會計師事務所是指依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務的中介服務機構。我國對從事證券相關業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師實行許可證管理制度。根據(jù)有關部門頒布的《關于注冊會計師執(zhí)行證券期貨相關業(yè)務實行許可證管理的暫行規(guī)定》,注冊會計師必須取得有關部門頒發(fā)的執(zhí)行證券期貨相關業(yè)務許可證,方可從事對公開發(fā)行和交易股票的企業(yè)、證券經(jīng)營機構和證券交易場所進行會計報表審計、凈資產(chǎn)驗證、咨詢服務等證券相關業(yè)務。

中外合作會計師事務所是經(jīng)中國政府批準的，由國際會計師事務所或境外會計師事務所（以下簡稱合作外方）與境內(nèi)會計師事務所（以下簡稱合作中方）在中國境內(nèi)合作設立的會計師事務所（以下簡稱合作所）。合作所的一切活動，必須遵守中國的法律、法規(guī)的有關規(guī)定。

會計師事務所可以由注冊會計師合伙設立。合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任。合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。會計師事務所符合下列條件的，可以是負有限責任的法人：

(一)不少于三十萬元的注冊資本；

(二)有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊會計師；

(三)國務院財政部門規(guī)定的業(yè)務范圍和其他條件。

負有限責任的會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任。

在我國，社會對會計師事務所在國家經(jīng)濟生活中地位的認可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務所對其財務進行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務，如1981年新中國第一家會計師事務所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進了會計師事務所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認識到：發(fā)展會計師事務所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務所是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換，構建市場經(jīng)濟機制，重新調(diào)整社會分工，促進國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標志。會計師事務所不應僅僅視為市場經(jīng)濟的服務所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔負著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

回顧會計師事務所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔負著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調(diào)控，而會計師事務所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結(jié)果進行規(guī)范調(diào)整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙婪ㄖ螄保哑髽I(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標。因此，會計中介機構在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔當著不可替代的角色。

一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。

在世界發(fā)達國家，會計中介機構被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領域，會計師事務所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準后，才能在法律上生效，政府有關部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準其成立。在宏觀經(jīng)濟領域，會計師事務所可按照政府的特定需要進行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進行清理追索，對有關部門的預算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設資金的使用情況進行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。

注冊會計師對企業(yè)進行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質(zhì)上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

三，企業(yè)財務狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。

注冊會計師對企業(yè)進行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的有關資料進行實質(zhì)性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負債的質(zhì)和量進行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核準企業(yè)利潤，確定其應納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務指標，確定是否批準其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務所稱作“經(jīng)濟法庭”。

四，投資人權益的維護者。

隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權與經(jīng)營權分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責任關系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權轉(zhuǎn)移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務所客觀公正地評價、確認和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護投資人的合法權益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結(jié)論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負責。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

五，資本流動的引導者。

在資本市場上，會計師事務所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導資本的流動。在直接投資領域，會計師事務所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認定、財務審計加以規(guī)范和引導。在間接投資領域，銀行及其他債權人則通過會計師事務所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當今會計師事務所對資本流動已從間接引導過渡到直接引導，”五大”的融資代理業(yè)務發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務所也要在資本供應者和資本需要者之間充當信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

六，會計信息的稽核者。

會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。

在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務所可以超越為單個企業(yè)服務的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進行診斷并提出改進管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。

會計師事務所從事管理咨詢業(yè)務，像執(zhí)行審計業(yè)務一樣，也具有一套被一般遵守的業(yè)務流程。這些業(yè)務流程既前后銜接，又相互滲透，組成一個有機的整體。對于從事咨詢工作的事務所以及相應的工作團隊來說，明確每一個階段的工作內(nèi)容及關鍵問題并按照這一流程開展咨詢工作，對于確保咨詢工作取得成功，是必不可少的。

