20世紀(jì)以前，成本管理理論尚處于萌芽狀態(tài)，其重點(diǎn)是對各項(xiàng)成本進(jìn)行事后核算和反映。20世紀(jì)中期，隨著管理理論的發(fā)展，成本管理理論的核心由事后消極的成本核算轉(zhuǎn)向事中的成本控制，并逐步形成了傳統(tǒng)的成本管理理論。近一二十年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化使得傳統(tǒng)的成本管理模式面臨挑戰(zhàn)，成本管理的重心也由事中的成本控制向前進(jìn)一步擴(kuò)展到事前的成本預(yù)測、計(jì)劃階段，并與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相匹配，形成了一種新型的成本管理模式— — 戰(zhàn)略成本管理，它標(biāo)志著成本管理理論日趨成熟。

成本管理就是運(yùn)用管理學(xué)的理論和方法，對企業(yè)資源的耗費(fèi)和使用進(jìn)行預(yù)算和控制的理論、程序和方法的總稱[1]。它源于一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。并由當(dāng)時(shí)社會生產(chǎn)力的發(fā)展?fàn)顩r所決定。

隨著人類社會的不斷進(jìn)步和科技水平的不斷提高，成本管理理論的思想和內(nèi)容也日臻完善。自l5世紀(jì)中葉成本會計(jì)的產(chǎn)生之日起，成本管理的思想大致經(jīng)歷了萌芽期、形成期、發(fā)展期和成熟期四個成長階段，其核心內(nèi)容相應(yīng)地從最初的成本核算、成本節(jié)約和控制，過渡到全面成本管理，直至最后的戰(zhàn)略成本管理；成本管理的側(cè)重點(diǎn)也由事后反映、事中控制轉(zhuǎn)向事前預(yù)測，直至目前的事前、事中、事后的全方位、多環(huán)節(jié)相結(jié)合的戰(zhàn)略化成本管理階段。

(一)萌芽期事后成本核算階段。

一般認(rèn)為。成本管理理論是從l9世紀(jì)20年代后期發(fā)展起來的，但作為成本管理基礎(chǔ)的成本核算。卻在l5世紀(jì)中葉就已經(jīng)出現(xiàn)[2]。它首先產(chǎn)生于人們計(jì)算銷售損益的需要。在人類早期漫長的生產(chǎn)和交換歷史中。由于生產(chǎn)力水平較低，科技不發(fā)達(dá)。企業(yè)規(guī)模普遍較小，產(chǎn)品品種單一。整個市場產(chǎn)品供不應(yīng)求，處于賣方市場，所以消費(fèi)者只是產(chǎn)品和階段的接受者。根本沒有多大的選擇余地。在這種條件下，企業(yè)經(jīng)營活動的重心自然是想方設(shè)法提高生產(chǎn)效率、增加產(chǎn)量，成本核算只是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個附帶職能。那時(shí)生產(chǎn)者只是在產(chǎn)品銷售后用盤存的方法，倒軋出銷貨成本，以計(jì)算銷售損益。由于必須等到商品銷售后才能算出其成本，所以倒軋法往往不能滿足產(chǎn)品訂價(jià)和及時(shí)計(jì)算企業(yè)損益的需要。為了在產(chǎn)品完工后就能及時(shí)了解產(chǎn)品成本的情況，人們積極探索，形成了以實(shí)際成本為主要內(nèi)容的成本核算方法。

1750年，英國人詹姆斯·多德森(Jame Doam)為他的亞麻制襪廠設(shè)計(jì)的存貨、紡麻、漂白、染色、織襪、整理等步驟的記錄，最后可計(jì)算出每雙棕色長襪的成本。初步形成了分步成本計(jì)算法的模式[3]。隨后。由于近代工廠制度的建立，間接制造費(fèi)用急劇增加，間接費(fèi)用如何分配到各個產(chǎn)品中去成為當(dāng)時(shí)成本研究的一個重要課題。

