不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指不能單獨(dú)取得或轉(zhuǎn)讓，也不能脫離商品流通商業(yè)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。

不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)亦稱(chēng)“不可確指無(wú)形資產(chǎn)”。沒(méi)有一定形式可以辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。特點(diǎn)是無(wú)特定的證據(jù)可辨認(rèn)，依靠其歷史背景、管理水平、市場(chǎng)變化等多種因素形成，不能獨(dú)立存在，且與可獨(dú)立存在的其他各種無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)有著不可分割的相關(guān)性，在企業(yè)收購(gòu)與兼并過(guò)程中形成，其價(jià)格難以用明確的常用方法來(lái)計(jì)算，如商譽(yù)。

不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，即商譽(yù)，只有在企業(yè)合并兼并時(shí)才作為無(wú)形資產(chǎn)核算，也才有攤銷(xiāo)及其會(huì)計(jì)處理。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因此，這里涉及的商譽(yù)均為外購(gòu)商譽(yù)。

一、商譽(yù)是否攤銷(xiāo)的兩種觀點(diǎn)

外購(gòu)商譽(yù)通常是要進(jìn)行攤銷(xiāo)的，其攤銷(xiāo)期限由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度加以規(guī)定。但在會(huì)計(jì)理論界，對(duì)商譽(yù)的成本是否應(yīng)系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)及如何進(jìn)行攤銷(xiāo)，存在著不同的觀點(diǎn)與做法：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)不一定進(jìn)行攤銷(xiāo)。這是基于以下考慮：

l、商譽(yù)作為預(yù)期的未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的源泉，其價(jià)值未必逐年減少直至消失殆盡，而是有三種可能性，即不斷減少、保持不變和可能增加。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)只是考慮了其中的一種可能性，即價(jià)值不斷減少，而沒(méi)有考慮其他兩種可能性。

2、應(yīng)全面理解會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，可能的損失和可能的收益都同樣適用謹(jǐn)慎性原則?！翱赡堋笔且环N不確定性，不論是可能的損失，還是可能的收益，其確認(rèn)都要有符合相當(dāng)程度的確定性，即比較可靠的損失要確認(rèn)，可靠程度較高的收益也應(yīng)確認(rèn)，反之如果可靠性很低、發(fā)生的可能性很小的損失或者收益，均不能予以確認(rèn)。因此，只要符合確定性的一定程度，商譽(yù)入帳后三種可能變化的情況都是可以確認(rèn)的，即入帳后的商譽(yù)，既可能要攤銷(xiāo)，又可能保持不變，有的甚至可能增值。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)必須進(jìn)行攤銷(xiāo)。這是由于：

l、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新技術(shù)、新工藝和新的管理方法的不斷涌現(xiàn)，競(jìng)爭(zhēng)的加劇，一個(gè)企業(yè)賺取超額利潤(rùn)的能力總的來(lái)說(shuō)是在不斷下降的。而且，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為劣勢(shì)的事例已不少見(jiàn)，考慮到會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，商譽(yù)必須進(jìn)行攤銷(xiāo)，使其價(jià)值逐漸減少直至到零；

2、商譽(yù)，作為收購(gòu)企業(yè)付出的代價(jià)超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)帳面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額，代表收購(gòu)企業(yè)額外的資本耗費(fèi)，理應(yīng)在以后每年的超額利潤(rùn)中得到補(bǔ)償，這樣也有利于資本保全。

《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)時(shí)所支付的價(jià)款中包括了歸屬于商譽(yù)的支出。商譽(yù)應(yīng)該進(jìn)行攤銷(xiāo)，這是因?yàn)椋菏紫?，商譽(yù)作為一種無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)與其他長(zhǎng)期資產(chǎn)一樣，采用同樣的會(huì)計(jì)處理方法，在以后的經(jīng)營(yíng)受益期內(nèi)轉(zhuǎn)銷(xiāo)；其次，將商譽(yù)按一定方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，符合收入與費(fèi)用配比的原則；再次，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，內(nèi)在商譽(yù)連續(xù)地在創(chuàng)造并不斷地取代購(gòu)入的商譽(yù)，外購(gòu)商譽(yù)對(duì)企業(yè)取得收益的影響和作用正在不斷下降。因此，外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)在一定的年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

