攤銷指對除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分攤購置成本的會計處理辦法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費用計入管理費用中減少當期利潤，但對經(jīng)營性現(xiàn)金流沒有影響。

常見的攤銷資產(chǎn)如土地使用權、商譽、大型軟件、開辦費等無形資產(chǎn)，它們可以在較長時間內(nèi)為公司業(yè)務和收入做出貢獻，所以其購置成本也要分攤到各年才合理。攤銷期限一般不超過10年，與折舊一樣，可以選擇直線法和加速法來攤銷無形資產(chǎn)。從金額上看，一般情況下，攤銷的費用相對于折舊費用要小很多，也就是說，大多數(shù)公司固定資產(chǎn)要遠遠大于無形資產(chǎn)，因此攤銷和折舊一般會放在一起披露而不加區(qū)分。

根據(jù)《稅法細則》第四十九條規(guī)定，企業(yè)籌辦費應自開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起分期攤銷，攤銷期不少于5年。土地使用權應作為無形資產(chǎn)單獨計算攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷期，凡合同有年限規(guī)定的，按合同規(guī)定的年限攤銷，無合同規(guī)定的，按不少于10年的期限攤銷。

2006年2月，財政部正式對外頒布所有的會計準則，其中的無形資產(chǎn)準則與2001年1月1日實施的無形資產(chǎn)準則相比，在無形資產(chǎn)范圍的界定、研究開發(fā)費用的賬務處理等方面規(guī)定的更加明確。無形資產(chǎn)新準則在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上更合理，不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一按照使用年限內(nèi)平均攤銷，而是考慮了企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。與無形資產(chǎn)舊準則相比，無形資產(chǎn)新準則無疑更加關注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，這就使得提供的會計信息更能符合會計信息質(zhì)量要求，會計信息更加客觀真實。

無形資產(chǎn)舊準則第15條規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相比有很多相似之處，兩者都是長期資產(chǎn)，兩者內(nèi)含經(jīng)濟利益的釋放形式都是多種多樣。固定資產(chǎn)準則規(guī)定企業(yè)應該根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可供選擇的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。隨著知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)濟活動中占的地位越來越重要，從理論上講，無形資產(chǎn)的攤銷方法也應比照固定資產(chǎn)的折舊方法，即也要反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式。因此，無形資產(chǎn)的攤銷方法應結(jié)合無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式有選擇地采用。

無形資產(chǎn)舊準則攤銷方法的缺陷

　　會計方法的選擇應遵循三個原則：⑴真實性原則；⑵簡便性原則；⑶重要性原則。這三個原則中真實性原則是第一位的。在確保真實、客觀反映經(jīng)濟業(yè)務或事項的前提下，如果有較簡單的會計政策可采用之；但不能為了會計核算的簡單而置真實性原則于不顧。另外，知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比重越來越大，很多時候還是企業(yè)核心競爭力的重要因素，比廠房等固定資產(chǎn)還重要?？煽诳蓸房偛迷?jīng)說過“如果可口可樂在世界各地的廠房被一把大火燒光，只要可口可樂的品牌還在，一夜之間它會讓所有的廠房在廢墟上拔地而起”。因此，從重要性原則考慮，企業(yè)應對無形資產(chǎn)進行客觀真實的計量和攤銷，不能為了簡化會計核算，不考慮無形資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的實質(zhì)，而采用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷。

　　可比性原則要求企業(yè)的會計核算應按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進行，使所有企業(yè)的會計核算都建立在相互可比的基礎上。只要是相同的交易或事項，就應當采用相同的會計處理方法。商標權、專利權、非專利技術、特許權等都是無形資產(chǎn)，根據(jù)可比性原則要求，它們的攤銷似乎都應該采用相同的攤銷方法。但是，從企業(yè)消耗無形資產(chǎn)獲取其內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式這個角度考慮，商標權、專利權、非專利技術、特許權等為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式就不盡相同。

如果利用專利權、非專利技術生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務一進入市場就被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益在專利權、非專利技術的有效期內(nèi)是前期多，后期少；如果利用專利權、非專利技術生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務初期不被市場認同，則企業(yè)還需要一個時期的宣傳促銷，該產(chǎn)品或勞務才能被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是前期少，后期多。

特許權如公路經(jīng)營權為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的多少和時間并無特別緊密的聯(lián)系。比如，一條車流量很大的公路的日車流量要比車流量很少的公路的月車流量還高，即公路經(jīng)營權為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益與該公路的車流量有緊密聯(lián)系。因此，從無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式這個角度考慮，不同類別無形資產(chǎn)的攤銷不是相同的會計事項。商標權、專利權、非專利技術、特許權等資產(chǎn)都是無形資產(chǎn)，這是形式；這些無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的不同釋放形式才是它們的經(jīng)濟實質(zhì)。所以，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，應按無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的不同方式而采用不同的無形資產(chǎn)攤銷方法。

