不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指不能單獨(dú)取得或轉(zhuǎn)讓，也不能脫離商品流通商業(yè)企業(yè)的無形資產(chǎn)。

不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)亦稱“不可確指無形資產(chǎn)”。沒有一定形式可以辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。特點(diǎn)是無特定的證據(jù)可辨認(rèn)，依靠其歷史背景、管理水平、市場變化等多種因素形成，不能獨(dú)立存在，且與可獨(dú)立存在的其他各種無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)有著不可分割的相關(guān)性，在企業(yè)收購與兼并過程中形成，其價(jià)格難以用明確的常用方法來計(jì)算，如商譽(yù)。

不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，即商譽(yù)，只有在企業(yè)合并兼并時(shí)才作為無形資產(chǎn)核算，也才有攤銷及其會(huì)計(jì)處理。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此，這里涉及的商譽(yù)均為外購商譽(yù)。

一、商譽(yù)是否攤銷的兩種觀點(diǎn)

外購商譽(yù)通常是要進(jìn)行攤銷的，其攤銷期限由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度加以規(guī)定。但在會(huì)計(jì)理論界，對商譽(yù)的成本是否應(yīng)系統(tǒng)地?cái)備N及如何進(jìn)行攤銷，存在著不同的觀點(diǎn)與做法：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)不一定進(jìn)行攤銷。這是基于以下考慮：

l、商譽(yù)作為預(yù)期的未來超額經(jīng)濟(jì)利益的源泉，其價(jià)值未必逐年減少直至消失殆盡，而是有三種可能性，即不斷減少、保持不變和可能增加。對商譽(yù)進(jìn)行攤銷只是考慮了其中的一種可能性，即價(jià)值不斷減少，而沒有考慮其他兩種可能性。

2、應(yīng)全面理解會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，可能的損失和可能的收益都同樣適用謹(jǐn)慎性原則。“可能”是一種不確定性，不論是可能的損失，還是可能的收益，其確認(rèn)都要有符合相當(dāng)程度的確定性，即比較可靠的損失要確認(rèn)，可靠程度較高的收益也應(yīng)確認(rèn)，反之如果可靠性很低、發(fā)生的可能性很小的損失或者收益，均不能予以確認(rèn)。因此，只要符合確定性的一定程度，商譽(yù)入帳后三種可能變化的情況都是可以確認(rèn)的，即入帳后的商譽(yù)，既可能要攤銷，又可能保持不變，有的甚至可能增值。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)必須進(jìn)行攤銷。這是由于：

l、隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新技術(shù)、新工藝和新的管理方法的不斷涌現(xiàn)，競爭的加劇，一個(gè)企業(yè)賺取超額利潤的能力總的來說是在不斷下降的。而且，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為劣勢的事例已不少見，考慮到會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，商譽(yù)必須進(jìn)行攤銷，使其價(jià)值逐漸減少直至到零；

2、商譽(yù)，作為收購企業(yè)付出的代價(jià)超過被收購企業(yè)帳面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額，代表收購企業(yè)額外的資本耗費(fèi)，理應(yīng)在以后每年的超額利潤中得到補(bǔ)償，這樣也有利于資本保全。

《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)時(shí)所支付的價(jià)款中包括了歸屬于商譽(yù)的支出。商譽(yù)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，這是因?yàn)椋菏紫?，商譽(yù)作為一種無形資產(chǎn)，應(yīng)與其他長期資產(chǎn)一樣，采用同樣的會(huì)計(jì)處理方法，在以后的經(jīng)營受益期內(nèi)轉(zhuǎn)銷；其次，將商譽(yù)按一定方法進(jìn)行攤銷，符合收入與費(fèi)用配比的原則；再次，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，內(nèi)在商譽(yù)連續(xù)地在創(chuàng)造并不斷地取代購入的商譽(yù)，外購商譽(yù)對企業(yè)取得收益的影響和作用正在不斷下降。因此，外購商譽(yù)應(yīng)在一定的年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷。

二、商譽(yù)的攤銷方法

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同的國家對商譽(yù)的攤銷規(guī)定了不同的方法。如美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)原則第17號意見書規(guī)定，商譽(yù)不可能永久存在，其成本應(yīng)在預(yù)計(jì)的受益年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法子以攤銷。而英國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對外購商譽(yù)，多采用立即予以沖銷的辦法。第22號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》對外購商譽(yù)入帳后應(yīng)如何處理列舉了以下四種不同的方法：

(一)直接沖銷法。直接沖銷法認(rèn)為外購商譽(yù)是企業(yè)收購與兼并中客觀存在的，不需確認(rèn)為商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不需在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)反映商譽(yù)，而是將商譽(yù)與收購企業(yè)報(bào)表或收購企業(yè)編制的合并報(bào)表中的資本公積或其他準(zhǔn)備金直接沖銷，即調(diào)整收購企業(yè)會(huì)計(jì)期間的股東權(quán)益，不必確認(rèn)為商譽(yù)而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期投資(被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

