合并會計報表簡稱合并報表，亦稱合并財務報表，是指用以綜合反映以產權紐帶關系而構成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務狀況、經營成果和資金流轉情況的會計報表。主要包括合并資產負債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或財務狀況變動表）。合并報表由企業(yè)集團中的控股公司（母公司）于會計年度終了編制，主要服務于母公司的股東和債權人；但也有人認為，服務于企業(yè)集團所有股東和債權人，包括擁有少數(shù)制股權的股東。

合并會計報表視企業(yè)集團為一個會計主體，反映其所控制的資產、承擔的負債、實現(xiàn)的收入、及發(fā)生的費用等信息。我國企業(yè)集團不是納稅主體，合并會計報表也不是企業(yè)進行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團整體經營情況信息的作用。

當一家企業(yè)（即控股公司）事實上控制了被投資企業(yè)的財務和經營方針時，前者應當編制合并會計報表，將其控制的境內外子公司和事實上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會計報表的范圍。有人認為，若子公司與母公司的經營性質有很大不同，合并報表意義不大，可不予合并；也有人認為，合并會計報表反映企業(yè)集團整體的經營情況，而各成員企業(yè)無論經營性質差異多大，會計報表均可合并，因此應當將所有子公司納入合并范圍。我國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。

編制合并會計報表的合并理論一般有三種理論可供遵循，即母公司理論、實體理論和當代理論；有兩種方法可供選擇，即購買法和權益結合法。實務中多采用經修正的當代理論。

隨著少數(shù)股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成三種合并理論。

第一，母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團內的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團主體的外界債權人，以這個會計主體編制的合并資產負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。

第二，實體理論。按照實體理論，在企業(yè)集團內把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內的股東，并不過分強調控股公司股東的權益。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團內整個生產經營活動中管理的需求。

第三，當代理論實際上是母公司理論與實體理論的混合，美國公認會計原則采納了當代理論，所以它在美國實務中被廣泛運用。

由于當代理論吸收了母公司理論和實體理論的一部分內容，缺乏內在一致性。它雖然避免了母公司理論在會計概念運用上的矛盾，但在合并凈資產的計價上，仍然存在計價不一致的問題。

為了編制合并會計報表，母公司應當統(tǒng)一與子公司的會計政策，會計報表決算日、會計期間和記賬本位幣；對境外子公司以外幣 表示的會計報表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣 表示的會計報表。母公司對子公司的權益性資本應采用權益法進行處理。

編制合并報表的程序一般包括：

（1）檢查并調整母、子公司會計報表中可能存在的誤差和遺漏。

（2）抵消企業(yè)集團內部交易的未實現(xiàn)損益。

（3）抵消子公司因實現(xiàn)凈利潤而提取的法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積。

（4）抵消母公司從子公司取得的投資收益和收到的股利，并將母公司對子公司股權投資賬戶余額調整至期初數(shù)。

（5）抵消年初母公司對于子公司股權投資賬戶和子公司所有者權益各賬戶的余額，并將兩者的差額確認為合并價差；若有少數(shù)股權，還要確認相應部分的少數(shù)股東權益。

（6）將合并價差分解為子公司凈資產公允價值與賬面價值的差額和商譽，并在其有效年限內加以分配和攤銷。我國《合并會計報表暫行規(guī)定對合并價差不作選擇的分解、分配和攤銷，而是直接列于合并資產負債表中的“”長期投資“”薦下。

（7）若有少數(shù)股權，在合并工作底稿上確立當年屬于少數(shù)股東的子公司凈利潤，應相應增加少數(shù)股東權益。

（8）抵消母、子公司間的應收應付等往來項目。會計電算化條件下，用戶根據(jù)事并會計報表的要求，定義好合并會計報表的有關條件，軟件根據(jù)定義時設計的數(shù)氖傳遞、數(shù)據(jù)計算公式等自動完成事并會計報表工作。軟件能夠自動扣除各公司之間的內部往來、內部投資等的影響，能夠能某些報表項目進行必要的抵銷處理。

