàn)的問題可以引以為鑒。美國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展經(jīng)歷了很長(zhǎng)時(shí)間的摸索,已慢慢走向成熟。

在美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史上, 有兩個(gè)關(guān)鍵的公告。1. 1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)頒布的APB16《企業(yè)合并》和APB17《無形資產(chǎn)》,其中規(guī)定企業(yè)合并可以同時(shí)采用權(quán)益聯(lián)合法和購(gòu)買法,并且要求在購(gòu)買法下確認(rèn)的外購(gòu)商譽(yù)在不少于40年內(nèi)攤銷。2.2001年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布的FAS141《企業(yè)合并》和FAS142 《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》,規(guī)定取消權(quán)益聯(lián)合法,要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買法,并且改商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷為減損測(cè)試,商譽(yù)減損則確認(rèn)損失,未減損則不予攤銷。這兩次公告分別標(biāo)志著商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的定性和轉(zhuǎn)折。

1970年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)通過兩輪投票發(fā)布了第16號(hào)和第 17號(hào)意見書。其主要內(nèi)容是:1.商譽(yù)只能在企業(yè)合并中形成。2.收購(gòu)成本大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分應(yīng)進(jìn)行分析。3.1970年10月31日以前存在的商譽(yù)可以不攤銷。4.1970年10月31日以后發(fā)生的商譽(yù)應(yīng)在最長(zhǎng)不超過40年的期限內(nèi)攤銷遞減收益。這一次規(guī)定重回?cái)備N處理,且將攤銷過程標(biāo)準(zhǔn)化了。

2002年,由于無形資產(chǎn)交易的增加需要更加詳盡的披露相關(guān)信息,而且采用不同核算方法會(huì)影響并購(gòu)中的競(jìng)爭(zhēng),美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在6月份頒布了 FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142與APB16、APB17相比,主要變化為:1. 要求企業(yè)統(tǒng)一采用購(gòu)買法,取消權(quán)益聯(lián)合法。2. 要求詳盡披露并購(gòu)原因及買價(jià)分?jǐn)傊辆唧w資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的情況,尤其當(dāng)商譽(yù)占買價(jià)的較大比例時(shí)。3.在商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理中,要求從企業(yè)集團(tuán)整體出發(fā),按分部企業(yè)經(jīng)營(yíng)單位測(cè)試商譽(yù)并且每年都要進(jìn)行測(cè)試。4.要求對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減損測(cè)試,并且提供了測(cè)試的具體步驟。

2005年7月,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAS)共同發(fā)布的《企業(yè)合并》征求意見稿中規(guī)定:商譽(yù)是不可單獨(dú)辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益,在數(shù)量上等于合并日被合并方的整體公允價(jià)值與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。在控股合并方式下,當(dāng)存在少數(shù)股權(quán)時(shí),應(yīng)分別確認(rèn)屬于控股方的商譽(yù)和屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。初始確認(rèn)后,商譽(yù)不再攤銷。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,合并方依據(jù)FASB第142號(hào)公告和IAS36對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

雖然FAS141/142對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)處理作了一次大膽的變革,但是筆者認(rèn)為,準(zhǔn)則變遷的根本原因是商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果和FASB政策妥協(xié)的結(jié)果,而不是對(duì)商譽(yù)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的突破。實(shí)際上,FAS141/142 所謂的“減損測(cè)試”有太多的選擇余地,新準(zhǔn)則增加了報(bào)表分析的風(fēng)險(xiǎn),使并購(gòu)公司和非并購(gòu)公司的報(bào)表更加缺乏可比性。如果企業(yè)選擇將外購(gòu)商譽(yù)長(zhǎng)期掛賬,這與商譽(yù)的本質(zhì)將背離得更遠(yuǎn)。

我國(guó)現(xiàn)有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照“先急后緩”的原則制定頒布的。制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的迫切要求,商譽(yù)會(huì)計(jì)已經(jīng)呈現(xiàn)出越來越廣泛的應(yīng)用前景,同時(shí)受到國(guó)際大環(huán)境的影響,使得制定頒布商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得尤為迫切。

(一)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的具體歷程

1995年2月,財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定, 將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷所產(chǎn)生的差額,作為合并價(jià)差。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))就是母公司的長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項(xiàng)目之一。

1995年4月,財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》確認(rèn)并購(gòu)商譽(yù)的成本為購(gòu)買企業(yè)支付的價(jià)款扣除被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的余額,負(fù)商譽(yù)確定企業(yè)的遞延收益,在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷,計(jì)入各期損益。

1996年1月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》(征求意見稿)中規(guī)定:“購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。并規(guī)定了正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的攤銷期限:正商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費(fèi)用;負(fù)商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過5 年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并確認(rèn)各期收益。

1997年8月,《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定,企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽(yù)記入 “無形資產(chǎn)—商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目。

