審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。這里涉及的被審計單位包括負責編制和報送會計報表，并接受注冊會計師審計的企業(yè)和實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位。審計報告是審計工作最終成果體現(xiàn)，具有法定證明效力。注冊會計師在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見并出具的審計報告，對于各方面的關系人來說都具有十分重要的意義。

1.審計報告是審計工作情況的全面總結(jié)匯報，說明審計工作的結(jié)果

注冊會計師審計目標的實現(xiàn)途徑是實施審計程序，而審計目標的實現(xiàn)結(jié)果是通過審計報告來反映的。審計報告反映委托方的最終要求，也反映審計方完成任務的工作質(zhì)量，同時也是對被審事項的評價和結(jié)論的集中體現(xiàn)。

2.審計報告是一份具有法律效力的證明性文件

注冊會計師的審計行為是依法進行的，審計結(jié)果按照法律的規(guī)定既要對委托人負責，還要對其他相關的關系人負責。審計報告本身要對被審會計報表的合法性、公允性和會計處理方法一致性表示意見，各方面關系人以這種具有鑒證作用的意見為基礎，使用會計報表進行決策。因此，在審計報告中的審計意見必須具有信服力、公正性和嚴肅性，具備法律效力，否則，委托人和各方面的關系人就無需使用審計報告。審計報告的法定效力體現(xiàn)在各方面關系人使用審計報告的過程中。

3.審計報告是一種公開的信息報告

作為信息報告的一種，審計報告不僅可以被審計委托人和被審計單位管理當局按規(guī)定范圍使用，而且相關的債權人、銀行等金融機構、財政部門、工商部門、稅務部門和社會公眾等都可以使用審計報告，并從中獲得對有關項目公允反映程度的公正信息。

（1）鑒證作用。注冊會計師是以超然獨立第三者的身份對被審計單位會計報表所反映的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況是否合法、公允和一致發(fā)表自己的意見，這種客觀意見得到政府及其各部門和社會各界的普遍認可，客觀上起到了鑒證作用。

（2）保護作用。注冊會計師出具不同意見類型的審計報告，以提高或者降低會計報表使用者對會計報表的信賴程度，能夠有效地保護被審計單位的財產(chǎn)、債權人和股東的權益以及企業(yè)利害關系人的利益。 （3）證明作用。注冊會計師通過簽發(fā)審計報告，可以證明（或表明）審計工作的完成質(zhì)量和注冊會計師的審計責任，可以證明注冊會計師在審計過程中是否實施必要的審計程序，是否以審計證據(jù)為依據(jù)發(fā)表審計意見，發(fā)表的意見是否客觀和真實，同時通過審計報告還可以證明注冊會計師審計責任履行情況。

我國獨立審計準則在吸收和借鑒國際審計準則、美國一般公認審計準則的基礎上，規(guī)定了一個較為合理、較為科學、較為嚴謹?shù)膶徲媹蟾鎯?nèi)容。

（一）標題

關于審計報告的標題，在世界各國范圍內(nèi)叫法很多，如注冊會計師的報告、注冊會計師意見等等。在我國，按《獨立審計準則第7號——審計報告》的規(guī)定，審計報告的標題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

（二）收件人

指審計業(yè)務的委托人。審計報告應載明收件人的全稱。如“四川長虹電器股份有限公司”不能簡寫為“四川長虹公司”，另外，收件人的全稱應由注冊會計師手書或計算機打印，而不能以蓋上收件人行政公章來代替，因為這是公文的基本要求。

（三）范圍段

審計報告的范圍段中應說明以下內(nèi)容：

1.已審計會計報表的名稱、反映的日期或期間

在審計報告中使用的專業(yè)術語為：“我們接受委托，審計了貴公司××年12月31日的資產(chǎn)負債表及××年度利潤表和現(xiàn)金流量表。”

2.會計責任和審計責任

對于說明兩個責任的審計報告規(guī)范用詞是：“這些報表由貴公司負責，我們（按：指注冊會計師）的責任是對這些會計報表發(fā)表審計意見?！?