合并會計報表有局限性表現(xiàn)在：

（1）母公司和子公司的債權人對企業(yè)的債權清償權通常針對獨立的法律主體，而不針對作為經濟實體的企業(yè)集團，合并報表所反映的資產不能滿足母、子公司債權人的清償要求。

（2）合并會計報表將母公司及子公司的個別會計報表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息，如他們所投資的子公司資金運用的信息。

（3）利潤分配包括向股東分派股利，要以個別會計報表為據(jù)，合并會計報表則不能為股東預測和評計報表為據(jù)，合并會計報表則不能為股東預測和評價母公司和所有子公司將來分派股利提供依據(jù)。

合并會計報表的作用主要表現(xiàn)在兩個方面：

1．合并會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業(yè)集團整體經營情況的會計信息。

在控股經營的情況下，母公司和子公司都是獨立的法人實體，分別編制自身的會計報表，分別反映企業(yè)本身的生產經營隋況，這些會計報表并不能夠有效地提供反映整個企業(yè)集團的會計信息。為此，要了解控股公司整體經營隋況，就需要將控股公司與被控股公司的會計信息綜合起來編制會計報表，以滿足企業(yè)集團管理當局強化對被控股企業(yè)管理的需要。

2．合并會計報表有利于避免一些企業(yè)集團利用內部控股關系。

人為粉飾會計報表情況的發(fā)生?？毓晒镜陌l(fā)展也帶來了一系列新的問題，一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用內部轉移價格等手段，如低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產品，出于避稅考慮而轉移利潤；再如通過高價對企業(yè)集團內的其他企業(yè)銷售，低價購買其他企業(yè)的原材料，轉移虧損。通過編制合并會計報表，可以將企業(yè)集團內部交易所產生的收入及利潤予以抵消，使會計報表反映企業(yè)集團客觀真實的財務和經營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤，粉飾會計報表現(xiàn)象的發(fā)生。

編制合并會計報表，首先就必須確定其合并范圍。合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應當包括在合并會計報表編報范圍之內，哪些子公司應當排除在合并會計報表編報范圍之外。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第33號—一合并財務報表》的規(guī)定，我國合并會計報表的范圍具體如下：

——合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

——母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權資本，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

表決權資本是指對企業(yè)有投票權，能夠據(jù)此參與企業(yè)經營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。當母公司擁有被投資企業(yè)50％以上股份時，母公司就擁有對該被投資企業(yè)的控制權，能夠操縱該被投資企業(yè)的股東大會并對其生產經營活動實施控制‘。這種情況下，子公司實際上處于母公司的直接控制和管理下進行生產經營活動，子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分，母公司與子公司經營活動一體化。擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本，是母公司對其擁有控制權的最明顯標志，因此應將其納入合并會計報表的合并范圍。母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本，具體包括以下三種情況：

1．母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本。如A公司直接擁有B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的50．1％，這種情況下，B公司就成為A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，必須將B公司納入其合并范圍。

2．母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本。間接擁有半數(shù)以上表決權資本，是指通過子公司而對子公司擁有半數(shù)以上表決權資本。例如，A公司擁有B公司70％的股份，而B公司又擁有C公司70％的股份。在這種情況下，A公司作為母公司通過其子公司B公司，問接擁有和控制C公司。70％的股份，從而c公司也是A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，也應當將c公司納入其合并范圍。，這里必須注意的是，A公司間接擁有和控制C公司的股份是以B公司為A公司的子公司為前提的。