2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》將商譽(yù)確定為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),同時(shí)規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

2006年,我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái),2007年1月1日起已經(jīng)在我國(guó)上市公司范圍內(nèi)施行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并且鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)—企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并;按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下,又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實(shí)務(wù)中,同一控制下的企業(yè)合并不論屬于哪一種具體方式,合并作價(jià)都不能使用公允價(jià)值而是使用賬面價(jià)值。非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并,購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值,確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。在控股合并的情況下, 母公司在購(gòu)買日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),對(duì)于被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈額的差額, 確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù);企業(yè)合并成本小于取得的被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈額的差額, 在購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn):商譽(yù)不進(jìn)行攤銷,在期末進(jìn)行減值測(cè)試, 減值額計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)新舊準(zhǔn)則的差異比較

分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可以發(fā)現(xiàn)存在的明顯的差異。原會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)合并,無論是吸收、新設(shè)還是控股合并,都是以被合并方的賬面價(jià)值來計(jì)量;新準(zhǔn)則將其分為兩種情況:統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并,采用賬面價(jià)值計(jì)量,非同一控制下的采用公允價(jià)值計(jì)量。另外,在控股合并情況下,產(chǎn)生了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的計(jì)量問題。投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的“份額”之間的差額在原制度下作為股權(quán)投資差額處理,新準(zhǔn)則下則作為商譽(yù)處理,會(huì)計(jì)處理有很大變化。

(一)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷的啟示

任何問題的發(fā)生和出現(xiàn),其原因通常都不是單一的,尤其在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,每一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題的出現(xiàn),原因總是多方面的。商譽(yù)會(huì)計(jì)也不例外,商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷是多種因素共同作用的結(jié)果。筆者認(rèn)為,商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷的啟示主要有以下幾點(diǎn):

1.走漸進(jìn)式改革之路。激進(jìn)式的變遷必定會(huì)損害現(xiàn)有既得利益者的利益,加大變革的社會(huì)成本,甚至?xí)斐缮鐣?huì)動(dòng)亂。因此,我國(guó)在制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的過程中,應(yīng)走漸進(jìn)式的道路,制度變遷有依賴路徑特征,盡量使變遷的社會(huì)成本最小化。

2.立足國(guó)情,借鑒但不照搬。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不同的會(huì)計(jì)方法有不同的會(huì)計(jì)后果。所以,在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化進(jìn)程中,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)仍應(yīng)當(dāng)考慮自身的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境,明確立場(chǎng),制定適合我國(guó)國(guó)情的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不能僅僅因聞知“美國(guó)已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法”、“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則禁止采用權(quán)益結(jié)合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購(gòu)買法”的論斷。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)理論的研究,與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合,以更完善的理論指導(dǎo)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

3.不斷修訂商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中可能遇到某些始料不及的事項(xiàng),因此對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷進(jìn)行修訂是非常必要的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作,既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的需要, 也是對(duì)已經(jīng)完成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺陷進(jìn)行補(bǔ)救的措施。為此,應(yīng)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂機(jī)構(gòu),完善修訂程序。

(二)商譽(yù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展展望

我國(guó)采用了新方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,但根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況,需要注意以下問題:1.我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)起步較晚,目前的資產(chǎn)評(píng)估水平不高。由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流,要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性,范圍大小的圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果,減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性,執(zhí)行難度較大,要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間。2.資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)比較混亂。由于在應(yīng)用減損測(cè)試法時(shí), 資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估中要使用大量的價(jià)值模型、現(xiàn)值技術(shù)等, 這些都要求評(píng)估人員具備較高的專業(yè)水平和客觀、公正的職業(yè)道德水平。所以,要在我國(guó)應(yīng)用減值測(cè)試法, 完善我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)、提升資產(chǎn)評(píng)估水平就成為擺在我們面前的刻不容緩的任務(wù), 而加強(qiáng)誠(chéng)信教育、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量則成為當(dāng)前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)發(fā)展的重中之重。

我們不難預(yù)見,商譽(yù)會(huì)計(jì)問題將是本世紀(jì)會(huì)計(jì)界富有挑戰(zhàn)性的課題之一,但我們也不能期望一勞永逸地解決商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題,當(dāng)然更不能借口目前我國(guó)尚未普遍推行而放慢制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐。同時(shí),任何一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都不能離開國(guó)際經(jīng)濟(jì)這個(gè)大舞臺(tái)。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展,必須“走出去、引進(jìn)來”,這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求。也許我們推出的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)受到許多限制,會(huì)存在某些缺陷,但任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論從其表現(xiàn)形式還是政策內(nèi)容上,都有一個(gè)制定、修訂、完善、創(chuàng)新的過程。我們期待商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能為豐富會(huì)計(jì)理論寶庫(kù)、完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出貢獻(xiàn)。