成本會計與戰(zhàn)略的結(jié)合，形成服務于戰(zhàn)略管理的新成本會計系統(tǒng)，即戰(zhàn)略成本。

戰(zhàn)略成本會計指會計人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。戰(zhàn)略成本會計的首要任務是關注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本會計。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理的整個循環(huán)過程之中，通過對公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。簡言之，戰(zhàn)略成本會計是企業(yè)為了獲得和保持長期的競爭優(yōu)勢而進行的成本分析與管理，其目的是為了適應企業(yè)越來越復雜多變的生存和競爭環(huán)境，幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度、成本管理方法，使企業(yè)立足于不敗之地。成本優(yōu)勢是戰(zhàn)略成本分析和管理的核心，而傳統(tǒng)的成本管理更多的是要實現(xiàn)“降低成本”，不難看出，“降低成本”與“成本優(yōu)勢”是兩個有著不同內(nèi)涵的概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

與傳統(tǒng)成本會計相比，戰(zhàn)略成本會計具有以下的特點：

(1)戰(zhàn)略性。戰(zhàn)略成本會計以服務于戰(zhàn)略管理為目標，為其提供特定的戰(zhàn)略成本信息，為戰(zhàn)略管理提供分析工具。它充分吸納戰(zhàn)略理念，站在戰(zhàn)略的高度，圍繞戰(zhàn)略開發(fā)而構(gòu)建自身的框架體系。這種戰(zhàn)略性的特點構(gòu)成戰(zhàn)略成本會計的首要特點。

(2)長遠性。戰(zhàn)略管理的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生存和發(fā)展，立足于長遠的戰(zhàn)略目標。傳統(tǒng)的成本會計并未從長遠持續(xù)地降低成本的策略上考慮，屬于戰(zhàn)術(shù)性的成本會計；而戰(zhàn)略成本會計主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)和因素，追求的是在不損害企業(yè)競爭地位前提下的成本降低的途徑，找出實現(xiàn)“成本優(yōu)勢”的途徑和方式，如果成本降低的同時削弱了企業(yè)的競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增強企業(yè)的競爭地位，則這種成本增加就是值得鼓勵的，比如市場調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn)品具備某一種功能，則產(chǎn)品的設計者就必須為產(chǎn)品設計這種功能，這種做法必然導致成本上升，如果不增加這種成本，企業(yè)的競爭地位反而就會受到削弱。

(3)全局性。戰(zhàn)略成本會計是以企業(yè)的全局為對象，將視角擴大到企業(yè)整體，研究的范圍更加廣泛，從而提供更及時、更廣泛、更有效的信息。戰(zhàn)略成本會計既重視主要活動，也重視輔助活動；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價值鏈活動，如人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務的活動；同時，它既著眼于現(xiàn)有的活動，即經(jīng)營范圍的活動，還著眼于各種可能的活動，如擴大經(jīng)營范圍的前景分析等。戰(zhàn)略成本會計的控制具有結(jié)果控制與過程控制相結(jié)合的特點。它把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來，企業(yè)盼價值鏈貫穿于企業(yè)內(nèi)部自身價值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部價值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間，價值鏈不同于價值增值，它是更廣闊的外在于企業(yè)的價值系統(tǒng)鏈，企業(yè)不過是整個價值創(chuàng)造作業(yè)全部鏈節(jié)中的一部分、一個鏈節(jié)。因此，戰(zhàn)略成本會計是從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本分析不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，從而達到知已知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。