3．母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本。直接和間接方式合計擁有和控制半數(shù)以上表決權資本，是指母公司以直接方式擁有、控制某一被投資企業(yè)一定數(shù)量(半數(shù)以下)的表決權資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有、控制該被投資企業(yè)一定數(shù)量的表決權資本，兩者合計擁有、控制該被投資企業(yè)超半數(shù)以上的表決權資本。例如，A公司擁有B公司70％的股份，擁有。C公司35％的股份；而B公司擁有c公司30％的股份。在這種情況下，B公司作為A公司的子公司，A公司通過子公司。B公司間接擁有、控制C公司30％的股份，與直接擁有、控制的35％的股份合計，A公司共擁有、控制C公司的股份合計為65％，從而C公司屬于A公司的子公司，A公司編制合并合計報表時，也應當將c公司納入其合并范圍。

這里也必須注意的是，A公司間接擁有、控制C公司的股份是以B’公司為A公司的子公司為前提的。在上例中，如果A公司只擁有B公司40％的股份時，則不能將C公司作為A公司的子公司處理，也就不能將其納入A公司的合并范圍。

——母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。企業(yè)的財務和經營政策直接決定著企業(yè)的生產經營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務和經營政策也就是等于能控制整個企業(yè)生產經營活動。這樣，也就使得該被企業(yè)成為事實上的子公司，從而應當納人母公司的合并范圍。

(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免公司董事會的董事，從而控制被投資企業(yè)的生產經營決策權。此時，該被投資企業(yè)也處于母公司的控制下進行生產經營活動，被投資企業(yè)成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并范圍。

(4)在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議，從而操縱公司董事會的經營決策，使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行，使被投資企業(yè)成為事實上的子公司。因此，也應當將其納入母公司的合并范圍。

——在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

根據(jù)我國會計準則有關規(guī)定，在編制合并會計報表時，企業(yè)應當在附注中披露下列信息：

(1)子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例。

(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權不足半數(shù)但能對其形成控制的原因。

(3)母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但未能對其形成控制的原因。

(4)子公司所采用的與母公司不一致的會計政策、編制合并財務報表的處理方法及其影響。

(5)子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務報表的處理方法及其影響。

(6)本期增加子公司，按照《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行披露。

(7)本期不再納人合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產負債表日資產、負債和所有者權益的金額，以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。

(8)子公司向母公司轉移資金的能力受到嚴格限制的情況。

(9)需要在附注中說明的其他事項。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，現(xiàn)就合并會計報表編制規(guī)定如下：

一、凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。

二、母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。

１．母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權益性資本的被投資企業(yè)，包括：

（１）直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；

（２）間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；

（３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。間接擁有過半數(shù)以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本。直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權益性資本。

２．其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：

（１）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權；

（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經營政策；

（３）有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員；

（４）在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。

３．在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內：

（１）已關停并轉的子公司；

（２）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；

（３）已宣告破產的子公司；

（４）準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司；

（５）非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司；

（６）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。

三、合并會計報表包括下列內容：

１．合并資產負債表；

２．合并損益表；

３．合并財務狀況變動表；

４．合并利潤分配表。

四、合并會計報表以母公司和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并范圍的子公司）本身的會計報表以及其他有關資料為依據(jù)，合并各項目數(shù)額編制。為編制合并會計報表，子公司向母公司提供的其他有關資料包括：

１．子公司所采用的與母公司不同的會計政策；

２．與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務往來、債權債務、投資等資料；

３．子公司利潤分配有關資料；

４．子公司所有者權益變動的明細資料；

５．其他編制合并會計報表所需要的資料。

五、母公司為了編制合并會計報表，應當統(tǒng)一母公司與子公司的會計報表決算日和會計 期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。 不一致時，母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對子公司會計報表進行調整，以調整后的子公司會計報表編制合并會計報表，或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。

六、母公司應當統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整。但當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表。

七、母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資必須采用權益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎數(shù)據(jù)。

１．對于子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，母公司應當計算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資，調整長期投資帳面價值。母公司進行帳務處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借記“投資收益” 科目，貸記“長期投資”科目。收到子公司分來的利潤時，母公司應作為長期投資減少處理。進行帳務處理時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。