無形資產(chǎn)新準則攤銷方法的改進

　　無形資產(chǎn)新準則第四章第十七條規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。很顯然，新準則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前期多，后期少，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前期少，后期多，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應采用前少后多加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少與工作量有關，應采用平均工作量攤銷法，如公路經(jīng)營權應采用車流量攤銷法。如果不能確定或很難確定某項無形資產(chǎn)在不同會計期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少，才采用平均年限攤銷法。

什么是加速攤銷法

　　加速攤銷法是指將無形資產(chǎn)的攤銷額按先多后少的原則分攤于各攤銷期，各年負擔的攤銷額呈逐年遞減趨勢的一種會計核算方法。

　　與直線攤銷法相比，加速攤銷法更符合成本補償?shù)睦碚?，更有利于企業(yè)早日補償成本，更有利于降低無形資產(chǎn)的投資風險，擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，因此具有更高的現(xiàn)實意義。

加速攤銷法的必要性

　　一、采用加速攤銷法是時代發(fā)展的需要

　　無形資產(chǎn)作為以知識為基礎的經(jīng)濟資源，在知識經(jīng)濟下，無形資產(chǎn)的重要性日趨明顯，以知識為基礎的無形資產(chǎn)的比例將大大增加，在高新技術領域甚至處于支配地位。據(jù)統(tǒng)計，經(jīng)合組織內(nèi)一些先進企業(yè)的有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的比例為1：2－3，1998年我國的海爾集團無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的比例為1．78：l，我國加入WTO以后，無形資產(chǎn)的投資規(guī)模及投資比例將進一步擴大。由此，為了減少無形資產(chǎn)的投資風險，使投資者獲得較好的經(jīng)濟效益，客觀上要求投資者在組織無形資產(chǎn)會計核算中必須遵循穩(wěn)健性原則，以努力降低投資風險。時代發(fā)展要求無形資產(chǎn)攤銷方法應予多樣性，攤銷方法應更具穩(wěn)健性，為使用加速攤銷法提供了契機。

　　二、適應無形資產(chǎn)本身特點的要求

　　無形資產(chǎn)的經(jīng)濟價值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術進步、市場需求變化、同行業(yè)的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面無形資產(chǎn)究竟能為企業(yè)帶來多大的經(jīng)濟利益也具有難以辨認性。由此可見，無形資產(chǎn)投資是一個高風險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經(jīng)取得的無形資產(chǎn)可能因為技術進步或偶然的經(jīng)營失誤而失去應有的作用，因此保護好投資者在這方面的投資利益是無形資產(chǎn)投資的關鍵。在無形資產(chǎn)的會計核算中應用加速攤銷法有利于保護投資者的利益、防止投資風險，因而更能適應無形資產(chǎn)本身特點要求，從而使加速攤銷法的應用成為可能。

　　三、理論上有利于進一步完善我國的現(xiàn)代財會制度

　　為適應世界經(jīng)濟一體化的要求，特別是加入WTO后對我國會計制度的要求，我國的會計制度正經(jīng)歷著一場具有時代意義的變革，逐漸與國際會計制度接軌?！镀髽I(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的頒布與實施，正是這一變革的具體體現(xiàn)，不過從發(fā)展的角度來看，任何上層建筑都要適應一定時期經(jīng)濟基礎的要求，因此任何時期的會計制度均應進一步完善與發(fā)展，所以筆者認為，此準則中仍然存在著如下幾個問題有待于進一步探討。

　?。ㄒ唬備N方法和攤銷年限

　　此準則15條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)平均攤銷”。準則中該條規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷采用直線法，方法單一，不符合穩(wěn)健性原則，不利于降低無形資產(chǎn)的投資風險。

　　此外，該準則15條中還對無形資產(chǎn)的攤銷期限作了明確規(guī)定，與過去相比，攤銷期限有所縮短，雖有利于降低無形資產(chǎn)的投資風險，但同時在有些方面也不無遺憾，一是有些無形資產(chǎn)類型存在法律規(guī)定的有效期或企業(yè)規(guī)定的受益期較長的問題，二是在“法律沒有規(guī)定有效期，合同中沒有規(guī)定受益期的，攤銷期不超過10年”的規(guī)定中對攤銷期的確定方法沒有作出具體解釋，因此可以理解為由企業(yè)自行確定，從而給了人為因素以可乘之機，攤銷其不超過10年，可能出現(xiàn)與實際受益期不符的現(xiàn)象，容易人為操縱利潤，從而使企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果真實性受到一定的影響。

　?。ǘp值

　　此準則中關于無形資產(chǎn)減值方面的規(guī)定，其主要目的是為了準確反映資產(chǎn)的變現(xiàn)值，充分體現(xiàn)財務報告的客觀、真實、公允性，同時也有另一方面的目的，即為了降低無形資產(chǎn)的投資風險。但筆者認為準則中有關該方面的規(guī)定在以下方面仍舊存在著一些缺憾。