(4)外向性。戰(zhàn)略成本管理跳出了單一會計主體這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境，這些環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟、法律、社會文化和自然環(huán)境等。具體是指一國的政治形勢變化對經(jīng)濟生活的影響，戰(zhàn)略目標群體的教育水平、價值觀對企業(yè)戰(zhàn)略目標的影響，新的法律出臺和原有法律的修改對企業(yè)戰(zhàn)略目標的影響，以及自然環(huán)境和競爭對手的變動對企業(yè)戰(zhàn)略目標的影響等。因此，戰(zhàn)略成本會計特別強調(diào)各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量、相對市場份額等。即戰(zhàn)略成本管理的著眼點是外部環(huán)境，提供了超越管理會計主體、范圍更廣泛、更有用的信息，增強對環(huán)境的應變性，從而大大提高企業(yè)的競爭能力。戰(zhàn)略成本會計關注外部環(huán)境，收集其主要競爭對手過去和將來的戰(zhàn)略經(jīng)營方針、市場占有率、競爭者如何定價及趨勢如何、采用的銷售方式及投入的費用如何等信息，并加以分析、預測和估計競爭者的各方面經(jīng)營狀況，從而幫助企業(yè)管理當局制定長期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃。比如將成本管理外延向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)與設計環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務環(huán)節(jié)。既要重視與上游供應商的聯(lián)系，也應重視與下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)結(jié)?？傊?，應把企業(yè)成本管理納入整個市場環(huán)境中予以全面考察。只有對企業(yè)所處環(huán)境的正確分析和判斷，才能預測和控制風險，根據(jù)企業(yè)自身的特點，確定和實施正確適當?shù)墓芾響?zhàn)略，把握機遇，主動積極地適應和駕馭外界環(huán)境，在競爭中取得主動，最終實現(xiàn)預定的企業(yè)戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)成本管理的對象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對于企業(yè)外部的價值鏈更是視而不見。戰(zhàn)略成本管理不僅注重對企業(yè)內(nèi)部信息的分析，而且更注重對企業(yè)外部信息的分析，以便企業(yè)及時調(diào)整策略以適應外部環(huán)境的變化。在當代西方企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理中，其外向性特征，還體現(xiàn)在成本戰(zhàn)略有著強烈的市場導向性。在英國，有63％的管理會計師在新產(chǎn)品基礎設計階段，根據(jù)競爭對手的產(chǎn)品來估計產(chǎn)品的每一部分，在現(xiàn)有的工藝基礎之上，將這些累加起來，以便建立有利于自己的成本戰(zhàn)略。

戰(zhàn)略成本分析與管理的基本要求就是要明確企業(yè)成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的定位，開展企業(yè)價值鏈和成本分析，重視和控制戰(zhàn)略成本動因，從戰(zhàn)略上尋求降低成本的途徑或取得成本優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的主要內(nèi)容包括：①確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應的成本策略。②進行價值鏈分析，了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；了解企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，努力消除無效(不增值)的作業(yè)；了解競爭對手價值鏈，明確企業(yè)自身的優(yōu)勢和劣勢，以及面臨的機遇和挑戰(zhàn)，以便采取相應的策略。③開展成本動因分析，揭示影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因，在與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的基礎上，確立控制哪些重要的成本動因，研究如何重組企業(yè)價值鏈來管理成本。

1．成本會計的局限性：基于戰(zhàn)略角度的考察

成本會計從產(chǎn)生到現(xiàn)在，其在為實現(xiàn)企業(yè)目標、加強內(nèi)部管理方面發(fā)揮了重要的作用，取得了令人矚目的成就，但從企業(yè)經(jīng)營管理的現(xiàn)實來看，仍然存在著很大的差距。這是因為當時主要是實行大批量、標準化生產(chǎn)，市場提供給企業(yè)的是幾乎固定的“蛋糕”，企業(yè)經(jīng)營的重心是如何在固定的“蛋糕”中爭取更大的份額，其關鍵是降低企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營成本。與此相適應，傳統(tǒng)的成本會計著眼點一般在于企業(yè)內(nèi)部。下面我們試圖從戰(zhàn)略管理的角度對成本會計的不足之處進行一些比較深入的分析。為此，首先說明一下戰(zhàn)略管理產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景。

20世紀50年代以前，大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營處于一個相對穩(wěn)定的外部環(huán)境之中，這時成本會計的主要的功能是向企業(yè)內(nèi)部管理人員提供有助于經(jīng)營決策的相關信息，并未關注到企業(yè)的外部環(huán)境及其變化，企業(yè)的長遠規(guī)劃也是基于未來與現(xiàn)在或過去類似的這一假定而制定的。50年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很大的變化。世界進入了一個更新的時代(有人稱為后工業(yè)時代或突變時代)。特別是60、70年代以后，社會富裕程度逐步提高，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經(jīng)濟、文化和自然環(huán)境與過去相比競爭更加激烈，科學技術(shù)高速發(fā)展，從而使企業(yè)面臨著許多嚴峻的挑戰(zhàn)和許多難以預料的突發(fā)事件。這個時代的主要特征是：①需求結(jié)構(gòu)發(fā)生變化?；鞠M品的需求已經(jīng)達到飽和，社會已從對生活“數(shù)量”的需要轉(zhuǎn)向?qū)ι睢百|(zhì)量”的需要，需求發(fā)生了多樣化的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的大批量、標準化生產(chǎn)向小批量、個性化生產(chǎn)過渡。②科學技術(shù)水平不斷提高。推動和加速了產(chǎn)品和制造工藝的發(fā)展，生產(chǎn)了許多屬于“創(chuàng)造需要”性的產(chǎn)品，同時，也加劇了企業(yè)間的競爭。③全球性競爭日益激烈。資本輸出、跨國公司的迅猛發(fā)展，既給企業(yè)提供了新的機遇，也給企業(yè)帶來巨大風險。④社會、政府和顧客等提高了對企業(yè)的要求和限制。由于經(jīng)濟波動、通貨膨脹、壟斷行為、環(huán)境污染等，引起了社會、政府、顧客對企業(yè)的不滿，從而提高了對企業(yè)的要求，并提出了對企業(yè)的許多限制。⑤資源短缺，突發(fā)事件不斷出現(xiàn)。⑥企業(yè)管理方式的變化。