1889年，英國會計(jì)師G·P諾頓(Norton)在《紡織工業(yè)簿記》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一書中，主張將成本分為主要成本和間接費(fèi)用兩大部分，主要成本按產(chǎn)品進(jìn)行分配，間接費(fèi)用則直接轉(zhuǎn)到損益賬戶中，設(shè)計(jì)出了制造成本法的模式[4]。這一時(shí)期成本管理的思想尚在醞釀之中。主要體現(xiàn)在事后對銷售產(chǎn)品的成本按一定方法進(jìn)行核算，并將企業(yè)各年的實(shí)際成本進(jìn)行相互比較。這些雖然為下期產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售提供了具有指導(dǎo)意義的成本信息，但仍局限于事后對成本被動的反映，并不能達(dá)到及時(shí)控制生產(chǎn)耗費(fèi)的目的，所以它不適用于成本管理，當(dāng)時(shí)主要用于產(chǎn)品定價(jià)和期間損益的計(jì)算。不過，這些成本核算意識及方法的產(chǎn)生為以后成本管理的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，其中許多方法在今天仍在廣泛應(yīng)用。

(二)形成期——事中成本控制階段。

20世紀(jì)以后，隨著資本主義社會生產(chǎn)力的迅速發(fā)展，社會資本逐漸向大企業(yè)集中，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，使經(jīng)營管理日益復(fù)雜化，而且由于大量生產(chǎn)帶來的平均利潤率下降，迫使企業(yè)必須改變憑經(jīng)驗(yàn)或慣例進(jìn)行管理的傳統(tǒng)方法，合理地進(jìn)行內(nèi)部管理。1911年，美國工程師弗雷德里克·溫斯洛·泰勒發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》一書，將科學(xué)引進(jìn)了管理領(lǐng)域，提出了“以計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn)效率”的思想。隨后，在會計(jì)中“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等技術(shù)方法便應(yīng)運(yùn)而生。與以前僅利用過的數(shù)值進(jìn)行成本計(jì)算的方法不同，標(biāo)準(zhǔn)成本法要求預(yù)先制定作為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，在生產(chǎn)經(jīng)營過程之中，隨著生產(chǎn)耗費(fèi)的發(fā)生，就將實(shí)際資金耗費(fèi)與標(biāo)準(zhǔn)成本值相比較，從中揭示實(shí)際耗費(fèi)脫離標(biāo)準(zhǔn)的差異，以便及時(shí)采取相應(yīng)的措施予以調(diào)節(jié)。

進(jìn)入20世紀(jì)30年代，標(biāo)準(zhǔn)成本的現(xiàn)實(shí)性進(jìn)一步擴(kuò)大，最初的標(biāo)準(zhǔn)成本是以長期的平均價(jià)格、接近于理論值的效率水平及最高開工率來制定的，所得的標(biāo)準(zhǔn)化成本是理想標(biāo)準(zhǔn)成本，在短期內(nèi)難以達(dá)到 。特別是在經(jīng)濟(jì)劇烈變動的20世紀(jì)20年代，盡管制約成本產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)條件不斷發(fā)生變化，但標(biāo)準(zhǔn)成本卻長期固定不變，因此發(fā)生的成本差異太多，不能與管理者的責(zé)任相結(jié)合，因此人們迫切要求以現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本代替理想標(biāo)準(zhǔn)成本。

現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本是以短期的預(yù)計(jì)價(jià)格、現(xiàn)實(shí)條件下可達(dá)到的作業(yè)效率水平和預(yù)計(jì)的開工率為前提制定的。由“理想標(biāo)準(zhǔn)成本”發(fā)展到“現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本”，標(biāo)志著標(biāo)準(zhǔn)成本從原來的作為理想的規(guī)范向作為現(xiàn)實(shí)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)轉(zhuǎn)化，并促使標(biāo)準(zhǔn)成本在產(chǎn)品實(shí)際成本的控制中能更有效地發(fā)揮作用。