２．對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應當計算確定所擁有的數(shù)額，按照計算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調整長期投資帳面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。

（１）對于因子公司接受捐贈和對資產進行法定重估增值所引起子公司所有者權益的變動，母公司進行帳務處理時，接受捐贈和確認的法定資產重估增值，應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目。

（２）對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動，在外幣投資折算差額為貸方余額時，母公司進行帳務處理時應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應借記“資本公積”科目，貸記“長期投資”科目。

八、對于境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應當按照下列規(guī)定將境外子公司會計報表各項目的數(shù)額折算為母公司記帳本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表。對于境內子公司采用與母公司記帳本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應當按照本規(guī)定將其會計報表折算為母公司記帳本位幣表示的會計報表。

１．資產負債表

（１）所有資產、負債類項目均按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。

（２）所有者權益類項目除“未分配利潤”項目外，均按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。

（３）“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。

（４）折算后資產類項目與負債類項目和所有者權益類項目合計數(shù)的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。

（５）年初數(shù)按照上年折算后的資產負債表的數(shù)額列示。

２．損益表和利潤分配表

（１）損益表所有項目和利潤分配表中有關反映發(fā)生額的項目應當按照合并會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記帳本位幣，也可以采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。在采用合并會計報表決算日市場匯率折算為母公司記帳本位幣時，應當在合并會計報表附注中說明。平均匯率根據(jù)當期期初、期末市場匯率計算確定，也可以采用其他的方法計算確定。平均匯率計算方法一經采用，前后各期必須連續(xù)使用，不得隨意變更。如果確需變更，應當在會計報表附注說明變更理由及變更對會計報表的影響。

（２）利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后損益表該項目的數(shù)額列示。

（３）利潤分配表中“年初未分配利潤”項目，以上一年折算后的期末的“未分配利潤”項目的數(shù)額列示。

（４）利潤分配表中“未分配利潤”項目，按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數(shù)額計算列示。

（５）上年實際數(shù)按照上期折算后的損益表和利潤分配表的數(shù)額列示。

３．財務狀況變動表

（１）有關收入、費用各項目，按照合并會計報表的會計期間的平均匯率（或市場匯率）折算為母公司記帳本位幣。

（２）有關增減長期負債、增減長期投資以及增減固定資產、遞延資產和無形資產的項目，按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。

（３）有關資本的凈增加額項目，按照發(fā)生時的匯率折算為母公司記帳本位幣。

（４）其他項目均按照折算后的子公司的其他報表相應項目的數(shù)額列示或計算填列。

（５）“流動資金來源和運用”中的“流動資金增加凈額”項目，按照“流動資金各項目的變動”中的“流動資金增加凈額”列示。

（６）“流動資金來源合計”減去“流動資金運用合計”后的余額，與“流動資金增加凈額”不一致時，其差額在“流動資金運用合計”項目之后，“流動資金增加凈額”之前，單列報表折算差額項目反映。

九、合并資產負債表

合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎上，合并資產、負債和所有者權益各項目的數(shù)額編制。

１．母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并利潤分配表規(guī)定。抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（貸方余額時以負數(shù)表示）。對于子公司之間相互投資，母公司應當比照上述做法，將權益性資本投資項目的數(shù)額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數(shù)額相互抵銷。

２．母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目，包括應收、應付、預收及預付等項目應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和預收等項目，貸記應收和預付等項目。對于母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券，母公司編制合并會計報表時也，應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。對于長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額，應當作為合并價差處理。當長期投資中債券投資的數(shù)額高于相對應的應付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應當借記“合并價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內部債券投資的數(shù)額低于相對應的應付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應當借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。母公司與子公司，子公司相互之間應收帳款與應付帳款相互抵銷后，其已抵銷的應收帳款所計提的壞帳準備的數(shù)額也應予以抵銷。在合并資產負債表中，壞帳準備應當以抵銷后應收帳款計提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應收帳款計提的壞帳準備時，借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用”項目。對于以前會計期間編制合并會計報表時因內部應收帳款抵銷而抵銷的壞帳準備的數(shù)額，在本期編制合并會計報表編制抵銷分錄時，應當借記“壞帳準備”項目，貸記 “年初未分配利潤”項目。對于本期內部應收帳款增加而計提的壞帳準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，應當借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用”項目，對于本期內部應收帳款減少而沖銷的壞 帳準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管理費用”項目，貸記“壞帳準備”項目。