從傳統(tǒng)的剛性管理(“以規(guī)章制度管理為本”的管理)轉(zhuǎn)變?yōu)?a href="/wiki/%E6%9F%94%E6%80%A7%E7%AE%A1%E7%90%86" title="柔性管理">柔性管理(“以人為本”的管理)，建立彈性制造系統(tǒng)(Flexible Manufacturing System，F(xiàn)MS)，體現(xiàn)組織生產(chǎn)的柔性化。傳統(tǒng)的剛性管理模式適用于規(guī)模批量經(jīng)濟，實行的是生產(chǎn)的標準化和穩(wěn)定的機械化作業(yè)。而柔性管理從傳統(tǒng)的“大量生產(chǎn)”向“顧客化生產(chǎn)”轉(zhuǎn)變，以便滿足消費者多樣化的需求，適應顧客需求的這種小批量、多品種的變化，必須建立彈性生產(chǎn)體系，在一條生產(chǎn)線上通過設備調(diào)整來完成批量生產(chǎn)的任務，而且要求設備調(diào)整時間最少，即“只在必要的時間內(nèi)生產(chǎn)必要數(shù)量的必要產(chǎn)品”。從成本的角度來比較，傳統(tǒng)生產(chǎn)體系是以規(guī)模成本為基礎的，而彈性生產(chǎn)體系是以時間成本為基礎的。運用彈性制造系統(tǒng)，一條生產(chǎn)線就可以快速生產(chǎn)不同規(guī)格、不同批量的各種產(chǎn)品，甚至可以獨立生產(chǎn)一件產(chǎn)品。這種生產(chǎn)方式無疑增強了企業(yè)的競爭能力，使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。近幾年來，一種更新的靈捷制造(Agile Manufacturing，AM)方式得到了更多的應用，它是一種以先進生產(chǎn)制造技術(shù)和動態(tài)組織結(jié)構(gòu)為特點，以高素質(zhì)與良好協(xié)作的員工為核心，應用企業(yè)間網(wǎng)絡技術(shù)而形成的快速適應市場的社會化制造體系。上述這些特點，使企業(yè)外部成為一種特別龐大的、復雜的、不熟悉的、變化的、難以預料的環(huán)境，企業(yè)面f臨著許多生死攸關的挑戰(zhàn)。在這種情況下，企業(yè)界必須對環(huán)境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和發(fā)展，強化企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等戰(zhàn)略管理勢在必行。隨著管理觀念的變化，許多新的管理技術(shù)和管理方法出現(xiàn)了，如質(zhì)量成本管理、作業(yè)成本管理、人力資源成本管理、綠色(環(huán)境保護)成本管理等管理技術(shù)方法相繼問世，并對企業(yè)管理產(chǎn)生了深遠的影響。

正是由于時代的變革導致了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，經(jīng)營環(huán)境的變化推動了管理科學的發(fā)展，順應了這一發(fā)展趨勢，戰(zhàn)略管理應運而生。戰(zhàn)略管理一經(jīng)產(chǎn)生，即以強調(diào)外部環(huán)境對企業(yè)管理的影響，重視內(nèi)外協(xié)調(diào)和面向未來等顯著的特點而顯示出強大的生命力。不過二三十年，戰(zhàn)略就成為企業(yè)管理中的一個重要范疇，戰(zhàn)略管理已被世界上許多國家的企業(yè)所采用，并成為企業(yè)繁榮成長的重要保證。一些調(diào)查研究結(jié)果也顯示，實行戰(zhàn)略管理的企業(yè)，其經(jīng)營績效普遍優(yōu)于其他企業(yè)。戰(zhàn)略管理的核心是要尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略的核心，它歸根結(jié)底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造的價值，這一價值要超過該企業(yè)創(chuàng)造它的成本。價值是客戶愿意為其所需要的東西所付的價款。超額價值來自于以低于競爭廠商的價格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高價而有所剩余。競爭優(yōu)勢有三種基本形式，即成本領先、別具一格(標新立異)和目標集聚。一個企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢就需要作出選擇，即企業(yè)要就爭取哪一種優(yōu)勢和在什么范圍內(nèi)爭取優(yōu)勢的問題做出選擇?！叭f事都要領先，事事都要令人滿意”的想法只會造成戰(zhàn)略上的平庸和經(jīng)濟效益的低下，因為這往往意味著一個企業(yè)根本沒有競爭優(yōu)勢可言。企業(yè)管理觀念和管理技術(shù)的上述變化，對傳統(tǒng)的成本會計產(chǎn)生了巨大的沖擊，要求成本會計人員更新觀念，變革技術(shù)。成本會計專家和學者必然面對這樣的事實：