標(biāo)準(zhǔn)成本制度的誕生和發(fā)展將成本管理從事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技術(shù)人員、管理人員及生產(chǎn)工人都增強(qiáng)了控制成本的意識，推動了企業(yè)成本的降低和節(jié)約。它不僅是一種成本制度，而且還能滿足企業(yè)計(jì)算損益的需要，從而將成本控制與成本核算有機(jī)地結(jié)合起來。

至今，標(biāo)準(zhǔn)成本仍是對產(chǎn)品成本，特別是制造領(lǐng)域的直接成本實(shí)施控制的重要手段，并與預(yù)算控制一起成為現(xiàn)代企業(yè)成本管理的重要組成部分。

(三)發(fā)展期——事前成本預(yù)測與事中成本控制相結(jié)合的階段。

20世紀(jì)40年代，特別是第二次世界大戰(zhàn)以后，由于企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和市場競爭的日益激烈，促使企業(yè)廣泛推行職能管理和行為科學(xué)管理，以提高企業(yè)的競爭能力，從而迫使企業(yè)在成本管理控制上不斷開拓新的領(lǐng)域。1947年，美國通用電氣公司工程師麥爾斯(Miles)首先提出“價(jià)值工程”(Value Engineering)的概念，要求企業(yè)在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)或者產(chǎn)品改造時(shí)，就要從消費(fèi)者的需要出發(fā)，考慮產(chǎn)品的成本，盡量采用新結(jié)構(gòu)、新工藝、新材料以及通用件、標(biāo)準(zhǔn)件等，實(shí)現(xiàn)功能與成本的“匹配”，盡量以最少的單位成本獲得最大的產(chǎn)品功能[5]。價(jià)值工程的實(shí)踐，使產(chǎn)品成本大幅度下降，同時(shí)也擴(kuò)展了成本控制的空間范圍，完善了成本管理方法，并迅速為世界各國采納和運(yùn)用。后來在實(shí)踐中，其應(yīng)用領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，在籌建新企業(yè)、投資建設(shè)項(xiàng)目、實(shí)施技術(shù)改造以及調(diào)整產(chǎn)業(yè)方向中都需要進(jìn)行“可行性研究”，即對市場需求、廠址選擇、生產(chǎn)技術(shù)選擇、籌資方式等方面進(jìn)行全面調(diào)查研究，預(yù)測投資總額，考查成本水平，使事前成本控制得到進(jìn)一步的發(fā)展。

1954年，英國管理學(xué)家德魯克(P．Druker)提出的“目標(biāo)管理理論”又進(jìn)一步推動了成本管理思想的發(fā)展[6]，并最終形成了目標(biāo)成本管理理論體系。它強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)之前，按照客戶能接受的價(jià)格確定產(chǎn)品售價(jià)和目標(biāo)利潤，然后確定目標(biāo)成本，用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案達(dá)到技術(shù)適用、經(jīng)濟(jì)合理的要求，即對產(chǎn)品成本進(jìn)行事先控制，對其全過程都實(shí)行目標(biāo)成本控制。

