商譽減值是指對企業(yè)在合并中形成的商譽進行減值測試后，確認相應(yīng)的減值損失。RBS的商譽減值主要由于之前的收購行為造成。

商譽作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是指企業(yè)獲取正常盈利水平以上收益(即超額收益)的一種能力，是企業(yè)未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為在企業(yè)合并中購買企業(yè)支付的買價超過被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分。

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值所形成的價值的減少，資產(chǎn)減值意味著現(xiàn)時資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益比原來人賬時所預(yù)計的要低。當資產(chǎn)發(fā)生減值時，按照謹慎性原則的要求，應(yīng)該按降低后的資產(chǎn)價值記賬，以釋放風險，因此會計上對資產(chǎn)減值進行確認和計量的實質(zhì)就是對資產(chǎn)價值的再確認、再計量。對于商譽而言，往往面臨著可能發(fā)生減值的問題，經(jīng)常需要對商譽的價值進行再確認、再計量。需要說明的是，對于包括商譽在內(nèi)的資產(chǎn)減值的會計確認和計量問題，并不是基于傳統(tǒng)會計中對實際發(fā)生的交易的確認和計量，而是更多地立足于現(xiàn)在，著眼于未來，只要造成資產(chǎn)價值減少的跡象已經(jīng)存在，只要資產(chǎn)價值的減損能夠予以可靠的計量，只要對于決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當確認該資產(chǎn)價值的減少。

所謂減值的確認范圍，就是指對單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的價值狀況進行減值確認。國際上通行的慣例是:如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回金額;如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的可收回金額。對于商譽而言，由于其不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組.合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個資產(chǎn)的商譽，其可收回金額是無法確定的，因此商譽必須結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。

資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流人應(yīng)當基本獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合以及按合理方法分攤的全部資產(chǎn)部分。商譽減值在進行會計計量時面臨的一個主要問題就是如何去劃分與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合?；\統(tǒng)的說法是:與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組的認定應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流人是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時在認定資產(chǎn)組時應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。由此可見，合理劃分與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是個比較復雜的問題。

含的一些估計可能發(fā)生變化，對減值損失的轉(zhuǎn)回能公允地表達這一信息。反對轉(zhuǎn)回的理由是:資產(chǎn)減值的初始確認建立在當時的客觀情況下，如果允許轉(zhuǎn)回，則意味著當時的初始計量可能是“不可信”的，不符合歷史成本的要求。其他的爭論還有:如果允許轉(zhuǎn)回，是否應(yīng)設(shè)定限額;如果需要設(shè)定的話，此限額肯定會影響到相關(guān)會計信息的公允表達，等等。

對于商譽減值損失是否轉(zhuǎn)回問題的回答，目前世界各國還是比較一致的，包括美國、加拿大和我國在內(nèi)的大多數(shù)國家和地區(qū)都禁止商譽減值損失的轉(zhuǎn)回;英國則允許在符合有關(guān)條件的情況下轉(zhuǎn)回商譽減值損失，并要求調(diào)整后的賬面價值不能高于未確認減值前的賬面價值。

對于商譽減值的測試，是商譽期末計量的最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。比照世界各國關(guān)于商譽減值測試的具體規(guī)定，主要的思路或方法如下:

首先，在期末(一般是各會計年度終了)進行商譽減值測試時，將商譽的賬面價值自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。分攤標準為各個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值(或賬面價值)占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值(或賬面價值)總額的比例。

其次，在對包含商譽在內(nèi)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行價值測試時，如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，應(yīng)先對不包括商譽在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認其相應(yīng)的減值損失。

第三，對包含商譽在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，如其可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當將兩者的差額部分確認為商譽的減值損失。

一、商譽減值測試的基本要求

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當大于企業(yè)所確定的報告分部。

對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

二、商譽減值測試的方法與會計處理

企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當就其差額確認減值損失。

減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

商譽減值的會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽減值準備

存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進行減值測試時，應(yīng)當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分)進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，應(yīng)當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

(1)首先要對于不含有商譽的資產(chǎn)組進行減值測試。如果資產(chǎn)組發(fā)生價值了，那么商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產(chǎn)組的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，需要進入第二步。

(2)對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試。如果發(fā)生減值的應(yīng)該先抵減商譽的價值；其中對于商譽減值的部分應(yīng)該按照股權(quán)比例確定集團公司應(yīng)該反映的商譽減值準備；同時對于資產(chǎn)組來說，確認的減值仍然需要按照股權(quán)比例計算應(yīng)該分擔的減值，確認為當期的減值損失。

【例題】

正保公司在2006年1月1日以3000萬元的價格收購了黃河公司80%股份。在購買日，黃河公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，沒有負債，假定黃河公司所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。且該資產(chǎn)組包括商譽。需要至少于每年年度終了時進行減值測試。黃河公司2006年年末可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2500萬元。資產(chǎn)組(黃河公司)在2006年年末的可收回金額為1800萬元。假定黃河公司2006年年末可辨認資產(chǎn)包括一項固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)及一批存貨。其賬面價值分別為1300萬元，800萬元和600萬元。

要求：

(1)正保公司在其合并日的合并賬務(wù)報表中確認的商譽和少數(shù)股東權(quán)益。

(2)計算資產(chǎn)組(黃河公司)在2006年年末資產(chǎn)組賬面價值(包括完全商譽)。

(3)計算資產(chǎn)組(黃河公司)減值損失并確認每一項資產(chǎn)減值損失。

(4)編制資產(chǎn)減值損失的會計分錄。(答案金額單位用萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù))。

【例題答案】

(1)正保公司在其合并日的合并財務(wù)報表中確認的商譽=3000-2800×80%=760(萬元)。少數(shù)股東權(quán)益=2800×20%=560(萬元)。

(2)合并報表反映的賬面價值=2500+760=3260(萬元)。

計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值=(3000/80%-2800)×20%=190(萬元)

資產(chǎn)組賬面價值(包括完全商譽)=3260+190=3450?(萬元)。

(3)資產(chǎn)組(黃河公司)減值損失=3450-1800=1650(萬元)。公司應(yīng)當首先將1650萬元減值損失分攤到商譽減值損失。其中分攤少數(shù)股東權(quán)益為190萬元。剩余的1460萬元應(yīng)當在歸屬于母公司的商譽和黃河公司可辨認資產(chǎn)之間進行分攤。應(yīng)確認商譽減值損失為760萬元。另外應(yīng)該確認相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失：

固定資產(chǎn)應(yīng)分攤減值損失=(1460-760)×1300/(1300+800+600)×80%=337.04×80%=269.63(萬元)。

無形資產(chǎn)應(yīng)分攤減值損失=(1460-760)×800/(1300+800+600)×80%=207.41×80%=165.93(萬元)。

存貨應(yīng)分攤的減值損失==(1460-760)×600/(1300+800+600)×80%=155.56×80%=124.45(萬元)。

(4)商譽減值損失的賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失760

貸：商譽減值準備760

借：資產(chǎn)減值損失560.01

貸：固定資產(chǎn)減值準備269.63

無形資產(chǎn)減值準備165.93

存貨跌價準備124.45