(1)戰(zhàn)略管理要求獲得具有競爭優(yōu)勢的成本資料，如果成本會計人員不能提供相關信息，則生產(chǎn)主管、營銷經(jīng)理就會去擴展自己獲得的信息系統(tǒng)，如果這樣，必將引起企業(yè)管理的混亂。因為一個組織只能有一個成本信息系統(tǒng)。

(2)在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)成本會計自身的缺陷顯露無疑，從戰(zhàn)略的觀點上看，傳統(tǒng)成本會計有幾個方面的缺點：①觀念落后，缺少對高新技術(shù)發(fā)展的適應性。從20世紀80年代以來，高級制造技術(shù)(AMT)、電腦輔助設計與制造(CAD／CAM)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、適時制(JIT)、計算機集成制造系統(tǒng)(CZMS)的普及與發(fā)展，引發(fā)了制造技術(shù)的革命。這種變化產(chǎn)生了許多問題，例如JIT的推行基本上防止了間接成本的出現(xiàn)。而成本會計還不能適應這種變化，必須進行一場變革。②缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀。外部環(huán)境是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎，因此，成本會計作為信息的輸出系統(tǒng)，應該能夠提供企業(yè)所處的相對競爭地位，提供有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略調(diào)整的成本會計資料，達到預警的目的。但是傳統(tǒng)的成本會計卻不能提供這種信息，例如，從市場占有率的變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化，這種信息無疑會提高成本會計的相關性。此外，超出會計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的成本優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，這對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標來說更有意義。但是傳統(tǒng)的成本會計不能提供和解釋這些有用的信息。③不能適應市場競爭的需要。在當今激烈的市場競爭中，衡量競爭優(yōu)勢的指標不僅有成本、財務指標，而且還有大量的非財務指標。與企業(yè)戰(zhàn)略目標相關的非財務指標如產(chǎn)品的質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂貨到交付使用的時間等，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)無法提供這些指標。要改變這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法。④傳統(tǒng)成本會計特別重視管理客體——物資資源成本的計價與管理，而較少研究管理的主體——人力資源成本會計。目前，雖然有一些學者在研究人力資源成本會計，但是理論分析居多，實際應用較少。一個企業(yè)的組織管理，不外乎財力、人力、物力等資源的有效運用。從戰(zhàn)略管理的角度看，企業(yè)要在競爭激烈的環(huán)境中生存和發(fā)展，成敗的關鍵在人，而不在物。管理學家梅亞說過：“能夠成功的企業(yè)必定是那些有效運用企業(yè)人力資源以創(chuàng)造最佳工作機會的企業(yè)。”可見，戰(zhàn)略成本管理目標的實現(xiàn)決不能脫離對人的計量和管理。⑤研究方法上，成本會計存在比較嚴重的局限性。理論與實際相脫節(jié)比較嚴重，過多的數(shù)學公式，不合實際的前提條件，造成成本管理會計在企業(yè)中的應用經(jīng)歷曲折、道路坎坷、功效成果不甚顯著。過分注重和依賴數(shù)學方法，如預測和決策分析的多元線性回歸分析，它們往往缺乏實際的應用價值；相反，受到學者批評的方法如完全成本法卻在實務中廣泛應用。例如，幾乎每一本成本管理會計教材中都講存貨的經(jīng)濟批量模型，而現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，幾乎沒有一個企業(yè)采用，特別是在現(xiàn)代企業(yè)中，在實行顧客化生產(chǎn)的條件下，零存貨幾乎變成現(xiàn)實，經(jīng)濟批量模型更加失去了其應用的價值。

上述成本會計的缺陷是針對其內(nèi)向性(inward looking)、過去性(backward looking)、短期性以及其研究方法而言的。傳統(tǒng)成本會計只把焦點對準組織內(nèi)部，僅限于報告過去活動的結(jié)果，而對長期的戰(zhàn)略問題并不是很關心。為了適應戰(zhàn)略管理的需要，一方面，將成本會計導入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合；另一方面，更重要的是在成本會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，形成了諸如適應戰(zhàn)略決策需要的戰(zhàn)略成本分析(Strategic Cost Analgsis)、產(chǎn)品生命周期成本法(Life Cycle Costing)、改善成本法等方法，最終在此基礎上形成戰(zhàn)略成本會計。