• 項目建議書和業(yè)務約定書階段

　　1.與客戶的初步接觸。這一過程一般只有事務所的負責人以及咨詢工作負責人會直接參與，而咨詢團隊只需要做一些知識準備。對于咨詢項目負責人來說，這一階段的主要工作包括：

　　(1)了解客戶的基本情況，如所處行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、人員結(jié)構、企業(yè)歷史、行業(yè)地位等?？赡艿脑?，應該取得企業(yè)的會計報表等財務資料，做初步的分析。

　　(2)初步了解客戶需求的方向。在這一階段，要全面準確理解客戶需求，往往有一定困難，但項目負責人可以確定客戶需求的方向，為起草項目建議書奠定基礎。

　　(3)在客戶需求的基礎上，評估事務所的專業(yè)能力并初步確定團隊構成和人員分工，評估可能的知識缺口，指定相應的專業(yè)人員進行知識準備。必要的話，還應該確定外援技術人選。

　　上述工作中，確定客戶的需求方向是工作的關鍵。咨詢工作團隊在這一階段的主要工作是進行知識準備。

　　2.擬定項目建議書。項目建議書由項目負責人負責起草，項目組相關人員應該廣泛參與。咨詢項目建議書包括如下內(nèi)容：

　　(1)對客戶的了解。這一部分的主要作用，是體現(xiàn)咨詢?nèi)藛T對客戶的理解，表示事務所有能力接受咨詢業(yè)務委托，并愿意認真、敬業(yè)地提供咨詢業(yè)務。

　　(2)咨詢工作范圍。這一部分是項目建議書的核心內(nèi)容，是說明咨詢?nèi)藛T對客戶需求的理解和準備提供咨詢工作的范圍。如審慎性調(diào)查、內(nèi)部控制評估等咨詢工作所涵蓋的時間范圍，預算管理、會計核算辦法起草等咨詢業(yè)務所涵蓋的子公司范圍，財務分析所涵蓋的指標范圍等等。對工作范圍進行細化可避免咨詢回工作開展后，咨詢?nèi)藛T與客戶產(chǎn)生沖突。

　　(3)咨詢工作方法。這主要是對咨詢?nèi)藛T擬采取的主要咨詢工作方法的介紹。此類方法如果涉及客戶配合的，還需要說明具體配合的工作內(nèi)容。常見的咨詢工作方法包括現(xiàn)場訪談、資料收集與研究、現(xiàn)場觀察、會議研討以及其他在審計中運用的獲取審計證據(jù)的方法。

　　(4)咨詢工作成果。這一部分是對咨詢項目最終形成成果的介紹。我們認為，咨詢工作成果包括兩部分：一是書面的咨詢工作報告。該部分成果的介紹要明確成果內(nèi)容、表現(xiàn)形式、成果結(jié)構等。二是非書面的咨詢項目成果，如員工培訓、子公司相關領導培訓。但會計師事務所的咨詢項目，不宜將諸如客戶的成功并構、客戶的預算管理取得成功等需要客戶與咨詢?nèi)藛T共同努力才可能實現(xiàn)的目標，作為管理咨詢的工作成果，至少不應該承諾。

　　(5)咨詢工作計劃。主要包括會計師事務所為完成咨詢項目所準備投入的人力、時間及項目的階段性工作成果。理想的咨詢工作計劃是一個體現(xiàn)為包括圖例與文字說明的項目流程圖，其中詳細說明項目在每一個階段的具體安排及階段性工作成果。一般來說，總周期不超過三個月的咨詢項目，應該按照工作日來計劃咨詢項目，超過三個月的咨詢項目，至少應該以周為單位來計劃咨詢工作。值得說明的是，咨詢工作計劃是咨詢項目管理的指南，咨詢?nèi)藛T與客戶應該共同遵守。當然，在具體開展業(yè)務過程中，進行必要的調(diào)整也是難以避免的。