資本公積(將外購商譽(yù)直接沖銷股東權(quán)益)

貸：銀行存款(購買價(jià)格)

直接沖銷法的理由是：

l、外購商譽(yù)是一項(xiàng)特定資本交易所引起的價(jià)值差額，實(shí)質(zhì)上代表收購企業(yè)的資本損失，這種損失是由于收購企業(yè)付出的收購價(jià)格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公平價(jià)值而造成的。既然外購商譽(yù)不可單獨(dú)辨認(rèn)，所代表的是資本交易所形成的資本損失，那么按照謹(jǐn)慎性的核算原則，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)直接沖銷資本公積或其他準(zhǔn)備金，立即調(diào)整減少合并報(bào)表中的股東權(quán)益，而不應(yīng)將其遞延沖銷以后各期損益表中的收益。

2、由于商譽(yù)是不能單獨(dú)變現(xiàn)的資產(chǎn)，其有效的使用年限無法確定，因而任何形式的攤銷方案都具有相當(dāng)程度的主觀性。因此，應(yīng)直接將商譽(yù)沖銷股東權(quán)益，而不是作為無形資產(chǎn)分期攤銷。

3、如果外購商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，而企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)又不予以確認(rèn)，那么企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的商譽(yù)將是殘缺不全的，不包含企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，不能全面反映企業(yè)的全部商譽(yù)，因此外購商譽(yù)只有直接沖銷股東權(quán)益，才能與不確認(rèn)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的原則相一致。

(二)分期攤銷法。分期攤銷法認(rèn)為外購商譽(yù)所代表的是可望取得未來收入而發(fā)生的支出，是一項(xiàng)可以單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，并沖減未來各期的收入。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期投資(被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

無形資產(chǎn)——商譽(yù)(外購商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn))

貸：銀行存款(購買價(jià)格)

分期攤銷時(shí)，

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷

貸：無形資產(chǎn)——商譽(yù)

分期攤銷法的理由是：

l、外購商譽(yù)是收購企業(yè)為了獲得被收購企業(yè)未來的超額盈利能力而在收購時(shí)發(fā)生的支出，其性質(zhì)與為獲得未來收益而購置固定資產(chǎn)支出等相類似，因而應(yīng)將外購商譽(yù)資本化為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

2、商譽(yù)雖然是對未來超額收益能力的購買，但被收購企業(yè)的超額盈利能力不可能永遠(yuǎn)保持，而是會(huì)隨著市場競爭的加劇或消費(fèi)者偏好的改變而逐漸衰竭，因此外購商譽(yù)在確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)在其受益期內(nèi)或法定最高年限內(nèi)分期攤銷，使收購企業(yè)外購商譽(yù)的損耗與因收購企業(yè)所獲得的超額收益進(jìn)行配比。

(三)永久保留法。永久保留法認(rèn)為外購商譽(yù)是一項(xiàng)有價(jià)且可分的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，只要有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，就一直保留在帳上而不用攤銷，除非有明顯的證據(jù)表明被收購企業(yè)已不再具有超額收益能力。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期投資(被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

無形資產(chǎn)——商譽(yù)(外購商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn))

貸：銀行存款(購買價(jià)格)

外購商譽(yù)入帳后不用攤銷。

永久保留法認(rèn)為前兩種方法均不可取，這是因?yàn)椋?

1、直接沖銷法要求將外購商譽(yù)這一特殊資產(chǎn)沖抵資本公積，與其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)取得時(shí)差額的處理不一致，因而缺乏一致性。

2、分期攤銷法要求將外購商譽(yù)分期攤銷，但外購商譽(yù)的價(jià)值沒有年限限制，企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生收益時(shí)，也不一定會(huì)耗費(fèi)外購商譽(yù)，相反如果被收購企業(yè)的超額盈利優(yōu)勢具有壟斷性和不可替代性，外購商譽(yù)的價(jià)值不僅不會(huì)下降，而且有可能會(huì)不斷增加。因此將這種永久性資產(chǎn)主觀地確定受益期(或法定年限)并加以攤銷，將會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的全面完整反映和不同企業(yè)之間報(bào)表的可比性。

永久保留法不足之處在于：它忽視了一個(gè)事實(shí)，即隨著時(shí)間的推移，企業(yè)的商譽(yù)是由于在繼續(xù)經(jīng)營過程中不斷努力、勇于進(jìn)取、銳意開拓而產(chǎn)生的，而不是從收購企業(yè)在購買被收購企業(yè)時(shí)所支付的款項(xiàng)中產(chǎn)生。而且，經(jīng)營環(huán)境的變遷是客觀存在的，聲名顯赫、經(jīng)營業(yè)績卓著的企業(yè)轉(zhuǎn)瞬之間變?yōu)樘潛p大戶的事例并不少見，因而誰也不能斷言某外購商譽(yù)的超額盈利能力會(huì)永久保留。

