1．為了業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷(xiāo)售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等，均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷(xiāo)售收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額來(lái)確定的。

經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。為了在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上多得分，企業(yè)就有可能對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾?？梢?jiàn)，基于業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表是最常見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。

2．為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。

3．為了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出，才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)表明， 1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見(jiàn)，為配股而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)并不亞于IPO。

4．為了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

5．為了政治目的的而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

國(guó)有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，黨中央和國(guó)務(wù)院十分重視，力爭(zhēng)用三年的時(shí)間使國(guó)有企業(yè)走出困境。從某種意義上說(shuō)，國(guó)有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已成為一項(xiàng)政治任務(wù)。對(duì)廠長(zhǎng)經(jīng)理而言，完成這項(xiàng)任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國(guó)有企業(yè)很有可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

1.粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

利潤(rùn)最大化，這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。

利潤(rùn)最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時(shí)，采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價(jià)格。

利潤(rùn)均衡化，企業(yè)為了塑造績(jī)優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級(jí)評(píng)定，往往采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用等科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)，精心策劃利潤(rùn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的趨勢(shì)。

利潤(rùn)清洗（亦稱巨額沖銷(xiāo)），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長(zhǎng)期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。

2.粉飾財(cái)務(wù)狀況

高估資產(chǎn)，當(dāng)對(duì)外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤(rùn)。

低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時(shí)，為了證明其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)決定會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類(lèi)型

基于業(yè)績(jī)考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最大化、利潤(rùn)均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最小化和利潤(rùn)清洗的形式出現(xiàn)。就國(guó)有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是利潤(rùn)最大化，即所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債。

1.利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來(lái)，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；（2）由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)。

例如，××股份公司1997年將6926萬(wàn)元的土地使用權(quán)以 21926萬(wàn)元的價(jià)格賣(mài)給母公司，確認(rèn)了15000萬(wàn)元的利潤(rùn)；同時(shí)將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬(wàn)元）以9414萬(wàn)元的價(jià)格出售給母公司，確認(rèn)7960萬(wàn)元的利潤(rùn)。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤(rùn)總額合計(jì)22960萬(wàn)元。

又如，××股份公司1998年6月將其擁有的賬面價(jià)值56萬(wàn)美元的上?！痢?a href="/wiki/%E6%9C%89%E9%99%90%E5%85%AC%E5%8F%B8" title="有限公司">有限公司40%的股權(quán)作價(jià)4000萬(wàn)元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬(wàn)美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬(wàn)元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項(xiàng)就為該股份公司增加了3500多萬(wàn)元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補(bǔ)了以前年度2558萬(wàn)元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤(rùn)。

資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)，確認(rèn)暴利；一是不等價(jià)交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

2.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂(lè)此不疲的“游戲”。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)達(dá)不到 70%，并通過(guò)將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)“脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式，進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營(yíng)或受托經(jīng)營(yíng)，抬高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如最近證券報(bào)刊廣為報(bào)道的××股份公司，以 800萬(wàn)元的代價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)一個(gè)農(nóng)場(chǎng)，在不到一年內(nèi)獲取7200萬(wàn)元的利潤(rùn)。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。如××股份公司將 12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點(diǎn)是可以肯定的，該股份公司的利潤(rùn)主要來(lái)源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來(lái)的利息收入。（5）以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)，如××集團(tuán)公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬(wàn)元的廣告費(fèi)，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)形象。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的最大特點(diǎn)是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財(cái)”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的另一個(gè)特點(diǎn)是，交易的結(jié)果是非上市的國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧

按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過(guò)利潤(rùn)表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估，將壞賬、滯銷(xiāo)和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛增利潤(rùn)的目的。

例如，一家國(guó)有企業(yè)于1998年改組為上市公司時(shí)，1995年、1996年和1997年報(bào)告的凈利利潤(rùn)分別為2850萬(wàn)元、3375萬(wàn)元和4312萬(wàn)元。審計(jì)發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和1997年應(yīng)收款項(xiàng)中，賬齡超過(guò)3年以上，無(wú)望收回的款項(xiàng)計(jì)7563萬(wàn)元；（2）過(guò)期變質(zhì)的存貨，其損失約 3000萬(wàn)元；（3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷(xiāo)的待轉(zhuǎn)銷(xiāo)匯兌損失為1150萬(wàn)元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過(guò)去三年并沒(méi)有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估為“契機(jī)”，將這些潛虧全部作為資產(chǎn)評(píng)估減值，與固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的評(píng)估增值18680萬(wàn)元相沖抵，使其過(guò)去三年仍然體現(xiàn)高額利潤(rùn)，從而達(dá)到順利上市的目的。

4.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)國(guó)際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)債表，嚴(yán)格地說(shuō)，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷(xiāo)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國(guó)有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門(mén)的批示等。

例如，××股份公司1996年度報(bào)告了近2000萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、利息支出等累計(jì)約14000萬(wàn)元掛列為“遞延資產(chǎn)”。若考慮這兩個(gè)因素，××股份公司實(shí)際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。