　　(6)項目團隊人員介紹。這一部分主要是對會計師事務所擬參與咨詢項目的人員的專業(yè)背景、工作經(jīng)驗等方面的介紹。

　　(7)項目收費。這一部分主要是介紹會計師事務所咨詢項目收費的依據(jù)和本咨詢項目的具體收費金額。

　　(8)其他內(nèi)容。主要包括會計師事務所簡介、會計師事務所從事相關咨詢業(yè)務的經(jīng)驗等等。

　　3.簽訂業(yè)務約定書。項目建議書起草完成之后，應該盡快遞交客戶，并與客戶不斷溝通并最終確定項目建議書，在此基礎上，就可以簽訂業(yè)務約定書。一般來說，業(yè)務約定書的主要內(nèi)容，就是項目建議書的核心內(nèi)容。

• 現(xiàn)場調(diào)研階段

　　現(xiàn)場調(diào)研階段的主要工作內(nèi)容和程序包括：

　　1.和客戶及客戶所屬子公司有關領導、部門負責人及相關崗位工作人員進行訪談，了解客戶及子公司實際情況，介紹咨詢工作的范圍、目的、程序及成果表達方式，掌握客戶相關人員對咨詢工作的需求和建議，推廣會計師事務所有關理念、方法和實施的意見和建議。值得注意的是，在這項工作中，并不是單純的聽取客戶的意見，還要向客戶介紹咨詢方的建議理念和方法。

　　2.根據(jù)咨詢工作的范圍、目的以及事先提交客戶的資料清單，收集有關的資料，包括各種文件、會議記錄、會計報表、財務分析、各種單據(jù)等。當然，作為中介機構，不應該收集和咨詢項目沒有關系的客戶資料。

　　3.根據(jù)項目需要，測試和記錄客戶的相關工作流程，包括觀察工作場所、檢查操作過程、查看產(chǎn)出結(jié)果等等。一般來說，會計師事務所執(zhí)行咨詢業(yè)務所關注的工作流程，主要是管理流程，而不是生產(chǎn)流程或工藝流程。測試和記錄的范圍和詳細程度，取決于咨詢項目的性質(zhì)和目的。如基于資產(chǎn)安全的流程測試與基于會計報表公允性的流程測試，其范圍和側(cè)重點就完全不同。

• 方案設計階段

　　方案設計階段一般應該遵守如下原則：

　　1.專業(yè)性。專業(yè)性是咨詢項目成果的首要要求，也就是要求咨詢成果符合一般公認的會計原則、已經(jīng)頒布的有關會計規(guī)范。如成果的編寫，要基于主流的財務會計、財務管理、內(nèi)部控制、管理會計等理論觀點，在咨詢?nèi)藛T專業(yè)意見的基礎上，綜合提出咨詢方案。有人認為，咨詢工作成果首先要符合客戶實際情況，這是對咨詢工作的誤解。事實上，咨詢工作成果要符合客戶的實際情況，但其前提條件是必須專業(yè)；如果只強調(diào)符合實際，客戶就不會需要專門的咨詢?nèi)藛T。

　　2.符合客戶的實際情況。對于把握咨詢項目成果符合客戶的實際情況，不能做機械的理解。首先，符合客戶的實際情況并不一定是和客戶的現(xiàn)狀保持一致。更多的時候，需要在和客戶充分溝通的基礎上，確保咨詢成果與客戶的發(fā)展方向保持一致。如協(xié)助客戶起草會計核算辦法，就不可能遷就客戶核算不規(guī)范的現(xiàn)狀。其次，有的時候，符合實際情況和專業(yè)之間是存在矛盾的。如由于客戶的某些條件不具備，可能會使得專業(yè)的咨詢方案難以實施。這時候，咨詢?nèi)藛T應該提出專業(yè)、規(guī)范的咨詢成果，并提出客戶目前的條件所存在的差距以及改進的辦法，如果這超出了咨詢工作的范圍，至少應該提出建議改進的方向。第三，對于是否符合客戶實際情況的判斷，不能過多地受客戶基層人員觀點的左右，因為這可能會偏離客戶管理當局的戰(zhàn)略方向。