(四)調(diào)整當(dāng)期損益法。調(diào)整當(dāng)期損益法認(rèn)為，在有明顯證據(jù)表明收購企業(yè)的購買價(jià)格高于被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，且這種高出的價(jià)值在任何情況下也不能代表可望取得未來超額收益能力的支出，此時(shí)外購商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期發(fā)生的損失，沖減合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益，同時(shí)調(diào)整收購企業(yè)的投資帳面價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期投資(被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

營業(yè)外支出(將外購商譽(yù)調(diào)整當(dāng)期損益)

貸：銀行存款(購買價(jià)格)

三、我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對商譽(yù)攤銷方法的選擇與會(huì)計(jì)處理

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將入帳的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)等額攤銷，其攤銷金額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，同時(shí)沖減無形資產(chǎn)的帳面金額。由于外購商譽(yù)屬于入帳無形資產(chǎn)的一種，因而應(yīng)按上述要求在一定年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷。

(一)攤銷方法的選擇。縱觀世界各國的會(huì)計(jì)慣例，分期攤銷法是對外購商譽(yù)進(jìn)行攤銷的最常見的會(huì)計(jì)處理方法。我國亦采用分期攤銷法，分期攤銷的具體方法又有多種，如平均攤銷法、加速攤銷法和貼現(xiàn)法。

貼現(xiàn)法又稱現(xiàn)值法，是指在受益期內(nèi)，以每年可獲得的超額收益減去根據(jù)各期期初購入商譽(yù)余額與平均投資報(bào)酬率計(jì)算的投資收益來計(jì)算確定各年攤銷額，在受益期滿前1年將當(dāng)期期初商譽(yù)余額全部攤銷完畢。

[例1]某企業(yè)外購商譽(yù)500萬元，預(yù)計(jì)受益期限5年。購入被收購企業(yè)后每年的超額收益可達(dá)到150萬元，社會(huì)平均投資報(bào)酬率12％。各年外購商譽(yù)的攤銷金額如下：

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用平均攤銷法。

(二)攤銷年限的確定。第22號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》認(rèn)為，在預(yù)計(jì)外購商譽(yù)的使用年限時(shí)，可以考慮如下因素：

1、企業(yè)或行業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命；

2、產(chǎn)品陳舊、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；

3、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限；

4、競爭者或潛在競爭者可能采取的行動(dòng)；

5、影響使用年限的法律、條例和合同規(guī)定。

根據(jù)我國現(xiàn)行制度，外購商譽(yù)的攤銷年限與其他可辨認(rèn)無形資產(chǎn)一樣，按照下列原則確定：

法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限與合同或者企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限中較短者作為攤銷期限的上限；

法律規(guī)定了有效期限、企業(yè)合同或者申請書中未規(guī)定有受益年限的，以法定有效期限作為攤銷期限的上限；

法律未規(guī)定有效期限、企業(yè)合同或者申請書中規(guī)定有受益年限的，以合同或者申請書中規(guī)定的受益年限作為攤銷期限的上限；

法律和合同或者企業(yè)申請書均未規(guī)定有效期限和受益年限的，以10年作為攤銷期限的上限。

(三)攤銷的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)將外購商譽(yù)在一定年限內(nèi)平均攤銷，其攤銷金額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，同時(shí)沖減無形資產(chǎn)帳面金額。

[例2]某企業(yè)外購商譽(yù)500萬元，預(yù)計(jì)受益期限為10年，則按平均攤銷法每年應(yīng)攤銷50萬元。每年作會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷500000

貸：無形資產(chǎn)——商譽(yù)500000

四、負(fù)商譽(yù)攤銷的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)時(shí)，所支付的價(jià)款低于所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其差額部分就是負(fù)商譽(yù)。對負(fù)商譽(yù)取得的會(huì)計(jì)核算，主要有三種處理方法，一是確認(rèn)為遞延收益，二是按比例沖減整體購入企業(yè)可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，三是確認(rèn)為企業(yè)的資本公積。這三種方法，涉及攤銷的只有第一種方法，即將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為遞延收益，并在確定的期限內(nèi)分期攤銷進(jìn)入各期損益。

我國《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)遞延收益，并在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷，計(jì)入各期損益。

[例3]某企業(yè)以500萬元購入另一企業(yè)，被收購企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，取得負(fù)商譽(yù)時(shí)應(yīng)作如下分錄：

借：長期投資8000000

貸：銀行存款5000000

遞延收益——負(fù)商譽(yù)　3000000

遞延收益應(yīng)在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷。假定按6年進(jìn)行攤銷，每年攤銷50萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益——負(fù)商譽(yù)500000

貸：營業(yè)外收入500000