企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲得在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（即被購(gòu)買(mǎi)方，A公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量和其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。

（一）初始合并成本的構(gòu)成

IFRS 3《企業(yè)合并》(2004)中指出，企業(yè)合并的成本，包括以下兩方面：

1．購(gòu)買(mǎi)方為換取對(duì)被購(gòu)方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值。

需要說(shuō)明的是：

(1)企業(yè)合并可能通過(guò)單個(gè)交換交易完成，也可能涉及多個(gè)交換交易。前面各章所說(shuō)的“購(gòu)買(mǎi)日”是指購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)方控制權(quán)的日期，由于所舉例題中企業(yè)合并都是通過(guò)單個(gè)交換交易完成的，所以購(gòu)買(mǎi)日就是交易日；如果合并是通過(guò)逐次購(gòu)買(mǎi)股份而分階段完成的，則合并成本為各交易日的單項(xiàng)交易成本的總和，各項(xiàng)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)為各交易日的公允價(jià)值。

(2)當(dāng)企業(yè)合并成本的全部或一部分的結(jié)算被遞延時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)算中可能發(fā)生的溢價(jià)或折價(jià)，將應(yīng)付金額折現(xiàn)，將應(yīng)付金額折現(xiàn)為交易的現(xiàn)值，以此來(lái)確定遞延部分的公允價(jià)值。

(3)一般地說(shuō)，有市場(chǎng)報(bào)價(jià)的權(quán)益性工具在交易日的標(biāo)價(jià)是公允價(jià)值的可靠計(jì)量指標(biāo)，只有交易日的標(biāo)價(jià)被證實(shí)為不可靠時(shí)(如證券市場(chǎng)蕭條)，才和沒(méi)有公開(kāi)標(biāo)價(jià)的權(quán)益性工具一樣，可以考慮其他估價(jià)方法，例如參照從被購(gòu)方獲得的權(quán)益份額的公允價(jià)值，或是參照在購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占的權(quán)益份額，或是參照購(gòu)買(mǎi)方支付的貨幣性資產(chǎn)在交易日的公允價(jià)值來(lái)推算。而且，事實(shí)上，交易日公允價(jià)值的確定，還避免不了談判中的影響。

(4)預(yù)期由于合并將發(fā)生的未來(lái)?yè)p失不應(yīng)包括在合并成本中。

2．任何可直接歸屬于企業(yè)合并的成本。

比如支付給為完成合并而聘請(qǐng)的CPA、法律顧問(wèn)、資產(chǎn)評(píng)估師及其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)。但不應(yīng)包括：

(1)一般行政成本(包括收購(gòu)部門(mén)的營(yíng)運(yùn)成本)以及其他不能直接歸屬于特定合并交易的成本。它們應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

(2)籌備與發(fā)行金融負(fù)債的成本，即使是為了企業(yè)合并而發(fā)行的。它們應(yīng)包括在負(fù)債的初始計(jì)量中。

(3)發(fā)行權(quán)益性工具的成本，即使是為了企業(yè)合并而發(fā)行的。它們應(yīng)減少發(fā)行權(quán)益性工具取得的收人。

(二)由于未來(lái)或有事項(xiàng)對(duì)初始合并成本的調(diào)整

當(dāng)企業(yè)合并協(xié)議規(guī)定了由于未來(lái)或有事項(xiàng)需對(duì)初始的購(gòu)買(mǎi)成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，如果調(diào)整很可能發(fā)生并能可靠地計(jì)量，則購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日將調(diào)整額計(jì)入合并成本中；如果未來(lái)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生，或者需要對(duì)估計(jì)的調(diào)整額進(jìn)行修訂，則應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本再進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。這些調(diào)整可能與未來(lái)時(shí)間能保持或?qū)崿F(xiàn)特定盈利水平相關(guān)聯(lián)，或是與維持所發(fā)行的權(quán)益性工具的市價(jià)相聯(lián)系。

在有些情況下，購(gòu)買(mǎi)方可能要向被購(gòu)方進(jìn)行后續(xù)支付，以補(bǔ)償購(gòu)買(mǎi)方為取得控制權(quán)而支付的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益工具或承擔(dān)的債務(wù)工具的價(jià)值減少。例如，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)作為企業(yè)合并成本的組成而發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)工具的市價(jià)作出了擔(dān)保，并為了恢復(fù)初始確定的成本而必須增發(fā)權(quán)益工具或債務(wù)工具。在這種情況下，對(duì)權(quán)益性工具的追加支付(按公允價(jià)值)應(yīng)歸屬于發(fā)行工具的初始價(jià)值的減少而被抵銷；對(duì)債務(wù)工具的追加支付(按公允價(jià)值)，應(yīng)視為初始發(fā)行時(shí)的溢價(jià)的減少或折價(jià)的增加。它們都不能確認(rèn)為合并成本的增加。

1.可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價(jià)值確認(rèn)，相關(guān)的確認(rèn)條件為經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

2.無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債(公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量)。