　　3.可操作性?？刹僮餍允侵缸稍兂晒诳蛻舾邔拥娜ν苿雍椭谢鶎拥拿芮信浜舷?，能夠運用于企業(yè)財務管理、會計核算和內(nèi)部控制實際。需要指出的是，可操作不僅僅是咨詢項目成果的技術指標，還是客戶組織的執(zhí)行力指標。也就是說，咨詢項目成果是否具有可操作性，并不僅僅取決于咨詢項目本身，而是取決于客戶組織執(zhí)行咨詢項目的決心和能力。所以，不能為了減少客戶內(nèi)部的執(zhí)行阻力，而遷就客戶，特別是客戶的各級分支機構的不規(guī)范做法。另外，咨詢項目成果還應該邏輯清晰、表達清楚、層次分明，向客戶不同級別人員報送的成果，繁簡有別。

• 實施與培訓階段

　　實施和培訓階段，就是對客戶的相關人員進行項目培訓，使其理解項目成果。對于在項目實施階段碰到的困難和問題，需要加以識別。一般來說，這些問題有如下幾種：

　　1.由于咨詢成果對客戶現(xiàn)有的工作流程、工作方式有所改變，出于舊習慣的原因或內(nèi)部利益調(diào)整的原因，客戶的部分內(nèi)部單位可能會有不同意見。對于這種情況，一方面需要加強解釋，另一方面要以適當?shù)姆绞綀蟾婵蛻舻墓芾懋斁?，以便協(xié)助解決。

　　2.由于客戶的相關基礎工作不到位，使得咨詢工作成果難以實施。如客戶內(nèi)部不同子公司和分公司的會計政策不統(tǒng)一、會計科目不一致，可能使預算管理難以實施。這種情況下，應該作為單獨的委托項目，解決相關的問題或要求客戶自行改善相關基礎工作。

　　3.由于咨詢成果本身個別地方不合理，導致難以實施。出現(xiàn)這種情況，應該及時糾正并重新執(zhí)行，直到執(zhí)行完成為止。需要指出的是，咨詢?nèi)藛T針對出現(xiàn)的困難和問題，在擬采取措施時，應該與客戶進行充分的協(xié)商。

　　一般來說，不論會計師事務所從事的是什么方面的咨詢業(yè)務，都會經(jīng)過上述階段。當然，根據(jù)咨詢項目的不同，工作過程也可能出現(xiàn)小的差異。另外，上述管理咨詢工作過程也不一定是嚴格的前后連貫的流程，而可能是相互交叉的。如有的咨詢項目中的咨詢工作方案，可能是在現(xiàn)場調(diào)研時擬定的初稿，而有的咨詢項目中，在擬定咨詢方案時，還可能會補充部分資料。

關于會計師事務所體制改革中組織形式的選擇，就世界范圍來看，會計師事務所有多種組織形式。目前，我國《注冊會計師法》規(guī)定，合伙制和有限責任制為會計師事務所的法定組織形式。本文擬對這兩種組織形式進行比較，結(jié)合我國實際情況，尋找出一種適合我國會計師事務所的組織形式。

一、合伙制與有限責任制的比較

合伙制會計師事務所是由兩個或兩個以上的注冊會計師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協(xié)定，以個人財產(chǎn)承擔會計師事務所的債務，并且，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。有限責任制會計師事務所是由一定數(shù)量的股東出資組成，每個股東以其所認繳的出資額為限對會計師事務所承擔責任，事務所以其全部財產(chǎn)對事務所的債務承擔責任。合伙制與有限責任制相比，有以下幾個方面的特點：