這樣，成本管理的內(nèi)容便擴(kuò)展到了技術(shù)領(lǐng)域，從經(jīng)濟(jì)著眼，從技術(shù)著手，把技術(shù)與經(jīng)濟(jì)結(jié)合起來，有效地促使成本降低。具體來講，它主要包括三個方面的內(nèi)容：①對產(chǎn)品的研究設(shè)計(jì)、試制過程實(shí)行目標(biāo)成本管理，即從產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)選型到試驗(yàn)，從工藝設(shè)計(jì)、工裝設(shè)計(jì)到選用設(shè)備、選用材料和組織供應(yīng)等都要考慮降低成本的要求，進(jìn)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析和價(jià)值分析，保證設(shè)計(jì)、工藝工作的經(jīng)濟(jì)合理性。②對產(chǎn)品生產(chǎn)過程實(shí)行目標(biāo)成本管理，即從原材料投人生產(chǎn)，經(jīng)過各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)到生產(chǎn)完成的成本形成過程所進(jìn)行的管理。從組織生產(chǎn)過程、投入的時(shí)間、投入的批量、投入的方式，到各個生產(chǎn)單位的材料、工時(shí)消耗、費(fèi)用開支、在制品占用量、生產(chǎn)的連續(xù)性以及產(chǎn)品質(zhì)量、停工待料等成本的形成所進(jìn)行的管理。③ 對產(chǎn)品銷售過程進(jìn)行目標(biāo)成本管理，即從產(chǎn)品入庫到產(chǎn)品銷售和使用服務(wù)過程的成本形成進(jìn)行的管理，從產(chǎn)品入庫保管、儲備占用、包裝運(yùn)輸?shù)?a href="/wiki/%E5%B9%BF%E5%91%8A" title="廣告">廣告推銷、售后服務(wù)開支等成本的形成進(jìn)行的管理。

隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大和管理日趨復(fù)雜，管理集權(quán)制轉(zhuǎn)為分權(quán)制。為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各級單位的業(yè)績考核，1952年，美國會計(jì)學(xué)家希琴斯(J．A．Higgins)倡導(dǎo)了責(zé)任成本會計(jì)，將成本目標(biāo)進(jìn)一步分解為各級責(zé)任單位的責(zé)任成本，進(jìn)行責(zé)任成本核算，使成本控制更為有效【7】。它通過對各成本責(zé)任單位的可控成本的計(jì)劃、控制、核算和分析，來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，通過對成本形成有關(guān)的各責(zé)任部門的考核和評價(jià)，來調(diào)動各級成本管理部門控制成本的積極性，從而達(dá)到控制成本的目的。標(biāo)準(zhǔn)成本控制．是以產(chǎn)品這種無生命的東西作為控制對象，而責(zé)任成本是以企業(yè)各級成員的成本行為作為控制對象，它要求根據(jù)成本的可控性，將各成本責(zé)任單位發(fā)生的成本區(qū)分為可控成本與不可控成本，并僅將可控成本作為成本核算的主要內(nèi)容，以明確成本責(zé)任。責(zé)任成本管理作為一種新型的成本管理理論，能增強(qiáng)企業(yè)成員的成本意識，有利于發(fā)揮成本控制中的主觀能動性，從而使成本控制活動取得更大的效果。

20世紀(jì)50年代后期，隨著資本主義市場由賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，資本主義的經(jīng)營思想相應(yīng)地從“以產(chǎn)定銷”向“以銷定產(chǎn) 或“產(chǎn)銷結(jié)合”轉(zhuǎn)變，這些外部環(huán)境的變化，使企業(yè)經(jīng)營決策的重要性日益凸現(xiàn)，而傳統(tǒng)的全部成本法提供的會計(jì)信息巳不能滿足成本預(yù)測、決策的需要，于是便產(chǎn)生了“變動成本法”的成本核算方法。這種方法根據(jù)成本總額是否隨業(yè)務(wù)量增減而相應(yīng)變動，將成本分為變動成本和固定成本，并且只將變動費(fèi)用(直接材料、直接工資和變動制造費(fèi)用)計(jì)入產(chǎn)品成本中，而把固定制造費(fèi)用作為“期間成本”全部列入損益表中。這樣，不僅能在損益平衡點(diǎn)的預(yù)測分析中用來分析銷售量、成本和利潤的關(guān)系，而且有利于科學(xué)地進(jìn)行成本控制，便于人們分清成本的下降是由業(yè)務(wù)量上升還是加強(qiáng)控制的結(jié)果，明確責(zé)任歸屬，并根據(jù)這兩種成本的不同特點(diǎn)，采用不同的控制方法。

