作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來對工作任務(wù)進(jìn)行管理，即開展作業(yè)成本管理。

作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動因分析，作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高效率的目的。許多國際性的大型制造和IT企業(yè)如惠普公司都已實(shí)施了作業(yè)成本管理，中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)如許繼電氣集團(tuán)等也在嘗試開展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。

作業(yè)成本核算模型是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，是對作業(yè)成本法核算體系的描述，在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文將重點(diǎn)介紹作業(yè)成本管理中的核算要素及實(shí)施的主要方法。

了解和掌握ABCM的核算要素是掌握生產(chǎn)作業(yè)成本管理知識的基礎(chǔ)。為開展作業(yè)成本管理，構(gòu)筑作業(yè)成本核算模型，就需要對作業(yè)成本進(jìn)行計(jì)算。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配對象，在企業(yè)中資源、作業(yè)和成本對象往往具有比較復(fù)雜的關(guān)系；成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。參見圖1.

（一）資源

資源作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價值載體，包括物料、能源、設(shè)備、資金和人工等。但在作業(yè)成本管理中的資源，實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，換言之，資源就是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費(fèi)用，或可以理解為每一筆費(fèi)用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。

（二）作業(yè)

作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作。作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心要素。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)：

（1） 單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比。常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等；

（2） 批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等；

（3） 產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等；

（4） 支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

（三）成本對象

成本對象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對象。根據(jù)企業(yè)的需要，可以把每一個生產(chǎn)批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計(jì)算出每個顧客的利潤，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。

成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實(shí)際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

（四）成本動因

成本動因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計(jì)量指標(biāo)，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動因可分為三類：交易性成本動因、延續(xù)性成本動因和精確性成本動因。

（1）交易性成本動因，計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因，以家電制造企業(yè)　為例，安排一次某型號冰箱生產(chǎn)或處理同一型號產(chǎn)品訂貨，所需要的時間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無關(guān)。

（2）延續(xù)性成本動因，它反映完成某一作業(yè)所需要的時間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整時間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時間較長，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算的不實(shí)，此時以設(shè)備調(diào)整所需要的時間為成本動因更為合適。

（3）精確性成本動因，即直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時間里進(jìn)行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動因，直接計(jì)算作業(yè)所消耗資源的成本。

企業(yè)在開展作業(yè)成本管理的過程中，必須結(jié)合自身實(shí)際情況分步驟的實(shí)施。但不同企業(yè)的應(yīng)用也有相當(dāng)多的共性因素所在，我們將之歸納為作業(yè)成本管理的八大實(shí)施步驟。參見圖2.在實(shí)施生產(chǎn)作業(yè)成本管理的過程中，注重在這八個步驟的基礎(chǔ)上創(chuàng)新和靈活應(yīng)用，是實(shí)現(xiàn)ABCM成功的關(guān)鍵。

（一）作業(yè)調(diào)研：了解企業(yè)的運(yùn)作過程、收集作業(yè)信息

目標(biāo)是詳細(xì)了解企業(yè)的經(jīng)營和作業(yè)過程，理清企業(yè)的成本流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，了解各個部門對成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。

（二）作業(yè)認(rèn)定：掌握作業(yè)流程并分解歸并

作業(yè)往往分散在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中，隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而不同，認(rèn)定作業(yè)可采用幾種方法，一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個流程都分解出幾項(xiàng)作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來。另一種辦法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過調(diào)查分析，確定各個部門的作業(yè)，再加以匯總。最后一個辦法是召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進(jìn)行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業(yè)成本管理的實(shí)施，而前兩種辦法可以較快取得資料，準(zhǔn)確性高，不會對員工造成干擾。

（三）成本歸集：匯集和分析相關(guān)成本和成本動因

各類的資源成本在發(fā)生時，已由傳統(tǒng)會計(jì)進(jìn)行了記錄，反映在應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過現(xiàn)有的計(jì)量指標(biāo)直接進(jìn)行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業(yè)中，也可以通過分析某一職能或某一員工的工作時間在不同作業(yè)上的分配來估計(jì)該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業(yè)上。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動因。

（四）建立成本庫：按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本入庫

一旦選定作業(yè)成本動因后，就可按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機(jī)器設(shè)備折舊、管理性費(fèi)用等。如設(shè)備調(diào)整人員的工資、福利，調(diào)整所用的物料、工具的損耗等。有幾個成本動因，就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用是作業(yè)成本計(jì)算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計(jì)算之處。

（五） 設(shè)計(jì)模型：建立作業(yè)成本核算模型

在對企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關(guān)系，各個計(jì)算對象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

（六）應(yīng)用軟件：選擇/開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)

作業(yè)成本管理中需要的比傳統(tǒng)會計(jì)更豐富的信息，是建立在大量的計(jì)算上的。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

（七）運(yùn)行分析：作業(yè)成本運(yùn)行和結(jié)果分析

在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行作業(yè)成本法。對作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；

（八）持續(xù)改進(jìn)：開展相關(guān)改進(jìn)工作以實(shí)現(xiàn)增值作業(yè)

對作業(yè)成本實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率等等。

盡管ABCM在不同行業(yè)、不同經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、不同規(guī)模的企業(yè)實(shí)施各具特點(diǎn)，但是根據(jù)ABCM的基本原理，借鑒西方企業(yè)的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，我國企業(yè)具體實(shí)施時，一般應(yīng)遵循下列程序進(jìn)行操作。

1．分析累積顧客價值的最終商品的各項(xiàng)作業(yè)，建立作業(yè)中心。既然企業(yè)最終商品的顧客價值均由作業(yè)鏈創(chuàng)造，那么ABCM的著眼點(diǎn)就應(yīng)放在這條作業(yè)鏈上，對構(gòu)成作業(yè)鏈的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，按照作業(yè)中心匯集和披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，考評績效。