（－）出資者所負的責任不同。在合伙制形式下，當合伙制事務所發(fā)生索賠案件時，合伙人首先以事務所的合伙財產(chǎn)按其承擔債務的比例來清償。如果不足，則要以個人財產(chǎn)或家庭共有財產(chǎn)來清償。并且，各合伙人之間承擔連帶責任。相比之下，有限責任制對投資人的約束力就要小得多，事務所的財產(chǎn)與出資者的個人財產(chǎn)分離，出資者僅以其出資額為限承擔責任，因此，有限責任會計師事務所承擔的風險和責任比合伙制小得多。

（二）人員結(jié)構相對穩(wěn)定程度不同。合伙制會計師事務所人員結(jié)構穩(wěn)定。由于合伙人共同經(jīng)營管理事務所，對公司債務負連帶責任，因此，合伙人的變動對于其他合伙人及債權人都是非常重要的問題。對于合伙人的變動，合伙協(xié)議要有嚴格的規(guī)定，如合伙人轉(zhuǎn)讓股份要受很多約束。這使合伙制會計師事務所人員趨于穩(wěn)定。相對于合伙制而言、有限責任制會計師事務所的股東轉(zhuǎn)讓股份，可以不經(jīng)其他股東同意，股東變動自由，這降低了對事務所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責任感。

（三）規(guī)模的可塑性不同。股東人數(shù)的多寡在一定程度上影響到會計師事務所規(guī)模的大小，股東人數(shù)多。資金就多，設立公司的規(guī)模就相對大。反之亦然。合伙制會計師事務所由于合伙人共同經(jīng)營管理事務所，對公司債務負連帶責任。因此，合伙人之間必然是相互監(jiān)督、相互信任的，新合伙人的加入要經(jīng)過全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對于合伙制，有限責任公司的股東只依據(jù)自己的出資額承擔債務，因此對新股東的加入沒有過多的限制。股東人數(shù)的規(guī)定彈性比較大。有限責任會計師事務所的規(guī)模的可塑性強。

綜上所述，合伙制在提高注冊會計師風險意識，提高職業(yè)質(zhì)量方面比有限責任制優(yōu)越得多，在人員構成方面，也相對比較穩(wěn)定。但是，合伙制規(guī)模的可塑性比有限責任制事務所小，不利于事務所規(guī)模的擴展。

二、會計師事務所組織形式的理性選擇

注冊會計師行業(yè)是一個風險高，要求從業(yè)人員具有較強的專業(yè)能力和專業(yè)經(jīng)驗，并強調(diào)較高的職業(yè)道德的行業(yè)。這客觀上要求有一種防范機制來減少、降低發(fā)生風險的可能性。合伙制會計師事務所的連帶責任加大了投資者承擔的責任和風險。合伙人以自身的信譽和家庭財產(chǎn)作保證進行經(jīng)營，必須處處小心謹慎，要把風險意識貫穿于整個執(zhí)業(yè)過程。正是由于這種無限連帶責任，促使會計師提高風險意識，把保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵守職業(yè)道德作為一種自覺行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國部分注冊會計師風險意識薄弱，職業(yè)道德觀念淡漠的問題。

但是，中國的注冊會計師行業(yè)還處于發(fā)展初期，會計市場和相應的風險保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預，存在惡性價格競爭的情況下，是否有人愿意從事這樣一種高風險的職業(yè)是值得懷疑的、可以看到，先期進入市場的107家具有證券、期貨相關業(yè)務資格的事務所首選的組織形式是有限責任事務所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國會計師事務所處于脫鉤工作剛剛結(jié)束的階段，規(guī)模都比較小。資金實力薄弱，對客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴展規(guī)模，難以解決我國會計師事務所數(shù)量少、規(guī)模小，無法適應大規(guī)?？蛻舻膶徲嬋蝿蘸蛧H競爭需要的問題。

有限責任合伙制會計師事務所，是指事務所以全部財產(chǎn)對其債務承擔責任，各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任的一種組織形式。它克服了合伙制或無限連帶責任給無過錯的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負債是由于經(jīng)營管理造成的，合伙人要對事務所的債務承擔連帶責任；如果負債是由于合伙人要承擔連帶責任。無過錯的合伙人不承擔連帶責任。