到了2O世紀(jì)6O年代，隨著工業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)對質(zhì)量管理日益重視，“質(zhì)量成本”的概念逐漸形成，并由美國質(zhì)量管理專家、通用電氣公司經(jīng)理菲根堡姆首次提出，它確定了質(zhì)量成本項(xiàng)目、質(zhì)量成本的計(jì)算分析方法，擴(kuò)大了成本管理的研究領(lǐng)域。這里的“質(zhì)量成本”是指在企業(yè)的生產(chǎn)準(zhǔn)備、制造及銷售過程中，將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的質(zhì)量水平上所需要的費(fèi)用，以及因產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)不到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而造成的損失(包括預(yù)防、鑒定、內(nèi)部損失和外部損失成本等)。在生產(chǎn)中，質(zhì)量成本是客觀存在的，加強(qiáng)質(zhì)量成本管理和控制有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。它的主要任務(wù)是反映和監(jiān)督企業(yè)在生產(chǎn)過程中開展質(zhì)量管理活動的各項(xiàng)費(fèi)用支出和質(zhì)量損失，為企業(yè)編制質(zhì)量成本計(jì)劃、進(jìn)行質(zhì)量成本分析提供及時(shí)、準(zhǔn)確的資料，使企業(yè)能更有效地進(jìn)行質(zhì)量成本控制。其根本目的在于，運(yùn)用質(zhì)量成本核算的有關(guān)數(shù)據(jù)，通過對質(zhì)量成本分析，找出關(guān)鍵問題，采取切實(shí)可行的解決辦法，從而控制質(zhì)量成本的發(fā)生及各類質(zhì)量成本的配置，改進(jìn)質(zhì)量，降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

綜上可見，隨著上個世紀(jì)50年代以來以系統(tǒng)管理、突出決策為基礎(chǔ)的現(xiàn)代管理理論的發(fā)展，成本控制也逐漸發(fā)展成為重視事前控制的綜合性目標(biāo)成本管理。這種廣義的成本控制，從時(shí)間上看，它由事后、事中和事前成本控制組成；從空間上看，成本控制組織由上層、中層和下層管理人員及生產(chǎn)人員組成，分別對固定間接費(fèi)用、變動間接費(fèi)用和直接費(fèi)用進(jìn)行控制，它的控制領(lǐng)域不僅僅局限于生產(chǎn)作業(yè)領(lǐng)域，而是涉及生產(chǎn)、技術(shù)經(jīng)營活動的全部領(lǐng)域。廣義成本控制實(shí)際上成為通過成本對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行綜合控制的目標(biāo)管理。

盡管這種綜合性的目標(biāo)成本管理方法將成本管理的理論向前推進(jìn)了一大步，但隨著客觀形勢的變化，它的許多不足之處也顯現(xiàn)出來：從管理的時(shí)間上看，它主要以短期成本控制為主，屬于戰(zhàn)術(shù)管理，沒有和企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合；從管理的空間上分析，它只看重企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程，沒有涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過程；從成本管理的對象上看，它以對成本本身的控制為主，而較少地涉及引起成本發(fā)生的動因分析。

（四)展望期——戰(zhàn)珞成本管理階段。

近一二十年來，由于高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境已從過去的勞動密集型向資本密集型和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，企業(yè)的直接人工成本比例急劇下降，而制造費(fèi)用等間接費(fèi)用的比例卻大幅度提高，其構(gòu)成內(nèi)容大大復(fù)雜化，再加上新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，產(chǎn)品壽命周期越來越短，市場競爭更加激烈，消費(fèi)者的環(huán)保意識逐漸增強(qiáng)，使得企業(yè)不得不將管理活動提高到戰(zhàn)略化層次，對企業(yè)生存和發(fā)展進(jìn)行全局謀劃、統(tǒng)籌安排。于是，以尋求企業(yè)持久競爭力為核心的戰(zhàn)略管理便應(yīng)運(yùn)而生，成本管理也由原來的戰(zhàn)術(shù)管理過渡到戰(zhàn)略成本管理階段，并日趨成熟。

戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。

它是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理的統(tǒng)一體，是商品使用價(jià)值和商品價(jià)值相結(jié)合的管理，也是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)相結(jié)合的管理。戰(zhàn)略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養(yǎng)職工的成本意識等[8]。它強(qiáng)調(diào)成本管理要從成本發(fā)生的源流著手，所采取的成本管理戰(zhàn)略方法措施要與企業(yè)的基本戰(zhàn)略、企業(yè)的發(fā)展階段相適應(yīng)，各種戰(zhàn)略措施之間要相互配合；成本管理的方法措施體系只有融人到管理過程與業(yè)務(wù)活動之中，才能真正發(fā)揮作用；控制成本需要全體職工的共同參與，要培養(yǎng)職工的成本意識。成本管理戰(zhàn)略方法措施體系的內(nèi)容可以從改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件和日常成本管理的兩個方面展開。

(1)以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為目的的方法措施。成本的源流管理思想指出，控制成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是成本降低的深刻根源。以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為目的的方法措施主要有：①重構(gòu)價(jià)值鏈。擁有成本優(yōu)勢的企業(yè)，其價(jià)值鏈往往與競爭對手的價(jià)值鏈存在顯著差異，重構(gòu)價(jià)值鏈能從根本上改變企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，為進(jìn)一步的成本降低提供新的基礎(chǔ)。②控制成本動因。企業(yè)的成本地位源于其價(jià)值活動的成本行為，成本行為取決于成本動因。成本動因控制的重點(diǎn)內(nèi)容應(yīng)該是規(guī)模經(jīng)濟(jì)、企業(yè)政策、技術(shù)措施及其時(shí)機(jī)選擇、時(shí)間成本與質(zhì)量成本管理、改善成本動因之間的聯(lián)系等方面?？刂瞥杀緞右蛞苊獠捎孟嗷ッ艿拇胧?

(2)以日常成本管理為主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進(jìn)行規(guī)范，并有可能與成本核算制度結(jié)合運(yùn)用的方法，主要包括責(zé)任成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本制度等。

除此之外，還可將戰(zhàn)略成本管理方法措施體系進(jìn)一步按照空間、時(shí)間和業(yè)務(wù)源流展開：

①按照成本管理方法措施的空間流展開，包括價(jià)值鏈的橫向整合與規(guī)模經(jīng)濟(jì)，分權(quán)管理與多層次成本管理責(zé)任體系，成本管理空間的細(xì)化——作業(yè)成本管理，改善成本動因之間的聯(lián)系等。

② 按照成本管理方法措施的時(shí)間流展開，包括長期成本計(jì)劃、技術(shù)改進(jìn)措施的時(shí)機(jī)選擇、實(shí)行目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度的合理應(yīng)用、產(chǎn)品壽命周期成本管理等。

③ 按照成本管理方法措施的業(yè)務(wù)流展開，包括開發(fā)與研究過程的成本管理、時(shí)間成本與質(zhì)量成本管理、適時(shí)制的應(yīng)用、價(jià)值鏈的縱向整合等。

另外，它還包括戰(zhàn)略成本分析體系、成本管理保障體系和績效評價(jià)體系等內(nèi)容。由此看來，戰(zhàn)略成本管理注重對產(chǎn)品整個壽命周期進(jìn)行目標(biāo)成本管理，并實(shí)行規(guī)劃和產(chǎn)品設(shè)計(jì)的一體化管理，從根本上降低成本，實(shí)施技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的最佳結(jié)合。它遵循的是廣義循環(huán)成本觀，即從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本耗費(fèi)及補(bǔ)償，以便實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