5.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出的要求。然而，在實(shí)際工作中，有不少國(guó)有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

最具代表性安全的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利息8064萬(wàn)元，在該項(xiàng)目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，開(kāi)了我國(guó)上市公司被出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的先河。

利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過(guò)人為劃定資金來(lái)源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

6.利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)

由于我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于赴階段，有不少國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國(guó)有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過(guò)20%，仍采用成本核算。

近年來(lái)一些上市公司迫于利潤(rùn)壓力，經(jīng)常在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購(gòu)公司全年的利潤(rùn)納入上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。值得慶幸的是，財(cái)政部會(huì)計(jì)司1998 年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)只能從收購(gòu)之日前被收購(gòu)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)只能作為收購(gòu)成本，收購(gòu)企業(yè)不得將其確認(rèn)為投資收益。這一規(guī)定，無(wú)疑將抑制國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

7.利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過(guò)大。然而，我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，許多國(guó)有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過(guò)這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多國(guó)有企業(yè)和上市公司利用這兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱為“垃圾筒”（因?yàn)槠渌麘?yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因?yàn)槠渌麘?yīng)付款往往用于隱瞞利潤(rùn)）。

8.利用時(shí)間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤(rùn)

一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開(kāi)發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽定“賣(mài)斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。

例如，××股份公司于 1997年12月5日與美國(guó)一家公司簽定協(xié)議，以3500萬(wàn)元的價(jià)格向美國(guó)公司購(gòu)買(mǎi)了一批硬件和軟件，同時(shí)美國(guó)公司同意以12000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)開(kāi)發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時(shí)間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9600萬(wàn)元的價(jià)格“賣(mài)斷”軟件，同時(shí)確認(rèn)5100萬(wàn)元的利潤(rùn)。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬(wàn)元，也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益?？梢?jiàn)，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議”，進(jìn)行跨年度的利潤(rùn)調(diào)節(jié)。值得慶幸的是，《收入》準(zhǔn)則已頒布，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)必須滿足諸多嚴(yán)格的條件，在很大程度上有助于抑制利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。

如何識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以評(píng)價(jià)企業(yè)的真實(shí)盈利能力是廣大會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)心的。針對(duì)我國(guó)企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

1.不良資產(chǎn)剔除法

這里所說(shuō)的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，既說(shuō)明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；一是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增中幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度，說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水份”。

2.關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是，將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤(rùn)總額）大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，就可能意味母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。

3.異常利潤(rùn)剔除法

異常利潤(rùn)剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過(guò)這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。

4.現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。

一、單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任

在兩權(quán)分離的條件下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給單位負(fù)責(zé)人代理，而單位負(fù)責(zé)人又限于自身學(xué)識(shí)、精力，而將受托責(zé)任再委托給下級(jí)員工(如會(huì)計(jì)人員)。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就產(chǎn)生了所有者和企業(yè)內(nèi)部人的信息不對(duì)稱，為解決由此可能帶來(lái)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，必須花費(fèi)一定的監(jiān)督成本，而會(huì)計(jì)則是其中最重要的形式。會(huì)計(jì)將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄下來(lái)，并使之轉(zhuǎn)化成專業(yè)的會(huì)計(jì)信息，將之提供給利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門(mén)以及潛在相關(guān)人。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將有用性定為會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)特征，原因就在于此。如果單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，提供經(jīng)過(guò)粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表，嚴(yán)重誤導(dǎo)利益相關(guān)者，以牟取不正當(dāng)利益，他理應(yīng)受到法律的制裁，有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此相關(guān)的法律規(guī)范主要有《會(huì)計(jì)法》、《刑法》、《民法》等。其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，相應(yīng)分為民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任。

民事責(zé)任：是民事違法行為人依法所必須承擔(dān)的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對(duì)民事違法行為人所采取的一種以恢復(fù)被侵害的權(quán)利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國(guó)家強(qiáng)制形式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對(duì)自己的行為及其所造成的損害有過(guò)錯(cuò)(故意或過(guò)失)時(shí)承擔(dān)法律責(zé)任，即“過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則”，但在一定條件下，行為人即使無(wú)過(guò)錯(cuò)，按法律規(guī)定也要承擔(dān)法律責(zé)任，即“無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任”。在管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，投資者、債權(quán)人以及利益相關(guān)人對(duì)于根據(jù)虛假會(huì)計(jì)信息作出錯(cuò)誤決策所造成的損失，應(yīng)向管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提出民事索賠，以挽回?fù)p失。這就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為有巨大的威懾力。

刑事責(zé)任：我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，這就堵住了會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的源頭。因?yàn)樵谥袊?guó)目前環(huán)境下，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為往往并非出自會(huì)計(jì)人員的本意，而是迫于管理當(dāng)局的壓力。當(dāng)然，這不意味著會(huì)計(jì)人員就不用承擔(dān)法律責(zé)任了，會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的直接參與者，必然要對(duì)其行為后果負(fù)責(zé)?！稌?huì)計(jì)法)規(guī)定了數(shù)種行為應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，如偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，隱匿或故意銷(xiāo)毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表以及指使、授意、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員造假，單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員打擊報(bào)復(fù)構(gòu)成犯罪，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