這種組織形式——方面強調(diào)了合伙人對職業(yè)違規(guī)的部門責任，在一定程度上保護了客戶的利益，也有利于促使合伙人關注職業(yè)風險。提高職業(yè)質(zhì)量。另一方面，它保護了無過錯的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會審計職業(yè)的風險。此外，有限責任合伙制的合伙人只需關注合伙人的經(jīng)營管理，對于其他合伙人的職業(yè)行為無需過多的關注。因此，對于新股東加入的限制較小，可以在事務所內(nèi)部關系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴大事務所規(guī)模。

因此，筆者認為有限責任合作制是我國會計師事務所在目前市場環(huán)境下的首選形式，它克服了合伙制和有限責任制的不足，有利于從體制上解決我國注冊會計師行業(yè)所面臨的問題。目前，“五大”在美國已采用有限責任合伙制，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務所也陸續(xù)開始采用這種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今社會審計的組織形式發(fā)展的一大趨勢。

三、促進有限責任合伙制會計師事務所在我國的發(fā)展

（－）加快有限責任合伙制的會計師事務所在我國的發(fā)展

（一）加快有限責任合伙制的組織形式寫入《注冊會計師法》是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。為了鼓勵有限責任合伙制會計師事務所。國家可以制定一些政策扶植有限責任合伙制會計師事務所。

（二）健全社會主義法律體系。改善法律環(huán)境，包括制定與完善規(guī)范市場主體與市場行為的法律；制定維護市場循序與承擔市場風險的法律；制定規(guī)范政府行為的法律；制定規(guī)范執(zhí)法與執(zhí)法檢查的法律等，給社會審計一個合理的法律環(huán)境，確保審計風險承擔的合理性。

（三）健全審計責任賠保險制度。由于注冊會計師要考慮到由于訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計責任賠償保險制度是必要的。實行審計責任賠償保險可以將合伙人的一部分賠償責任轉(zhuǎn)嫁到保險公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風險。

（四）建立健全事務所的質(zhì)量監(jiān)督體系。建立事務所的質(zhì)量監(jiān)督體系不僅包括加強注冊會計師協(xié)會在行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督中的作用，還包括加強事務所的內(nèi)部質(zhì)量管理，在事務所內(nèi)建立一套嚴密、科學的質(zhì)量標準，質(zhì)量控制制度，并得到切實的執(zhí)行，以保證審計人員按照規(guī)定的專業(yè)標準執(zhí)業(yè)，在每一項工作環(huán)節(jié)上，達到質(zhì)量控制要求，確保每一環(huán)節(jié)的審計工作質(zhì)量，從各環(huán)節(jié)上控制審計風險。

（五）健全合伙人選拔制度。有限責任合伙制會計師事務所的合伙人對由于經(jīng)營管理造成的債務承擔連帶責任，因此，合格的合伙人對事務所的生存和發(fā)展是至關重要的。改制之初合伙是選舉產(chǎn)生的，在事務所的發(fā)展過程中，要建立合理的人才選拔制度，培養(yǎng)和吸收業(yè)務能力強，兼?zhèn)浣M織和領導能力的注冊會計師成為合伙人，以胡保事務所的穩(wěn)定健康發(fā)展。

現(xiàn)代本方國家的會計師事務所主要有六種形式：

（一）獨資型會計師事務所

獨資型會計師事所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，業(yè)主負無限責任的企業(yè)組織形式。這種類型的會計師事務所一般規(guī)模較小，人員較少，主要服務于小企業(yè)。在注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，往往采用這種組織形式。

（二）合伙型會計師事務所（普通合伙）

這里的合伙指無限合伙。無限合伙制的會計師事務所是由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織。會計師事務所的債務，由合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財產(chǎn)承擔責任，且合伙人對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴大，會計師事務所的組織形式逐漸由獨資型向合伙型轉(zhuǎn)變。