縱觀成本管理理論發(fā)展的歷史長河，從最初的成本核算、成本節(jié)約到全面成本管理，直到現(xiàn)在的戰(zhàn)略化成本管理，是科技進(jìn)步和市場競爭共同推動的結(jié)果，也是人們對成本本質(zhì)認(rèn)識不斷加深的體現(xiàn)。二十一世紀(jì)是一個產(chǎn)品多元化、組織柔性化、服務(wù)理念顧客化、信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化以及市場視野全球化的世紀(jì)?，F(xiàn)代成本管理觀念和控制系統(tǒng)將發(fā)生革命性的變化，成本管理的原則方法體系也將發(fā)生重大變化，所有這些，使成本管理的探索和創(chuàng)新迫在眉捷?，F(xiàn)代企業(yè)必須創(chuàng)建一種以市場為導(dǎo)向，以技術(shù)、產(chǎn)品、管理、體制創(chuàng)新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內(nèi)容，以嚴(yán)格的獎懲考核和現(xiàn)代化管理方法為手段，以精神和物質(zhì)獎勵為動力，以全員參與為基礎(chǔ)，借助關(guān)于成本收益的財(cái)務(wù)信息和關(guān)于生產(chǎn)率、質(zhì)量和其他關(guān)鍵成功因素的非財(cái)務(wù)信息，對企業(yè)的各項(xiàng)成本實(shí)行動態(tài)循環(huán)管理的成本管理模式，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)生存環(huán)境的變化。

一、我國成本管理理論研究的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管理理論研究的熱情不高。從改革開放之后，我國會計(jì)界一直重視對財(cái)務(wù)會計(jì)理論的研究。這與我們的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制到市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，從相對封閉到全面開放的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，使我國傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)體制已不能滿足信息需求主體由單一政府到多元主體轉(zhuǎn)變的需要。在我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的特殊環(huán)境下進(jìn)行會計(jì)制度改革，要考慮我們的實(shí)際國情，又要積極參與會計(jì)準(zhǔn)則的國際化活動，給財(cái)務(wù)會計(jì)理論領(lǐng)域帶來很多值得研究和探討的問題，使財(cái)務(wù)會計(jì)理論的研究非?；钴S，會計(jì)界表現(xiàn)出極高的熱情，相對而言，對成本管理會計(jì)的研究興趣不是很高。據(jù)《會計(jì)研究》雜志所做的統(tǒng)計(jì)表明，過去8年的學(xué)術(shù)性論文中涉及財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的約為465篇，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的論文約為71篇，后者只約占前者的15％。另一方面，中國大陸舉辦的學(xué)術(shù)性會議專門以管理會計(jì)為主題的學(xué)術(shù)會議更是鳳毛麟角。從碩士、博士學(xué)位論文的情況看，選擇以管理會計(jì)為題的同樣寥寥無幾。這從側(cè)面反映了專門對成本管理理論的研究的熱情不高。

（二）成本管理理論的教育與實(shí)踐脫節(jié)。會計(jì)學(xué)專業(yè)教材體系中，一般都單獨(dú)開設(shè)有成本會計(jì)學(xué)課程。從我國著名財(cái)經(jīng)院校的會計(jì)學(xué)教材體系來看，多年來成本會計(jì)學(xué)的內(nèi)容幾乎沒有改進(jìn),內(nèi)容陳舊。大部分教材只側(cè)重于成本方法的介紹，對成本分析和控制、成本管理的方法介紹較少，且不夠深入。并且在教學(xué)中沒有把理論與實(shí)踐很好的結(jié)合，因?yàn)槿狈?jīng)典的案例教程，學(xué)生學(xué)習(xí)的只是書本上的純粹的理論方法，難以在觀念上形成成本控制的理念、成本分析的技巧、解決成本管理問題的能力。