二、商譽(yù)的攤銷(xiāo)方法

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同的國(guó)家對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)規(guī)定了不同的方法。如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)原則第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定，商譽(yù)不可能永久存在，其成本應(yīng)在預(yù)計(jì)的受益年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法子以攤銷(xiāo)。而英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)外購(gòu)商譽(yù)，多采用立即予以沖銷(xiāo)的辦法。第22號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》對(duì)外購(gòu)商譽(yù)入帳后應(yīng)如何處理列舉了以下四種不同的方法：

(一)直接沖銷(xiāo)法。直接沖銷(xiāo)法認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)與兼并中客觀存在的，不需確認(rèn)為商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不需在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)反映商譽(yù)，而是將商譽(yù)與收購(gòu)企業(yè)報(bào)表或收購(gòu)企業(yè)編制的合并報(bào)表中的資本公積或其他準(zhǔn)備金直接沖銷(xiāo)，即調(diào)整收購(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)期間的股東權(quán)益，不必確認(rèn)為商譽(yù)而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期投資(被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

資本公積(將外購(gòu)商譽(yù)直接沖銷(xiāo)股東權(quán)益)

貸：銀行存款(購(gòu)買(mǎi)價(jià)格)

直接沖銷(xiāo)法的理由是：

l、外購(gòu)商譽(yù)是一項(xiàng)特定資本交易所引起的價(jià)值差額，實(shí)質(zhì)上代表收購(gòu)企業(yè)的資本損失，這種損失是由于收購(gòu)企業(yè)付出的收購(gòu)價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公平價(jià)值而造成的。既然外購(gòu)商譽(yù)不可單獨(dú)辨認(rèn)，所代表的是資本交易所形成的資本損失，那么按照謹(jǐn)慎性的核算原則，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)直接沖銷(xiāo)資本公積或其他準(zhǔn)備金，立即調(diào)整減少合并報(bào)表中的股東權(quán)益，而不應(yīng)將其遞延沖銷(xiāo)以后各期損益表中的收益。

2、由于商譽(yù)是不能單獨(dú)變現(xiàn)的資產(chǎn)，其有效的使用年限無(wú)法確定，因而任何形式的攤銷(xiāo)方案都具有相當(dāng)程度的主觀性。因此，應(yīng)直接將商譽(yù)沖銷(xiāo)股東權(quán)益，而不是作為無(wú)形資產(chǎn)分期攤銷(xiāo)。

3、如果外購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)又不予以確認(rèn)，那么企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的商譽(yù)將是殘缺不全的，不包含企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，不能全面反映企業(yè)的全部商譽(yù)，因此外購(gòu)商譽(yù)只有直接沖銷(xiāo)股東權(quán)益，才能與不確認(rèn)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的原則相一致。

(二)分期攤銷(xiāo)法。分期攤銷(xiāo)法認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)所代表的是可望取得未來(lái)收入而發(fā)生的支出，是一項(xiàng)可以單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)，并沖減未來(lái)各期的收入。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期投資(被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)(外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn))

貸：銀行存款(購(gòu)買(mǎi)價(jià)格)

分期攤銷(xiāo)時(shí)，

借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)

貸：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)

分期攤銷(xiāo)法的理由是：

l、外購(gòu)商譽(yù)是收購(gòu)企業(yè)為了獲得被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力而在收購(gòu)時(shí)發(fā)生的支出，其性質(zhì)與為獲得未來(lái)收益而購(gòu)置固定資產(chǎn)支出等相類(lèi)似，因而應(yīng)將外購(gòu)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