　　1．此準則16條規(guī)定：“企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少每年檢查一次”，此外還作出了在三種情況下對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計、將該資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的差額確認為減值準備的規(guī)定。按照此規(guī)定每年須對無形資產(chǎn)的賬面價值檢查一次，無疑將使會計核算難度加大，大大增加了會計人員的工作量，同時由企業(yè)對無形資產(chǎn)的可回收金額進行估計的規(guī)定，為人為因素的干擾提供了可能，為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

　　2．此準則17條“無形資產(chǎn)減值的跡象全部消失，企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失全部或部分轉(zhuǎn)回”。在此規(guī)定中減值的跡象如何判斷，采用何種判斷方法，完全由企業(yè)確定，也為人為操縱利潤的情況提供了便利條件。

加速攤銷法的可行性

　　一、會計處理方法上的可行性

　　《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務，出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣長期資產(chǎn)”。從該準則對無形資產(chǎn)的定義可以看出，無形資產(chǎn)屬長期資產(chǎn)，支出的效益將涉及到多個會計期間，其支出屬資本性支出，這一點與固定資產(chǎn)相同。利用該特點，在具體采用加速攤銷法時，可以仿效固定資產(chǎn)加速折舊的具體方法，如雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、余額遞減法等，以下對如使用這些方法舉例說明。

　?。ㄒ唬╇p倍余額遞減法

　　雙倍余額遞減法，就是根據(jù)每期期初無形資產(chǎn)的攤余價值和雙倍的直線攤銷率計提無形資產(chǎn)攤銷額的一種方法，其計算公式如下：

　　年攤銷額=期初無形資產(chǎn)的攤余價值×年攤銷率

　　采用雙倍余額遞減法的目的是為了加速攤銷，采用該方法時如果某期出現(xiàn)按雙倍余額遞減法計提的攤銷額小于該期用直線法計提的攤銷額，即出現(xiàn)：

　　情況進應改用直線法

　　例如：企業(yè)購入商標權一項，購入過程中發(fā)生的全部支出為150000元，假定按準則規(guī)定確定的攤銷期為5年（準則規(guī)定攤銷期不超過10年）。

　　（二）年數(shù)總和法

　　該方法是用一個以無形資產(chǎn)各年攤銷年限各年相加之和為分母、把無形資產(chǎn)尚需攤銷的年限為分子的分數(shù)去乘以無形資產(chǎn)的全部應攤銷額，計算出各年應計提的無形資產(chǎn)攤銷的方法。其計算公式如下：

　　年攤銷額=無形資產(chǎn)全部應攤銷額×年攤銷額

　　現(xiàn)以雙倍余額遞減法的資料來說明年數(shù)總和法下無形資產(chǎn)攤銷額的計算。

　　年攤銷額計算方法

　　以上兩種方法計算的是年攤銷額，如按月計提可以換算為月攤銷率計算出月攤銷額。關于無形資產(chǎn)加速攤銷法的其他具體方法不再舉列。

　　二、加速攤銷法在使用范圍上具有可行性

　　關于加速攤銷法的使用范圍的提法有兩個含義，一是哪些類型的無形資產(chǎn)攤銷采用加速攤銷法，二是哪些企業(yè)的無形資產(chǎn)攤銷使用加速攤銷法。

　　我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，納入現(xiàn)行企業(yè)核算體系的無形資產(chǎn)包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權等六項內(nèi)容，隨著知識經(jīng)濟的形成，無形資產(chǎn)的內(nèi)容將不斷擴展，一般認為，除六項傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)內(nèi)容外，ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權、國際互聯(lián)網(wǎng)的域名注冊、市場營銷資產(chǎn)。組織管理資產(chǎn)也應列為無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容。

　　正是由于無形資產(chǎn)內(nèi)容的擴展，因此筆者認為，加速攤銷法在使用范圍上具有可行性，對于那些科技更新?lián)Q代日新月異的無形資產(chǎn)類型采用加速攤銷法，而對于價值比較穩(wěn)定的無形資產(chǎn)類型采用直線法。關于無形資產(chǎn)的加速攤銷方法在哪些企業(yè)中使用的問題，筆者認為，在一般企業(yè)采用直線法，但在我國國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術進步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工制造企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他特殊行業(yè)中的無形資產(chǎn)攤銷可以采用加速攤銷的方法。

案例一：無形資產(chǎn)攤銷

　　(一)形資產(chǎn)攤銷不當對所得稅的影響^[1]