3.審計依據(jù)

指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的依據(jù)，即“中國注冊會計師獨立審計準則”。在審計報告中的規(guī)范用語是“我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準則進行的?！?

4.已實施的審計程序

原則上，注冊會計師應該按照獨立審計準則的要求實施預定的審計程序。因此，審計報告對此規(guī)范用語為“我們結(jié)合貴公司實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的審計程序?！?

（四）意見段

該段落用于注冊會計師客觀地發(fā)表意見，按規(guī)定應說明以下內(nèi)容：

（1）被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)（在審計報告該段落中一般指明是企業(yè)會計制度）的規(guī)定。

（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債表日的財務狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況。

（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。

（五）簽章和會計師事務所地址

注冊會計師在審計報告中完成了上述內(nèi)容的說明外，還應在審計報告的結(jié)尾部分簽名、蓋章，并加蓋會計師事務所公章，標明會計師事務所的地址。

（六）審計報告日期

指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。一般地，審計報告日期不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。

具備以上內(nèi)容和格式的審計報告通常是標準審計報告，若注冊會計師出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告，應在范圍段和意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能的情況下，指出其對會計報表反映的影響程度，即指明被審計單位的某種會計行為對有關資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本費用和利潤的影響數(shù)額，或者指明從總體上對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的影響程度。

另外，當注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，如果認為必要，可以在意見段之后增加對重要事項的說明。如重大不確定事項，一貫性的例外事項，注冊會計師同意偏離已頒布會計準則的事項，強調(diào)某一事項或因涉及其他注冊會計師工作等事項。

注冊會計師出具的審計報告可以按不同的標準來劃分種類。

1.按照審計工作范圍和性質(zhì)可以分為標準審計報告和非標準審計報告

2.按照審計報告使用目的可以分為公布目的審計報告和非公布目的審計報告

公布目的審計報告是指用于向被審計單位的所有者、投資者或債權人等非特定性質(zhì)利害關系者公布的審計報告，這種審計報告必須附送會計報表。通常，標準審計報告是用于對外公布的審計報告。非公布目的審計報告是指用于向經(jīng)營者、合并或業(yè)務轉(zhuǎn)讓的關系人、提供信用的金融機構等具有特定目的關系人分發(fā)的審計報告。注冊會計師提供這類審計報告通常是應委托人具有特定目的而出具的，如會計報表某些特定項目、經(jīng)營管理、合并或業(yè)務轉(zhuǎn)讓、融通資金等目的審計。

3.按照審計報告的詳略程度可以分為簡式審計報告和詳式審計報告

簡式審計報告，顧名思義，是內(nèi)容和格式簡明扼要的審計報告，包括注冊會計師對會計報表審計后出具的各類審計意見的審計報告。這類審計報告記載的內(nèi)容是法令或?qū)徲嫓蕜t規(guī)定的，而且用以表述的文字是眾皆通曉的，因此，要求它必須簡明扼要，并具有大體的標準格式。詳式審計報告，是指注冊會計師由于對所有重要的經(jīng)濟業(yè)務和情況都必須做詳細、具體的分析和說明而出具的審計報告。詳式審計報告因為說明的內(nèi)容豐富，程度不一，因此，很難做出統(tǒng)一措辭或基本統(tǒng)一措辭的要求，不具有標準格式的特點。如對被審計單位經(jīng)營管理和經(jīng)濟效益審計出具的報告，決非注冊會計師三言兩語就能說清楚的，有的多達數(shù)萬字，甚至數(shù)十萬字，加上附件資料，這些審計報告內(nèi)容之多、言辭之多足可以同一本審計理論或?qū)崉盏膶Ｖ敲馈?