2、商譽(yù)雖然是對(duì)未來(lái)超額收益能力的購(gòu)買(mǎi)，但被收購(gòu)企業(yè)的超額盈利能力不可能永遠(yuǎn)保持，而是會(huì)隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇或消費(fèi)者偏好的改變而逐漸衰竭，因此外購(gòu)商譽(yù)在確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)在其受益期內(nèi)或法定最高年限內(nèi)分期攤銷(xiāo)，使收購(gòu)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)的損耗與因收購(gòu)企業(yè)所獲得的超額收益進(jìn)行配比。

(三)永久保留法。永久保留法認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)是一項(xiàng)有價(jià)且可分的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，只要有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，就一直保留在帳上而不用攤銷(xiāo)，除非有明顯的證據(jù)表明被收購(gòu)企業(yè)已不再具有超額收益能力。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期投資(被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)(外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn))

貸：銀行存款(購(gòu)買(mǎi)價(jià)格)

外購(gòu)商譽(yù)入帳后不用攤銷(xiāo)。

永久保留法認(rèn)為前兩種方法均不可取，這是因?yàn)椋?

1、直接沖銷(xiāo)法要求將外購(gòu)商譽(yù)這一特殊資產(chǎn)沖抵資本公積，與其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)取得時(shí)差額的處理不一致，因而缺乏一致性。

2、分期攤銷(xiāo)法要求將外購(gòu)商譽(yù)分期攤銷(xiāo)，但外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值沒(méi)有年限限制，企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生收益時(shí)，也不一定會(huì)耗費(fèi)外購(gòu)商譽(yù)，相反如果被收購(gòu)企業(yè)的超額盈利優(yōu)勢(shì)具有壟斷性和不可替代性，外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值不僅不會(huì)下降，而且有可能會(huì)不斷增加。因此將這種永久性資產(chǎn)主觀地確定受益期(或法定年限)并加以攤銷(xiāo)，將會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的全面完整反映和不同企業(yè)之間報(bào)表的可比性。

永久保留法不足之處在于：它忽視了一個(gè)事實(shí)，即隨著時(shí)間的推移，企業(yè)的商譽(yù)是由于在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不斷努力、勇于進(jìn)取、銳意開(kāi)拓而產(chǎn)生的，而不是從收購(gòu)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)被收購(gòu)企業(yè)時(shí)所支付的款項(xiàng)中產(chǎn)生。而且，經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷是客觀存在的，聲名顯赫、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卓著的企業(yè)轉(zhuǎn)瞬之間變?yōu)樘潛p大戶(hù)的事例并不少見(jiàn)，因而誰(shuí)也不能斷言某外購(gòu)商譽(yù)的超額盈利能力會(huì)永久保留。

(四)調(diào)整當(dāng)期損益法。調(diào)整當(dāng)期損益法認(rèn)為，在有明顯證據(jù)表明收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，且這種高出的價(jià)值在任何情況下也不能代表可望取得未來(lái)超額收益能力的支出，此時(shí)外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期發(fā)生的損失，沖減合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益，同時(shí)調(diào)整收購(gòu)企業(yè)的投資帳面價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期投資(被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值)

營(yíng)業(yè)外支出(將外購(gòu)商譽(yù)調(diào)整當(dāng)期損益)

貸：銀行存款(購(gòu)買(mǎi)價(jià)格)

三、我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)商譽(yù)攤銷(xiāo)方法的選擇與會(huì)計(jì)處理

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將入帳的無(wú)形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)等額攤銷(xiāo)，其攤銷(xiāo)金額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，同時(shí)沖減無(wú)形資產(chǎn)的帳面金額。由于外購(gòu)商譽(yù)屬于入帳無(wú)形資產(chǎn)的一種，因而應(yīng)按上述要求在一定年限內(nèi)按系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