2．戰(zhàn)略成本會計：理論與現(xiàn)實的必然要求

(1)從理論上看戰(zhàn)略成本會計的邏輯必然性。現(xiàn)代科學的發(fā)展史已經(jīng)證明，任何理論的發(fā)展都在很大程度上受到與其密切相關的理論與科學發(fā)展狀況的影響與制約，有時這種影響甚至具有決定性的意義。對此，J．K．Shank(1989)等人在其《戰(zhàn)略成本分析：從管理會計到戰(zhàn)略會計的演進》一書中對管理會計理論與方法的發(fā)展階段的論述，就是一個很好的說明。他們指出，歷史地看，20世紀40年代盛行的成本會計未能把20世紀50年代已開始流行的決策分析框架納入其體系中，因而缺乏決策相關性(Lacks decision relevance)。這一原因?qū)е鹿芾頃嬋〈杀緯嫵蔀橐环N新的決策框架。戰(zhàn)略管理這一新的決策分析范式(Decision Analysis Paradigm)的蓬勃發(fā)展，使人們開始重新審視現(xiàn)行管理會計的理論與方法，并普遍認為其缺乏戰(zhàn)略相關性(Lacks strategic relevance)，不能為戰(zhàn)略管理提供強有力的決策分析信息支持。因此，從20世紀80年代特別是從80年代末期以來，人們開始將戰(zhàn)略因素引入成本會計和管理會計的理論與方法中，從而將其逐步推向戰(zhàn)略成本會計的新階段。由上述情況可見，成本會計理論與方法的發(fā)展和管理決策理論與技術(shù)密不可分，把戰(zhàn)略因素引入成本會計分析體系，發(fā)展戰(zhàn)略成本會計是現(xiàn)行成本會計理論與方法的一個非常值得，同時又是非常自然和符合邏輯的擴展。管理理論中出現(xiàn)的戰(zhàn)略管理理論、全面質(zhì)量管理、柔性管理思想、經(jīng)濟學中的#REDIRECT委托-代理理論、行為學派的行為理論和權(quán)變理論等，特別是管理會計方法的發(fā)展，如價值鏈分析方法、成本動因分析方法、產(chǎn)品生命周期成本法等，為戰(zhàn)略成本會計的產(chǎn)生提供了可能。

另一方面，信息技術(shù)的進步為戰(zhàn)略成本會計的發(fā)展提供了技術(shù)條件。戰(zhàn)略成本會計提供的信息是多種多樣的，既有歷史、現(xiàn)在和未來的會計信息，也有會計主體及其競爭對手的內(nèi)外會計信息，還有財務的和非財務的會計信息。顯然，傳統(tǒng)的會計信息處理手段是無法完成上述不同的任務的，信息技術(shù)的發(fā)展使戰(zhàn)略成本管理有可能以較低的成本及時提供戰(zhàn)略管理所需要的上述信息。

從戰(zhàn)略角度來研究形成與控制的戰(zhàn)略成本思想于20世紀80年代初由英國學者西蒙提出，美國學者邁克爾·波特(Michael E·Porter，1985)在《競爭優(yōu)勢》一書中提出三種基本的競爭優(yōu)勢：成本領先(或成本優(yōu)勢)、差異化(別具一格)和目標集聚戰(zhàn)略，并專章探討了“成本優(yōu)勢”和“差異化”戰(zhàn)略。成本優(yōu)勢是企業(yè)可能擁有的三種競爭優(yōu)勢之一。企業(yè)管理者認識到了成本在競爭中的重要地位，許多戰(zhàn)略計劃都把建立“成本領先”(Cost Leadership)或“成本削減”(Cost Reduction)作為目標。如果一個企業(yè)能夠取得并保持全面的成本領先，那么它只要能使價格相等或接近產(chǎn)業(yè)的平均價格水平，就會成為所在產(chǎn)業(yè)的佼佼者。當成本領先企業(yè)的價格相當于或低于其競爭廠商時，它的成本地位就會轉(zhuǎn)化為高收益。然而，一個在成本上處于領先地位的企業(yè)也不能忽視產(chǎn)品的別具一格，一旦成本領先企業(yè)的產(chǎn)品在客戶眼里不被看作是與其他廠商的產(chǎn)品不相上下或可被接受時，該企業(yè)就不得不削減價格，使其售價低于競爭者，以增加銷售額。這就可能抵消了它有利的成本地位所帶來的好處。