4.按審計報告的格式可分為文字說明式審計報告與表格式審計報告文字

說明式審計報告是最常見的格式形式，絕大多數(shù)審計報告均采用這一格式。表格式審計報告是以表格為主體格式的審計報告。這類審計報告并不多見，而且也不是人們觀念中想象的通篇均是表格，因為它或多或少還需要配以一定的文字進行說明，純粹的表格式審計報告并不存在。

注冊會計師審計的目的就是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一致性發(fā)表審計意見，為社會提供經(jīng)濟鑒證服務。注冊會計師編制和簽發(fā)審計報告應圍繞這一目的，做到要素完備、意見準確、證據(jù)充分、內(nèi)容合法。

1.要素完備

指注冊會計師編制審計報告的基本要素齊全，缺一不可。審計報告的基本要素包括：標題、收件人、范圍段、意見段、注冊會計師簽名和會計師事務所簽章、報告日期。每一個要素都有其特定的含義和獨到的作用，如果缺少其中之一，審計報告也就失去了它的意義，同時也將影響審計報告所提供的信息質(zhì)量。

2.意見準確

指注冊會計師在審計報告中應真實地反映審計的情況，通過審計報告將審計意見確切地傳達給報告使用者。通常，注冊會計師準確發(fā)表意見依靠下面兩條途徑共同實現(xiàn)，第一是注冊會計師在審計實施階段要對被審會計報表真實情況取得充分適當?shù)淖C據(jù)，并正確理解和評價被審事項；第二是注冊會計師在審計報告階段正確地把審計意見表述在審計報告中，表述審計意見有三點要求：①注冊會計師應準確地選擇審計意見類型；②準確地使用說明段；③規(guī)范地運用審計報告準則規(guī)定的專業(yè)術語。

3.證據(jù)充分

指注冊會計師所取得的審計證據(jù)足以支持審計意見。取得充分的審計證據(jù)是減少審計風險的前提，否則的話，審計報告及其所反映的意見猶如空中樓閣。注冊會計師為編制審計報告應取得以下兩類審計證據(jù)：

第一類是為了證實會計報表各項目的證據(jù)。如針對現(xiàn)金、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入和費用等項目實施審計測試取得的證據(jù)。

第二類是為了證實會計報表整體合理性的審計證據(jù)，這些證據(jù)同樣也將影響審計報告的意見。包括：①管理當局聲明書；②其他注冊會計師的審計報告；③關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易的披露；④期后事項的調(diào)整或披露；⑤或有事項的調(diào)整或披露；⑥持續(xù)經(jīng)營的狀況；⑦初次審計對期初余額的審核情況等等。

4.內(nèi)容合法

指注冊會計師編制和出具審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準則》的規(guī)定。

在審計報告階段，為了編制和出具審計報告，注冊會計師應遵循以下工作步驟，認真地完成每一步驟上的全部工作，最終出具一份合法的審計報告，以滿足社會需要。

第一步，編制審計差異調(diào)整表。包括：調(diào)整分錄匯總表、重分類分錄匯總表、未調(diào)整不符事項匯總表等。

第二步，判斷和運用重要性水平，主要是將被審計單位未調(diào)整不符事項匯總表與會計報表層次或賬戶余額層次的重要性水平進行比較，據(jù)以確定未調(diào)整不符事項對會計報表的影響程度。

第三步，解決重要差異。注冊會計師確定審計差異之后，一般應與被審計單位溝通，建議其做出相應的調(diào)整，如果被審計單位拒絕調(diào)整那些重大差異，注冊會計師必須考慮改變審計意見和在審計報告中如何反映的問題。

第四步，進行審計小結(jié)。注冊會計師應就有關審計事項進行小結(jié)，編制審計工作完成情況表，并明確地評價和說明審計計劃的執(zhí)行情況以及審計目標是否實現(xiàn)，寫入審計小結(jié)中。通常審計小結(jié)文書應包括審計概況、審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題和情況、意見和建議、審計結(jié)論等內(nèi)容。審計小結(jié)是一份重要的審計工作底稿，它是對審計工作中各種信息的綜合提煉。注冊會計師應對審計小結(jié)進行認真審核，并妥善保管。