３．存貨項目中，由內部銷售所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額，應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并損益表中有關部分。

４．固定資產等有關項目中，由于內部銷售產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并損益表中有關部分。

５．子公司所有者權益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產負債表中所有者權益類項目之前，單列一類，以總額反映。

６．所有者權益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示 。

十、合并損益表

合并損益表應當以母公司和子公司的損益表為基礎，在抵銷下列項目的基礎上，合并各項目的數(shù)額編制。

１．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部銷售收入的抵銷：

（１）內部銷售商品全部實現(xiàn)對外銷售時，應當在合并銷售收入項目中抵銷內部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷從內部購進該貨物所發(fā)生的購進成本的數(shù)額（即出售公司內部銷售收入的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

（２）內部銷售商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨時，應當在合并銷售收入項目中抵銷內部銷售收入的數(shù)額，在存貨項目中抵銷內部銷售商品中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷內部銷售商品的成本數(shù)額（銷售商品公司銷售收入減去未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產負債表中抵銷）和“營業(yè)成本”項目。未實現(xiàn)內部銷售利潤根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內部銷售收入的數(shù)額確定。銷售毛利率＝（銷售收入－銷售成本）÷銷售收入×１００％

（３）在內部銷售商品部分售出的情況下，應當分別已實現(xiàn)內部銷售的數(shù)額和未實現(xiàn)內部銷售的數(shù)額進行處理。

（４）對于上一會計期間存貨包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的處理

１）上一會計期間抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤的內部銷售形成的存貨，在本期編制合并會計報表時，應當視為本期銷售實現(xiàn)處理，其中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤，在本期編制合并會計報表時視為本期實現(xiàn)利潤處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應當根據(jù)上期編制合并會計報表存貨中抵銷的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額，借記 “年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

２）上期結轉存貨應當視同本期購進的存貨處理，并以此分別按照上述（１）至（３）的情況，抵銷內部銷售收入、內部銷售成本和未實現(xiàn)內部銷售利潤。

２．母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產的交易所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產品，另一方購買對方產品作為固定資產使用的固定資產購售活動。

（１）不計提折舊固定資產中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷

１）將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價項目中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該產品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該產品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產原價項目中抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產原價”項目。

２）在該固定資產的使用期間內，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資產原價中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷，直至該固定資產退出企業(yè)集團止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應當借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價”項目，其數(shù)額為上一會計期間該固定資產原值中抵銷的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額。

（２）計提折舊的固定資產中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷

１）在發(fā)生該固定資產交易的會計期間，應當進行如下抵銷處理：

在發(fā)生固定資產交易的當期，應當將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該固定資產交易的銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該固定資產交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產原價項目中抵銷該固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產原價”項目。在計提折舊時，還應當將該固定資產計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額抵銷。抵銷數(shù)額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在采用直線法時，即該固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤總額除以該固定資產的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

２）在發(fā)生該固定資產交易以后的會計期間到該固定資產清理報廢時止，應當進行如下抵銷：將內部銷售固定資產所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價”項目。將內部購進固定資產計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。將內部銷售固定資產原價所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。

３）在固定資產報廢清理時，應當將該固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數(shù)額（即已實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額）后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目和“營業(yè)外支出”（或“營業(yè)外收入”）項目。其中抵銷管理費用項目的數(shù)額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。