1987年，西蒙以調(diào)查問卷的形式，訪問了防衛(wèi)者和開拓者。他發(fā)現(xiàn)在持防衛(wèi)者戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略成本并不十分注重對預算的編制和控制，而是側(cè)重于研究影響戰(zhàn)略的不確定因素，如產(chǎn)品或技術(shù)的變化對企業(yè)低成本的影響；在持開拓者戰(zhàn)略的企業(yè)中戰(zhàn)略管理極為重視預測數(shù)據(jù)、設立嚴格的預算目標，對成本的控制則比較疏松。

在波特研究的基礎上，1989年美國學者杉克(J．K．shank)通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)：在持成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略成本會計側(cè)重于使用傳統(tǒng)成本會計，使用標準成本評價部門業(yè)績，使用產(chǎn)品成本作為定價和編制彈性預算的基礎，力求完成預算目標，并重視分析競爭對手的成本；在持差異化戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略成本會計注重營銷部門的成本-效益分析，而預算控制和標準成本則放在次要位置。通過不斷探索，美國學者于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》(J．K．shank等)專著，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。近年來，在英美13等發(fā)達國家戰(zhàn)略成本管理已成為企業(yè)加強經(jīng)營管理，取得競爭優(yōu)勢的有力武器。

另一方面，研究戰(zhàn)略成本會計也是成本會計理論與方法發(fā)展的必然要求。在成本會計中導人戰(zhàn)略管理的思想，實現(xiàn)成本會計功能上的擴張，是成本會計發(fā)展的必然結(jié)果。事實上，企業(yè)中的各項決策和計劃以及為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標所采取的一些措施，不僅與現(xiàn)代成本會計所確定的控制內(nèi)容與目標密切相關，而且它們的實現(xiàn)也都立不開成本會計功能作用的發(fā)揮。再者，現(xiàn)代成本會計的重要歷史使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營和戰(zhàn)略管理的需要，其工作重點也應放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略管理措施的實行方面。

(2)從企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境看戰(zhàn)略成本會計的歷史必然性。企業(yè)環(huán)境的復雜多變需要戰(zhàn)略成本會計。企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境是成本會計進行活動的基礎和前提條件。會計是環(huán)境的產(chǎn)物，環(huán)境決定了戰(zhàn)略成本會計的產(chǎn)生和發(fā)展。從會計的起源看，它是出于在經(jīng)濟發(fā)展的基礎上加強對生產(chǎn)活動管理的需要而出現(xiàn)的，會計行為一開始并不是盲目自發(fā)的，也并不是有人類就有會計行為，而是一種有意識有目的的行為，是經(jīng)濟發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。在古代和近代會計的演變中，管理動機表現(xiàn)得特別突出，由于經(jīng)濟的發(fā)展，社會的進步，生產(chǎn)規(guī)模的擴大，生產(chǎn)經(jīng)營活動的復雜，人們在管理上不得不借助于某種手段記錄整個生產(chǎn)經(jīng)營活動，以保護其財產(chǎn)的安全性和完整性，并了解生產(chǎn)經(jīng)營活動的效果，而單式簿記遠遠不能滿足其要求，于是，復式簿記應運而生，會計報表也不斷完善。當管理科學發(fā)展水平上了一個新的階段時，以事后核算為主的財務會計便力不從心了，于是又有了成本會計以及在此基礎上的管理會計，隨著人們對會計信息的要求越來越多，其方法也越來越復雜、越來越完善。總之，會計是在其各種環(huán)境下孕育成長起來的，當會計環(huán)境變化時，會計必然作出相應的變革。會計環(huán)境是會計發(fā)展到特定階段的客觀條件。不同發(fā)展階段的會計有不同的客觀環(huán)境，不同階段的客觀條件孕育了不同的會計。盡管不同的階段有不同的客觀條件，但是不外乎于政治、經(jīng)濟、法律、文化，此外還包括會計的內(nèi)在條件，即會計本身的條件，包括會計理論水平和會計人員素質(zhì)。這些因素中，經(jīng)濟環(huán)境對會計模式起主導作用，從單式簿記到復式簿記，從自由放任的會計核算到會計準則的出現(xiàn)，從各國會計自成一統(tǒng)到會計國際化的趨勢，從收入確認的資產(chǎn)-負債法到實現(xiàn)原則，從對資產(chǎn)負債表的重視轉(zhuǎn)移到對利潤表再到資產(chǎn)負債表的循環(huán)，從財務會計到成本管理會計的獨立，都無不體現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)管理的要求。當戰(zhàn)略管理深入企業(yè)管理中之后，借鑒戰(zhàn)略管理的思想，提出“戰(zhàn)略成本會計”這一范疇進行研究無疑是非常必要的。它將有助于進一步深入考察企業(yè)環(huán)境對管理會計的影響和作用，從而使成本會計的眼界更加寬廣，更能適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求。