　　案例介紹：2004年初，某市稅務機關在一次例行的稅收財務物價大檢查中發(fā)現(xiàn)該市某企業(yè)上年度無形資產(chǎn)攤銷不當，該企業(yè)“管理費用——無形資產(chǎn)攤銷”賬戶的借方1月--4月份每月攤銷5000元，而5月--12月份每月攤銷10000元。經(jīng)審核其原始憑證以及有關合同發(fā)現(xiàn)該企業(yè)1月份以240000元購入某項非專利技術，合同中注明有效期4年，每月應分攤5000元(240000÷4÷12)。2004年下半年，該企業(yè)領導人為控制企業(yè)利潤，以本年經(jīng)營狀況較好為理由，指使該企業(yè)會計人員將每月的無形資產(chǎn)攤銷提高到10000元。稅務機關對該企業(yè)的違法行為進行了處分。

　　案例問題：(1)按照相關法律規(guī)定，該企業(yè)應該如何攤銷無形資產(chǎn)?

　　(2)該企業(yè)變更無形資產(chǎn)攤銷額后當年少納稅多少?稅務機關對此應如何處理?

　　案例解答：(1)根據(jù)我國企業(yè)所得稅暫行條例及相關法規(guī)規(guī)定，無形資產(chǎn)應按直線法攤銷。該企業(yè)應該在4年內(nèi)均攤，其中每月應分攤5000元(240000÷4÷12)。

　　(2)該企業(yè)違反了會計制度的一貫性原則，變更了無形資產(chǎn)的攤銷額，造成當年少計利潤達40000元[(10000—5000)×8]，應限期補交所得稅13200元(40000×33％)，依照《稅收征管法》第63條規(guī)定，該企業(yè)的行為已構(gòu)成了偷稅，應依照法律更正無形資產(chǎn)攤銷計提方法，補繳稅款并對其處以少繳稅款50％到5倍的罰款。

　　(二)無形資產(chǎn)攤銷的賬務處理^[2]

　　無形資產(chǎn)攤銷時，應按計算出的平均攤銷額，借記“管理費用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

　　例7：誠達股份有限公司購進一項商標權，入賬價值為480000元，合同規(guī)定受益年限為10年，相關的法律對所涉及的商標權有效年限沒有明確規(guī)定。則該項無形資產(chǎn)的成本應在10內(nèi)按月攤銷，每月平均攤銷額為4000元(480000÷10÷12=4000元)。誠達昅份有限公司每月攤銷該項無形資產(chǎn)的具體賬務處理如下：

　　借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷 4000

　　 貸：無形資產(chǎn)——商標權 4000

案例二：加速攤銷法^[3]

　　例如，某科技企業(yè)有一項知識產(chǎn)權預計有效年限為10年，取得成本為100萬元。

　　年攤銷率=2／10 × 100％=20％

　　編制雙倍余額遞減法攤銷計算表，如表所示。

知識產(chǎn)權入賬之后，應從入賬月份起，按一定年限將取得成本分期攤?cè)氤杀举M用。關于知識產(chǎn)權攤銷的賬務處理，當前主要采用直接沖減無形資產(chǎn)賬面價值的處理方法。如我國《會計準則——無形資產(chǎn)>>和《企業(yè)會計制度》都是一律要求采用直線法，在攤銷知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”，貸記“無形資產(chǎn)”賬戶。也有人傾向用備抵法。

直接沖減法反映人們在工業(yè)經(jīng)濟時代對知識產(chǎn)權不重視，作為現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)要素之一的知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣發(fā)揮著舉足輕重的作用，但是在會計處理方法上，顯然是把固定資產(chǎn)當作重要的經(jīng)濟資源，而把知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)當作次要的經(jīng)濟資源，當作與待攤費用、長期待攤費用資產(chǎn)地位等同的資產(chǎn)項目。在直接沖減法導致企業(yè)不能全面揭示知識產(chǎn)權信息，進而影響到知識產(chǎn)權的決策、評估、分析和考核及實施全方位的管理，其后果自然使人們?nèi)匀恢恢匾暪潭ㄙY產(chǎn)而忽視知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)的重要性。

因此，筆者支持采用備抵法，并且高新技術企業(yè)對知識產(chǎn)權攤銷應采用加速攤銷法，并通過“累計攤銷——知識產(chǎn)權”賬戶反映攤銷情況。應按照攤銷知識產(chǎn)權在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮作用不同，將應攤銷金額分別計入“制造費用”(在產(chǎn)品制造中發(fā)揮作用的知識產(chǎn)權攤銷額)、“管理費用”(在經(jīng)營管理中發(fā)揮作用或很難分清用途的知識產(chǎn)權)、“營業(yè)費用”(在產(chǎn)品銷售中發(fā)揮作用)賬戶借方，貸方“累計攤銷——知識產(chǎn)權”賬戶。這樣不但解決上述提及問題，而且為企業(yè)開發(fā)或更新高層次的知識產(chǎn)權提供準備。