第五步，編制試算平衡表。

第六步，提請被審計單位調(diào)整會計報表，審核會計報表及其附注。其中，會計報表附注包括公司簡介、會計政策、報表項目注釋、分析情況以及重要事項揭示五個部分的內(nèi)容。如果注冊會計師代為編制會計報表及附注，不能將附注事項與應在審計報告揭示的事項混為一談，即不能因為注冊會計師代替被審計單位編制報表附注，而不在審計報告中揭示那些應予揭示的事項。

第七步，確定審計意見。注冊會計師根據(jù)對所取得各種審計證據(jù)的分析和評價結(jié)果，結(jié)合重要性水平，確定應在審計報告中發(fā)表何種審計意見。

第八步，草擬審計報告。

第九步，復核審計工作底稿。這里主要指進行重點復核和全面復核，如果復核中發(fā)現(xiàn)存在遺漏問題，應返回到審計實施階段補充審計，如果復核中發(fā)現(xiàn)問題處理不當，應返回至編制審計差異表這一步驟，對不正確的處理意見做出適當?shù)男抻啞?

第十步，出具審計報告。經(jīng)復核確認后，注冊會計師應將審計報告草擬稿（或征求意見稿）送至被審計單位管理當局經(jīng)確認后，再正式簽發(fā)并出具審計報告。

案例**股份有限公司審計報告案例

由于本案例涉及的是民間審計，因此，我們就重點談談民間審計報告的的類型和編制方法。

審計報告又稱為審計意見，共有四種類型：

1．無保留意見的審計報告。

2．保留意見的審計報告。

3．否定意見的審計報告。

4．拒絕表示意見的審計報告。

首先，出具無保留意見意味著注冊會計師認為會計報表的反映是公允的，能滿足非特定多數(shù)的利害關系人的共同需要，并對表示的該意見負責。但出具無保留意見的審計報告必須是被審計單位會計報表的編制同時滿足以下條件：

⑴會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定。

⑵會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。

⑶會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

⑷其審計已按照中國注冊會計師獨立審計準則的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制。

⑸不存在應調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。

其次，注冊會計師出具保留意見的審計報告的情形是認為被審計單位會計報表的反映就其整體而言恰當?shù)模嬖谝韵虏蛔悖?

（1）個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審單位拒絕調(diào)整。

（2）因審計范圍受到局部限制，無法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據(jù)。

（3）個別會計處理方法的選用不符合一貫性原則。

再次，注冊會計師出具否定意見的審計報告的情形是認為被審計單位的會計報表存在下述情況之一：

（1）會計處理方法的選用嚴重違反《企業(yè)會計準則》和國家其他有關規(guī)定；被審計單位拒絕進行調(diào)整。

（2）會計報表嚴重扭曲了被審單位的財務狀況，經(jīng)營成果及資金變動情況，被審計單位拒絕進行調(diào)整。

最后，注冊會計師對被審計單位的會計報表不能發(fā)表意見時，即對會計報表不發(fā)表肯定、否定和保留的審計意見時，就出具拒絕表示意見的審計報告。

但在這方面，同學們應當注意，它不是拒絕接受委托，也不是不發(fā)表意見，而是當注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應當出具拒絕表示意見的審計報告。

根據(jù)民間審計報告的四種類型，那么，本案例康泰會計師事務所對“**股份有限公司”的審計結(jié)果應當出具什么類型意見的審計報告？

答案是本案例中康泰會計師事務所的注冊會計師所搜集到的“**股份有限公司”六個方面的審計證據(jù)以及與被審計單位溝通以后的結(jié)果，應當出具保留意見審計報告。