一、戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容

戰(zhàn)略管理會計究竟包括哪些內(nèi)容，目前還沒有統(tǒng)一的說法。目前戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容應包括以下五個方面。

(1)戰(zhàn)略目標的制定。戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務范圍方面的目標。競爭戰(zhàn)略目標主要研究的是產(chǎn)品和服務在市場上競爭的目標問題，需要回答以下幾個基本問題：企業(yè)應在哪些市場競爭?要與哪些產(chǎn)品競爭?如何實現(xiàn)可持續(xù)的競爭優(yōu)勢?其競爭目標是成本領先還是差異化?足保持較高的競爭地位還是可持續(xù)的競爭優(yōu)勢?職能戰(zhàn)略目標所要明確的是，在實施競爭戰(zhàn)略過程中，公司各個部門或各種職能應該發(fā)揮什么作用，達到什么目標。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部與內(nèi)部搜集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略曰標，供高層管理者選擇。

(2)戰(zhàn)略成本管理。成本管理是管理會計的重要內(nèi)容之一。它是一個對投資立項、研究開發(fā)與設計、生產(chǎn)、銷售進行全方位監(jiān)控的過程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因，動因影響成本。成本動閱可以分為兩大類：一類是與企業(yè)生產(chǎn)：作業(yè)有關的成本動因，如存貨搬運次數(shù)；另一類是與企業(yè)戰(zhàn)略有關的成本動因，如規(guī)模、技術(shù)、經(jīng)營多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動因而言，戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜?，因此，?a href="/wiki/%E6%88%98%E7%95%A5%E6%88%90%E6%9C%AC%E5%8A%A8%E5%9B%A0" title="戰(zhàn)略成本動因">戰(zhàn)略成本動因來進行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費問題。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本.

(3)經(jīng)營投資決策。戰(zhàn)略管理會計足為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關、可靠信息的，因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關的信息的過程中，應克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。為此，戰(zhàn)略管理會計在經(jīng)營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。長期本量利分析是在企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷售量呈非線性關系，固定成本變動及產(chǎn)銷最不平衡等客觀條件下，來研究成本、業(yè)務量與利潤之間的關系。其關鍵是應用高等數(shù)學、邏輯學建立成本，業(yè)務量．與利潤之間的數(shù)學模型與關系圖，從而確定保本點、安全邊際等相關指標，進行利潤敏感性分析，在；長期投資決策方面，應突破傳統(tǒng)的長期投資決策模型中的兩個假定：一是資本性投資集中在建設期內(nèi)，項目經(jīng)營期間不再追加投資；二是流動資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動資金在項H經(jīng)營期間隨著產(chǎn)品銷量的變化而變動的部分也考慮在內(nèi)，此時的現(xiàn)金流量與傳統(tǒng)的現(xiàn)金流址有所不同，其計算公式為：

第1年的現(xiàn)金流量=第t-1年銷售收入×(1+第t年銷售增長率)×第t年銷售利潤率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷售收入-第t-1年銷售收入)×(第t年邊際固定資產(chǎn)投資率+第t年流動資金投資率)

將上述現(xiàn)金流量折現(xiàn)就可得出企業(yè)長期投資的預期凈現(xiàn)值。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎，更能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。

(4)人力資源管理：人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也足戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用——定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析?

(5)風險管理。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風險，企業(yè)可能因冒風險而獲取超額利潤，也可能會招致巨額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。風險增加到一定程度，就會威脅企業(yè)的生存。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的，長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)?？紤]風險因素。其對風險的管理主要足在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風險。

二、戰(zhàn)略管理會計的目標

正確的目標是系統(tǒng)良性循環(huán)的前提條件。戰(zhàn)略管理會計的目標對戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的運行也具有同樣意義。戰(zhàn)略管理會計的目標可以分為最終日標和具體目標兩個層次。

戰(zhàn)略管理會計的最終目標應與企業(yè)的總目標具有一致性。傳統(tǒng)管理會計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業(yè)的遠景規(guī)劃，而且忽略了市場經(jīng)濟條件下最重要的一個因素風險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰(zhàn)略管理會計的目標應立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權(quán)衡風險與報酬之間的關系。自20世紀中期以來，多數(shù)企業(yè)把價值最大化作為自己的總目標，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險因素，有利于社會財富的穩(wěn)定增長。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價值最大化也就是戰(zhàn)略管理會計的最終目標。