行政責(zé)任：對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為，不構(gòu)成犯罪的，可由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)責(zé)令改正，對(duì)單位處以三千元以上五萬(wàn)元以下的罰款，此舉對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門(mén)并無(wú)大大的約束力。顯然，這只是國(guó)家財(cái)產(chǎn)從一個(gè)口袋轉(zhuǎn)到另一個(gè)口袋，單位罰款仍要由股東來(lái)承擔(dān)，即由全體公民來(lái)承擔(dān)，這是不公平的。而行政處分直接關(guān)系到行為人利益，故有極強(qiáng)的約束力。新《會(huì)計(jì)法)還規(guī)定了由財(cái)政部門(mén)吊銷(xiāo)會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾有關(guān)會(huì)計(jì)人員頭上的達(dá)摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任

在討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任之前，應(yīng)首先明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。會(huì)計(jì)責(zé)任是由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)的，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位分別承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，兩者不能相互替代、減輕或免除責(zé)任。不能把應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，即使社會(huì)日益贊同受害方應(yīng)向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟，而不問(wèn)被告方錯(cuò)在哪里。因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，其所負(fù)的法律責(zé)任比其他職業(yè)更重大，例如對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)，可能使成千上萬(wàn)的投資者蒙受經(jīng)濟(jì)損失。

一般地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，如果由于自身過(guò)失或欺詐而給委托人或相關(guān)第三者造成損失。那么就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，這種責(zé)任具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。從法理上說(shuō)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，必須具備兩個(gè)條件：一是必須有損害發(fā)生的事實(shí)；二是有證據(jù)表明損害的事實(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和欺詐有直接關(guān)系。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為其違約行為、過(guò)失(包括普通過(guò)失和重大過(guò)失)、共同過(guò)失、欺詐以及推定欺詐行為承擔(dān)法律責(zé)任。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)管理當(dāng)局提供的經(jīng)過(guò)粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，由于未能保持合理的謹(jǐn)慎或與管理當(dāng)局串通一氣，故意欺騙會(huì)計(jì)信息使用者，發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，則可能要相應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。具體有關(guān)法律責(zé)任主要由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律法規(guī)來(lái)規(guī)定。

特別值得一提的是，在西方的司法實(shí)踐中，越來(lái)越以保護(hù)投資者利益為由，將會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任相混淆，而法院在判決時(shí)往往顧及投資者的情緒及社會(huì)輿論的影響而作出有利于保護(hù)投資者的判決，民間審計(jì)業(yè)面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。其實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果所做出的承諾。這一點(diǎn)應(yīng)讓廣大投資者和有關(guān)人員認(rèn)識(shí)到。在現(xiàn)實(shí)條件下，也應(yīng)該使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到自己可能承擔(dān)的法律責(zé)任，采取措施降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這不僅是社會(huì)的需要，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)自身發(fā)展的需要。

三、行政部門(mén)的法律責(zé)任

在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的法律責(zé)任方面的文章中，論及行政部門(mén)法律責(zé)任的較少，并且在新《會(huì)計(jì)法》中，只提到“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門(mén)應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查”，并未提到有關(guān)行政部門(mén)的法律責(zé)任問(wèn)題。而現(xiàn)實(shí)情況則是：財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等行政部門(mén)對(duì)到企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審查的積極性很高，而一旦通過(guò)層層審核的報(bào)表被發(fā)現(xiàn)是經(jīng)過(guò)粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表，則互相推倭責(zé)任。特別是我國(guó)的候選上市公司為獲得上市資格，往往用各種手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。而一旦獲得上市資格正式上市后，就原形畢露，很多上市公司上市第一年就發(fā)生巨額虧損，而這些公司的前三年會(huì)計(jì)報(bào)表都是經(jīng)過(guò)證券管理部門(mén)層層審核的。行政部門(mén)擁有的權(quán)力和其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任是不成比例的，要想使行政部門(mén)合理使用被賦予的權(quán)力，就應(yīng)讓其承擔(dān)與此相應(yīng)的法律責(zé)任，這樣才能使我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)順利運(yùn)行。

1.應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對(duì)于明顯導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)的批準(zhǔn)；對(duì)于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門(mén)的批準(zhǔn)。

2.借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，盡快制定非貨幣性交易的準(zhǔn)則，對(duì)通過(guò)資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷(xiāo)。

3.制定有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理（是作為損益處理，還是沖減資本公積）、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

4. 制定資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（筆者認(rèn)為，其中最重要的標(biāo)準(zhǔn)在于能否產(chǎn)生現(xiàn)金流量）的項(xiàng)目（如虛擬資產(chǎn)）確認(rèn)為資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn)，應(yīng)要求企業(yè)予以披露，以便會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。