(一)攤銷(xiāo)方法的選擇。縱觀世界各國(guó)的會(huì)計(jì)慣例，分期攤銷(xiāo)法是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)的最常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó)亦采用分期攤銷(xiāo)法，分期攤銷(xiāo)的具體方法又有多種，如平均攤銷(xiāo)法、加速攤銷(xiāo)法和貼現(xiàn)法。

貼現(xiàn)法又稱(chēng)現(xiàn)值法，是指在受益期內(nèi)，以每年可獲得的超額收益減去根據(jù)各期期初購(gòu)入商譽(yù)余額與平均投資報(bào)酬率計(jì)算的投資收益來(lái)計(jì)算確定各年攤銷(xiāo)額，在受益期滿(mǎn)前1年將當(dāng)期期初商譽(yù)余額全部攤銷(xiāo)完畢。

[例1]某企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)受益期限5年。購(gòu)入被收購(gòu)企業(yè)后每年的超額收益可達(dá)到150萬(wàn)元，社會(huì)平均投資報(bào)酬率12％。各年外購(gòu)商譽(yù)的攤銷(xiāo)金額如下：

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應(yīng)采用平均攤銷(xiāo)法。

(二)攤銷(xiāo)年限的確定。第22號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》認(rèn)為，在預(yù)計(jì)外購(gòu)商譽(yù)的使用年限時(shí)，可以考慮如下因素：

1、企業(yè)或行業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命；

2、產(chǎn)品陳舊、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；

3、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限；

4、競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；

5、影響使用年限的法律、條例和合同規(guī)定。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行制度，外購(gòu)商譽(yù)的攤銷(xiāo)年限與其他可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)一樣，按照下列原則確定：

法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書(shū)分別規(guī)定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限與合同或者企業(yè)申請(qǐng)書(shū)中規(guī)定的受益年限中較短者作為攤銷(xiāo)期限的上限；

法律規(guī)定了有效期限、企業(yè)合同或者申請(qǐng)書(shū)中未規(guī)定有受益年限的，以法定有效期限作為攤銷(xiāo)期限的上限；

法律未規(guī)定有效期限、企業(yè)合同或者申請(qǐng)書(shū)中規(guī)定有受益年限的，以合同或者申請(qǐng)書(shū)中規(guī)定的受益年限作為攤銷(xiāo)期限的上限；

法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書(shū)均未規(guī)定有效期限和受益年限的，以10年作為攤銷(xiāo)期限的上限。

(三)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)將外購(gòu)商譽(yù)在一定年限內(nèi)平均攤銷(xiāo)，其攤銷(xiāo)金額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，同時(shí)沖減無(wú)形資產(chǎn)帳面金額。

[例2]某企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)受益期限為10年，則按平均攤銷(xiāo)法每年應(yīng)攤銷(xiāo)50萬(wàn)元。每年作會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)500000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)500000

四、負(fù)商譽(yù)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)時(shí)，所支付的價(jià)款低于所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其差額部分就是負(fù)商譽(yù)。對(duì)負(fù)商譽(yù)取得的會(huì)計(jì)核算，主要有三種處理方法，一是確認(rèn)為遞延收益，二是按比例沖減整體購(gòu)入企業(yè)可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，三是確認(rèn)為企業(yè)的資本公積。這三種方法，涉及攤銷(xiāo)的只有第一種方法，即將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為遞延收益，并在確定的期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)進(jìn)入各期損益。

我國(guó)《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)遞延收益，并在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷(xiāo)，計(jì)入各期損益。

[例3]某企業(yè)以500萬(wàn)元購(gòu)入另一企業(yè)，被收購(gòu)企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，取得負(fù)商譽(yù)時(shí)應(yīng)作如下分錄：

借：長(zhǎng)期投資8000000

貸：銀行存款5000000

遞延收益——負(fù)商譽(yù)　3000000

遞延收益應(yīng)在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷(xiāo)。假定按6年進(jìn)行攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)50萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益——負(fù)商譽(yù)500000

貸：營(yíng)業(yè)外收入500000