（三）股份有限公司型會計事務所

股份有限公司型會計師事務所也稱會計公司。它是指注冊資本由等額股份構成并由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人認購，股東以其認購的股份對公司承擔有限責任，公司以其全部財產(chǎn)參公司債務承擔責任的企業(yè)組織形式。

會計公司與一般商業(yè)性公司的不同之處在于：

（1）會計公司的股東、董事和高級職員均應是執(zhí)業(yè)注冊會計師；

（2）股份交易僅限于執(zhí)業(yè)的注冊會計師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進行；

（3）必須投保過換賠償保險等。專業(yè)會計公司的優(yōu)點是：可以減輕注冊會計師的個人所得稅，集中大批注冊會計師對大中型企業(yè)進行審計并降低其在訴訟浪潮中個人承擔的風險。在美國，大多數(shù)州的法律曾禁止以股份有限公司型會計師事務所開業(yè)，主要擔心會計師可能利用公司組織形式逃避個人責任。60年代以后，美國已有不少州允許公司形式的注冊會計師事務所開業(yè)。

（四）有限責任合伙型會計師事務所

90年代，有60%的公司倒閉后引起了對會計師事務所的訴訟，各無限合伙型會計師事務所所面對的訴訟案件正成倍增長，付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升。為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展。有限合伙型會計師事務所成為國際發(fā)展趨勢。

有限責任合伙制與無限責任合伙制的區(qū)別在于償債責任有所不同。無限責任合伙制的會計師事務所在償債責任方面，不論是由于經(jīng)營管理工作造成的負債還是由于作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負債，每一位合伙人均要對事務所的債務承擔連帶責任。即當事務所的資產(chǎn)不足以清償債務時，每一位合伙人均有責任用其個人財產(chǎn)去清償全部債務。而債權人也有權要求任何一位合伙人用其個人財產(chǎn)清償全部債務。因此，當某一位合伙人或不作為合伙人的注冊會計師因職業(yè)性違規(guī)給事務所造成負債，而事務所資產(chǎn)又不足以清償時，除有過錯合伙人自己要承擔責任之外，其它無過錯合伙人也要承擔責任連帶責任。這對其他無過錯的合伙人來說很不公平。因此，國際上會計師事務所正從現(xiàn)在的“無限責任合伙人制”轉(zhuǎn)為“有限責任合伙制”。1994年7月世界“六大”會計師事務所中的“安永”、“永道”和“普華”三家事務所在紐約聯(lián)合宣言：各會計師事務所從現(xiàn)行的“無限責任合伙制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢熑魏匣镏啤?。?5年底，“六大”全部在美國完成轉(zhuǎn)型。

有限責任合伙制是為克服無限責任合伙制的某些缺陷而產(chǎn)生的。有限責任合伙制的會計師事務所在償債方面有其特點：屬于經(jīng)營管理工作造成的負債合伙人要對事務所連帶責任。而屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負債有過錯合伙人要承擔無限連帶責任，無過錯合伙人不承擔連帶責任。若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務所造成的負債，則每一位合伙人都因為無過錯而不承擔連帶責任。這樣的體制即在一定程度上保護了客戶的經(jīng)濟利益，又要更大程度上保護了無過錯合伙人的利益。

（五）有限責任公司

近來美國各州都通過立法，允許工商企業(yè)選擇有限責任公司制，從而成為會計師可選擇的經(jīng)營形式。這種形式集中了普通合伙制和普通公司制的優(yōu)點。有限責任公司制股東的債務責任類似普通公司制，股東以其出資份額為限承擔有限責任，而普通合伙制的合伙人則要承擔無限連帶責任。但就繳納所得稅而言，如果有限責任公司不具備兩個以上的以下特征，則以合伙企業(yè)對待，享受合伙制的稅收優(yōu)惠：