（３）母公司與子公司、子公司相互之間固定資產交易發(fā)生不多，或其交易對企業(yè)集團財務狀況和經營成果影響不大的，也可將其固定資產交易視為企業(yè)集團外交易，不按照上述規(guī)定進行抵銷處理。

３．母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應當與其相對應的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”項目，貸記“財務費用”等項目。

４．母公司對子公司權益性資本投資效益應當予以抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關規(guī)定。

５．子公司“凈利潤”項目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表中的有關規(guī)定。少數(shù)股東本期損益應當在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”項目之前列示。

６．全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤。

十一、合并利潤分配表

合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。在合并工作底稿編制中，應當分別不同情況，編制如下抵銷分錄進行抵銷：

１．對于全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發(fā)展基金）項目、應付利潤（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、 “年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發(fā)展基金）、“應付利潤”（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應當作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應當貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應當借記 “合并價差”項目。

２．對于非全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，少數(shù)股東損益項目，與母公司與子公司權益性資本投資項目，少數(shù)股東權益項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發(fā)展基金）項目、應付利潤（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、 “資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發(fā)展基金）、 “應付利潤”（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）、“少數(shù)股東權益”項目。其中，少數(shù)股東權益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權益的數(shù)額減去母公司所持有的份額，計算確定。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應當作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應當貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應當借記“合并價差”項目。

十二、合并財務狀況變動表

合并財務狀況變動表以合并資產負債表和合并損益表及其他有關資料為基礎編制。

１．少數(shù)股東本期損益應當作為流動資金來源（或作抵銷流動資金來源項目）處理，其數(shù)額在“流動資金來源”中“固定資產折舊”項目之前，單列“少數(shù)股東損益”項目反映。

２．少數(shù)股東增加對子公司的投資，作為流動資金來源處理，其增加的數(shù)額在“其他來源”中“資本凈增加額”項目之后，單列“少數(shù)股東資本增加額”項目反映。

３．子公司將利潤分配給少數(shù)股東，應當作為資金運用處理，其分配的數(shù)額在“流動資金運用”中“利潤分配”與“其他運用”之間，單列項目“少數(shù)股東利潤分配”項目反映。

十三、合并會計報表的附注

合并會計報表除附注會計報表應附注的事項外，還應當附注如下事項：

１．納入合并會計報表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務性質、母公司所持有的各類股權的比例；

２．納入合并會計報表的子公司增減變動情況；

３．未納入合并會計報表合并范圍的子公司（即本規(guī)定第二條第３款所規(guī)定的不納入合并范圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比例）、未納入合并會計報表合并范圍的原因及其財務狀況和經營成果的情況，以及在合并會計報表中對未納入合并范圍的子公司投資的處理方法；

４．納入合并會計報表合并范圍的非子公司（即本規(guī)定第二條第２款規(guī)定的納入合并范圍的其他被投資企業(yè)）的有關情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并會計報表的原因；

５．子公司與母公司會計政策不一致時，在合并會計報表中的處理方法。在未進行調整直接編制合并會計報表時，應在合并會計報表中說明其處理方法；

６．納入合并會計報表合并范圍，經營業(yè)務與母公司業(yè)務相差很大的子公司的資產負債表和損益表等有關資料。

７．需要在合并會計報表附注中說明的其他事項。

十四、本規(guī)定使用的下列術語，定義如下：

合并會計報表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。

母公司，是指通過對其他企業(yè)投資，對被投資企業(yè)擁有控制權的投資企業(yè)。

子公司，是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。

控制權，是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經營政策，并以此從企業(yè)經營活動中獲取利益的權力。

權益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經營管理，對經營決策有投票權的資本。

會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的會計原則、程序和處理方法。

少數(shù)股東權益，是指子公司所有者權益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。

外幣，是指記帳本位幣以外的貨幣。

外幣會計報表的折算，是指將以母公司記帳本位幣以外的貨幣揭示的子公司會計報表折算為以母公司記帳本位幣揭示的會計報表。

內部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團范圍內，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。