戰(zhàn)略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：①協(xié)助管理當局確定戰(zhàn)略目標；②協(xié)助管理當局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；③協(xié)助管理當局實施戰(zhàn)略規(guī)劃；④協(xié)助管理當局評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。

三、戰(zhàn)略管理會計的基本方法

為使戰(zhàn)略管理會計理論在企業(yè)會計實踐中得到成功應用，還須有一定的方法加以保證；戰(zhàn)略管理會計的基本方法主要有；

(1)作業(yè)成本法。20世紀80年代以來，為了適應制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應運而生。它足一個以作業(yè)為基礎的信息加工系統(tǒng)，著眼于成本發(fā)生的原因成本動因，依據(jù)資源耗費的因果關系進行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。這就克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價標準。

(2)競爭對手分析。競爭對于分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：①競爭對手是誰；②競爭對手的目標和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；③競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；④面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手足如何反應的。

(3)預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業(yè)競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。頂警分析叫分為外部分析和內(nèi)部分析。外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場狀況，市場占有率；內(nèi)部分析主要分析勞動生產(chǎn)率、機制運轉(zhuǎn)效率、職員隊伍是否穩(wěn)定等。

(4)質(zhì)量成本分析。全面質(zhì)量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和制造系統(tǒng)的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，適時制采購與制造系統(tǒng)應運而生。在此系統(tǒng)下，為了使產(chǎn)品達到零缺陷，企業(yè)非常重視質(zhì)量成本分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開發(fā)、設計、制造，一直到售后服務整個壽命周期內(nèi)的質(zhì)暈成本分析方法。它主要分析質(zhì)量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。只有全面掌握與質(zhì)量有關的成本信息，管理者不能進行正確的質(zhì)量成本預算，借以轉(zhuǎn)變重產(chǎn)量輕質(zhì)量的觀念。

戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)“戰(zhàn)略管理”服務的會計，它從戰(zhàn)略的高度，圍繞企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也對企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)的領導者了解情況，進行戰(zhàn)略思考，進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略的制定和實施，借以最大限度地促進企業(yè)“價值鏈”的改進與完善，保持并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢，以促進企業(yè)長期、健康地向前發(fā)展。由此可見，配合企業(yè)戰(zhàn)略管理的興起而形成和發(fā)展起來的戰(zhàn)略管理會計，是一種具有真正創(chuàng)新意義的新型管理會計，它突破了原有的基礎性管理會計的局限，另辟蹊徑、別開生面地形成的信息系統(tǒng)，構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略管理的中樞神經(jīng)系統(tǒng)，它貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理的始終。

戰(zhàn)略管理會計與原有的基礎性管理會計不同，在于后者只著重服務于企業(yè)內(nèi)部的管理職能，基本上并不涉及“戰(zhàn)略三角”中的顧客和競爭對手的相關信息，因而是一種內(nèi)向型的管理會計，在企業(yè)之間的競爭尚處于較低層次的產(chǎn)品營銷性競爭階段，它提供的信息對于促進企業(yè)正確地進行經(jīng)營決策、改善經(jīng)營管理職能發(fā)揮重大作用。但隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟體系全球化的迅速發(fā)展，企業(yè)之間的競爭已從低層次的產(chǎn)品營銷性的競爭發(fā)展到高層次的全球性戰(zhàn)略競爭，競爭戰(zhàn)略上的成功已成為企業(yè)在全球性激烈競爭中求生存、謀發(fā)展的關鍵所在?；谏鐣?jīng)濟發(fā)展的新形勢，“企業(yè)戰(zhàn)略管理”及為其提供信息與智力支持的“戰(zhàn)略管理會計”的興起，就成為歷史的必然。據(jù)此人們可以看到，基礎性內(nèi)向型管理會計與戰(zhàn)略管理會計的不同，是源于它們據(jù)以形成的社會經(jīng)濟發(fā)展的階段性不同；但是，無論從全球的各個國家看，或同一個國家的各個地區(qū)看，社會經(jīng)濟發(fā)展的不平衡性(非同步性)是普遍存在的。因此，不能認為，戰(zhàn)略管理會計的興起是對原有基礎性管理會計的否定或取代，而應把前者視為適應社會經(jīng)濟環(huán)境條件的變化對后者的豐富和發(fā)展。后者在與其相適應的經(jīng)濟大環(huán)境中以及現(xiàn)代農(nóng)業(yè)在競爭戰(zhàn)略已定條件下的基礎性內(nèi)部管理方面仍具有廣泛的適用性。因此，不應把它們之間的關系看作是非此及彼、相互排斥的關系，而應把它們看作是不同層次(戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)層次)的互補關系。