（1）有限責任制；

（２）股份可自由轉(zhuǎn)讓；

（３）持續(xù)經(jīng)營；

（４）集中化管理。

（六）職業(yè)公司制

職業(yè)公司可以有一個或一個以上的股東，它為客戶提供職業(yè)化服務。美國各州法律有關職業(yè)公司債務任的規(guī)定有限大不同。有的州規(guī)定職業(yè)公司與普通公司一樣承擔有限責任，有的州卻要求股東承擔無限責任。

我國《注冊會計師法》規(guī)定：會計師事務所只有合伙和有限責任兩種形式，但在具體做法上已出現(xiàn)多種形式。

（一）國有所。即所謂的“掛靠所”。我國在開創(chuàng)注冊會計師事業(yè)之初，會計師事物所是通過掛靠于某一國家機關而建立起來。事務所的風險和責任實際上都由國家承擔。這種體制在當時特定的歷史條件下對于推進我國的注冊會計事業(yè)起了一定的作用。但是有關注冊會計師事業(yè)進入到新的時期，“掛靠所”的弊端就逐漸出來。財政部頒布的《意見》中規(guī)定：所有的會計師事務所必須在1999年12月31日前與掛靠單位脫鉤，這標志著國有所即將推出歷史舞臺。

（二）合伙所。合伙所是《注冊會計師法》規(guī)定的一種形式。該法允許個人合伙發(fā)起設立會計師事務所，并將其作為會計師事務所組建的首選形式。這是我國會計師事務所體制改革的一項重要突破。個人合伙成立會計師事務所有利于斬斷事務所與權利部門的聯(lián)系，解決會計市場上的行業(yè)壟斷，地區(qū)封鎖等不正當競爭行為。個人合伙所不依附于任何機構和組織，更能體現(xiàn)中介機構客觀、公正、獨立的特點，保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。由于合伙人的風險意識，使其更加注重內(nèi)部管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，到目前為止，全國只有10余家合伙所，如深圳正風利富會計師事務所、福建誠信聯(lián)合會計師事務所。究其原因，主要是申辦條件苛刻和社會保障制度不完善令發(fā)起人承擔風險太大。所以，盡管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國普及還有相當長的路要走。

（三）合作所。合作年是由從業(yè)人員發(fā)起組織的，承擔有限責任的，集體性質(zhì)的會計師事務所。如上海的浦東事務所就是上海公信中南會計師事務所投資12%，上海市南市區(qū)審計局工會投資12%，事務所員工投資76%成立的。

（四）有限責任事務所。有限責任會計師事務所是由注冊會計師發(fā)起設立，股東以其出資額為限承擔責任，事務所以其全部資產(chǎn)對債務承擔有限責任。它不同于有限責任合伙制的事務所，它的發(fā)起人和事務所在法律上都承擔有限責任。1996年8月至11月，北京市財政局先后批準設立了北京中倫信、正和信、天同信、安華信、北企、中之光、中仁信七家會計師事務所。

（五）集團所。集團所是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利的基礎上，打破部門、地區(qū)、所在制、規(guī)模大小的差異聯(lián)合組成的多形式，多層次的具有法人地位的大型事務所聯(lián)合體。如岳華集團所就是由中宇會計師事務所，陜西岳華會計事務所，深圳北成會計師事務所聯(lián)合組建的。集團所要求各個事務所有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準，統(tǒng)一的監(jiān)督管理，以建立一批在社會上有較高信譽，在國際上有一定影響的會計事務所。在市場競爭激烈的條件下，特別是在國際“六大”看好中國審計市場，千方百計爭取準入的情況下，只有上規(guī)模，上檔次、走聯(lián)合之路才能與之抗衡。

（六）個人所。深圳注冊會計師條例中規(guī)定：有10年以上的專職從事審計業(yè)務的專業(yè)人員可申請設立個人事務所。

全球四大會計師事務所：

• 畢馬威會計師事務所

• 安永會計師事務所

• 普華永道會計師事務所

• 德勤會計師事務所

其它知名的會計師事務所：

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