為什么被審計單位已經(jīng)接受了審計人員的調(diào)整建議，但注冊會計師還是出具了保留意見審計報告？

因為，在2001年12月31日“**股份有限公司”原第一大股東某省華強實業(yè)集團公司累計拖欠**股份公司往來款117.8萬元，其中有100.4萬元的債權該公司以相應資產(chǎn)提供了抵押保證；同時“**股份有限公司”賬面凈值3049.18萬元的房產(chǎn)、283.79萬元的土地使用權亦被該公司用于借款抵押。鑒于權責范圍的限制，該公司無法合理估計該往來及被抵押資產(chǎn)可能形成的損失及對上述會計報表的影響。所以，中康泰會計師事務所的注冊會計師出具了保留意見的審計報告。

正因為被審計單位會計報表的反映就其整體而言是恰當?shù)模嬖趯儆诔鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾嬉械诙l“因?qū)徲嫹秶艿骄植肯拗?，無法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據(jù)?！边@一部分內(nèi)容，因此，就不能出具無保留意見的審計報告，而應當出具保留意見的審計報告。

在這里，大家還應當明確審計報告所包含的主要內(nèi)容，以便于能夠正確掌握審計報告的編制方法。

三、審計報告的具體編制方法

我國的會計師事務所對上市公司、外資企業(yè)、中外合資企業(yè)和合作企業(yè)審計后，在委托人沒有特殊要求下，一般編制簡式審計報告。

這個問題可以查看網(wǎng)上資料取得或可以從《審計學原理》的教材中獲取，同時還可以看《獨立審計具體準則第7號 審計報告》。

民間審計報告的基本內(nèi)容：

1.標題；

2.收件人；

3.范圍段；

4.意見段；

5.簽章和會計師事務所地址；

6.報告日期。

按照上面的基本要求，注冊會計師就可以編制對“**股份有限公司”的審計報告。

不過，同學們不要忘了，在審計報告階段，編制審計報告之前，注冊會計師還應當作好以下工作：

四、審計報告編制前的準備工作

1、繼續(xù)外勤階段遺留工作如接收回函、就外勤工作階段的未決事項繼續(xù)收集資料、整理工作底稿歸檔等；

2、編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表；

3、取得被審計單位管理當局聲明書；

4、關注期后事項；期后事項是指會計報表日與審計外勤工作結(jié)束日期間發(fā)生的，以及審計外勤工作結(jié)束日到會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。期后事項很可能影響審計人員對被審計單位的審計意見，所以，審計人員必須對期后事項予以充分關注。

5、綜合考慮被審單位的實際狀況、評價審計風險、撰寫審計總結(jié)、形成審計結(jié)論，完成審計報告及附注的編制審核工作；

6、就審計結(jié)果和審計報告意見有關事項與被審單位進行溝通。

在做好上述工作以后，注冊會計師就可以編制審計報告。具體如下：

審計報告

康泰所股審字[2002]46號

**股份股份有限公司全體股東：

我們接受委托，審計了**股份股份有限公司（以下簡稱“貴公司”）2001年12月31日的資產(chǎn)負債表及截至2001年12月31日止該年度的利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表。這些會計報表由貴公司負責,我們的責任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的。在審計過程中，我們結(jié)合貴公司實際情況,實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的審計程序。

截止2001年12月31日，貴公司原第一大股東某省華強實業(yè)集團公司（以下簡稱“該公司”）累計拖欠**股份公司往來款1178000元，其中有1004100元的債權該公司以相應資產(chǎn)提供了抵押保證；同時貴公司賬面凈值30491800元的房產(chǎn)、2837900元的土地使用權亦被該公司用于借款抵押。由于受權責范圍的限制，我們無法合理估計該往來及被抵押資產(chǎn)可能形成的損失及對上述會計報表的影響。

我們認為除上述情況外，上述會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》及其他有關規(guī)定，在有重大方面公允地反映貴公司2001年12月31日的財務狀況截至2001年12月31日止該年度的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

康泰會計師事務所中國注冊會計師 ***

中國.某省中國注冊會計師 ***

2002年3月6日