2．歸類匯總企業(yè)相對有限的各種資源，并將資源合理分配給各項(xiàng)作業(yè)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動消耗作業(yè)，作業(yè)則消耗資源，而企業(yè)的資源總是有限的。因此，ABCM強(qiáng)調(diào)要對企業(yè)的各種資源分類匯總，建立資源庫，根據(jù)需要科學(xué)合理地對各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行資源配置，并對各項(xiàng)作業(yè)資源耗費(fèi)所創(chuàng)造的顧客價值大小進(jìn)行跟蹤的動態(tài)分析，盡可能降低必要作業(yè)的資源消耗，杜絕不必要作業(yè)的資源浪費(fèi)。

3．對生產(chǎn)經(jīng)營的最終商品或勞務(wù)分類匯總，明確成本對象。成本對象的確定必須包括所有的最終商品或勞務(wù)，不能遺漏某種商品或勞務(wù)，否則，其他商品或勞務(wù)就會承擔(dān)過高的成本，從而造成成本信息的失真。但是，ABCM并不是直接以最終商品或勞務(wù)為成本管理的對象，而是將其相關(guān)的作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場納入成本管理體系，這樣就抓住了資源向成本對象流動的關(guān)鍵。

4．發(fā)掘成本動因，加強(qiáng)成本控制。發(fā)掘成本動因，就是擯棄傳統(tǒng)的狹隘的成本分析方式，代之以寬廣的與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式進(jìn)行成本動因分析，并以成本動因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，將各項(xiàng)成本聚集到終極商品或勞務(wù)。加強(qiáng)成本控制，主要強(qiáng)調(diào)兩個方面：一是控制成本動因，只有了解了主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本；二是通過改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動，如商品設(shè)計(jì)與研制開發(fā)、生產(chǎn)、營銷等，來取得成本競爭優(yōu)勢。

5．建立健全業(yè)績評價體系，加強(qiáng)成本管理的績效考評。實(shí)施ABCM，必須結(jié)合責(zé)任會計(jì)制度建立健全成本管理的績效評價體系，將作業(yè)中心的確立與責(zé)任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任和權(quán)限范圍。通過使用合適的成本動因，保證成本指標(biāo)和經(jīng)營績效的真實(shí)性與可靠性，從而有助于管理當(dāng)局從非財(cái)務(wù)的角度進(jìn)行業(yè)績評價，進(jìn)一步從理論上完善責(zé)任會計(jì)。

ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本” 論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動因）與后果（成本耗費(fèi)）來尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單、盲目地削減成本，而是通過對作業(yè)的跟蹤和動態(tài)反映，通過事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價值鏈分析，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)低成本、高效益目標(biāo)。

ABCM是以作業(yè)為成本管理的起點(diǎn)與核心，比之傳統(tǒng)的以商品或勞務(wù)為中心的成本管理是一次深層次的變革和質(zhì)的飛躍。

1．適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境的的客觀要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本國際化進(jìn)程的加快，科學(xué)技術(shù)朝著信息化方向迅猛發(fā)展，市場需求的多樣化、個性化，現(xiàn)代企業(yè)商品生產(chǎn)過程的自動化、信息化以及制造系統(tǒng)的復(fù)雜化是當(dāng)前不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢。在這種新的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境下，若繼續(xù)采用在商品成本中所占比重越來越小的直接人工去分配所占比重越來越大的制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致商品成本信息的嚴(yán)重失真，進(jìn)而誤導(dǎo)企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

而ABCM與傳統(tǒng)成本管理的顯著區(qū)別，在于將企業(yè)視作為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值，作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈。從而將成本管理的著眼點(diǎn)與重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對象，這樣不僅能夠科學(xué)合理地分配各種制造費(fèi)用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業(yè)分析，追根溯源，不斷改進(jìn)作業(yè)方式，合理地進(jìn)行資源配置，實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標(biāo)。因此，ABCM能夠很好地適應(yīng)高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境對成本管理的客觀要求。

2．有利于加強(qiáng)成本控制。自20世紀(jì)80年代以來，現(xiàn)代企業(yè)間的市場競爭進(jìn)入白熱化。與此相適應(yīng)，企業(yè)商品通常采用多品種、個性化、小批量的生產(chǎn)經(jīng)營模式，以適應(yīng)顧客日新月異的多樣化需求。使得傳統(tǒng)的以“商品”為管理的核心與起點(diǎn)，以標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異分析及控制為重點(diǎn)的成本管理，日益難以適應(yīng)這種新的、動態(tài)的、不穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。

而ABCM則以作業(yè)成本為對象，以每一作業(yè)的完成及其所耗資源為重點(diǎn)，以成本動因?yàn)榛A(chǔ)，及時、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。從而可極大地增強(qiáng)管理人員的成本意識，并以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置成本控制責(zé)任中心，將作業(yè)員工的獎懲與其作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，充分發(fā)揮企業(yè)員工的積極性、創(chuàng)造性與合作精神，進(jìn)而達(dá)到有效地控制成本的目的。

3．有利于提高商品的市場競爭能力。隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)的一體化，現(xiàn)代企業(yè)間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。而我國傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本管理，忽視了投產(chǎn)前商品開發(fā)與設(shè)計(jì)的成本管理，這已愈來愈難適應(yīng)當(dāng)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，極大地阻礙了企業(yè)商品市場競爭能力的提高。

ABCM則能很好地適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要，從一開始就特別重視商品設(shè)計(jì)、研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，科學(xué)合理地配置相對有限的企業(yè)資源，不斷改進(jìn)商品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)以及企業(yè)價值鏈的構(gòu)成，從而提高企業(yè)商品的市場競爭能力。