（三）成本管理理論研究的系統(tǒng)性差。在我國，成本管理理論研究存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。傳統(tǒng)成本管理方法研究是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。在實(shí)踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進(jìn)新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，既是成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實(shí)際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適用性，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。

二、成本管理實(shí)踐現(xiàn)狀及存在的問題

我國的成本管理實(shí)踐在對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期成本管理先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和不足揚(yáng)棄的基礎(chǔ)上，借鑒西方的先進(jìn)成本管理模式，取得了長足的進(jìn)步，并且涌現(xiàn)出一些先進(jìn)典型。諸如較早些時(shí)候的邯鋼的“企業(yè)模擬市場，成本一票否決”的先進(jìn)管理模式，后來的海爾的“市場鏈”管理經(jīng)驗(yàn)、長虹的“以市場為導(dǎo)向”的成本管理戰(zhàn)略模式等等，代表著我國成本管理實(shí)踐方面已經(jīng)取很大的進(jìn)步，但這并不代表我們國家成本管理的整體水平。我們國家成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平。從總體上看，我國成本管理使用的方法相對落后，而且應(yīng)用的效果也不是很理想。具體而言，主要存在以下問題：

（一）成本管理的觀念陳舊。降低成本，提高管理水平，首先要改變成本管理水平。我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)（如上、下游企業(yè)、競爭者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限與降低成本，沒有將成本管理的目的與“顧客滿意”結(jié)合起來，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，較少使用技術(shù)、企劃、價(jià)值工程的方法。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）成本核算方法落后，不能滿足成本管理和企業(yè)決策的需要。雖然我國一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點(diǎn)，并取得了不錯的成績，但大部分企業(yè)的成本管理方法還是陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查，我國70％的企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費(fèi)用分配率（43.18％）或部門制造費(fèi)用分配率（47.08％）來分配制造費(fèi)用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時(shí)和直接材料成本。業(yè)績評價(jià)采用的最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤（72.6％）。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在63.4％的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有18％的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進(jìn)的作業(yè)成本法、成本企劃法等都未得到推廣。

（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差。長期以來，人們存在一種認(rèn)識偏差：成本管理是財(cái)務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)，懂技術(shù)的不懂財(cái)務(wù)，從而造成價(jià)值管理與使用價(jià)值管理結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價(jià)值工程、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析等）不能有效使用，因此材料的利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲備不足、價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費(fèi)多等必然導(dǎo)致成本居高不下。

（四）不良利益動機(jī)驅(qū)動導(dǎo)致成本混亂。在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績等不良利益動機(jī)的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，從而是成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

綜上所述，成本管理存在的問題是多方面的，不僅理論研究方面存在問題，而且實(shí)務(wù)方面也存在問題。而且形成這些問題的原因是復(fù)雜的，與成本管理本身有關(guān)，而且也與企業(yè)的管理體制、產(chǎn)權(quán)關(guān)系甚至國家的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)系。

三、我國成本管理的對策分析

解決我國成本管理中存在的問題，需要一個過程，并且在這個過程中會涉及方方面面的問題，可以說是一個系統(tǒng)工程，對此必須要有清楚的認(rèn)識和思想準(zhǔn)備。但同時(shí)我們又必須認(rèn)識到，在中國加入WTO之后，一個開放的市場將會形成，來自世界的頂級企業(yè)將會成為我們競爭的對手，與我們搶奪國內(nèi)的市場。這些企業(yè)具有高精尖的技術(shù)、先進(jìn)的設(shè)備，更重要的是它們具有高水平的管理經(jīng)驗(yàn)。由于強(qiáng)有力的競爭對手的參與，市場的競爭將日趨激烈，解決成本管理中存在的問題是迫在眉睫的任務(wù)。

（一）樹立新的成本觀念。我們應(yīng)該將“生產(chǎn)導(dǎo)向觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆袌鰧?dǎo)向觀”，將“現(xiàn)時(shí)、現(xiàn)地觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸戳鞴芾碛^”，將“戰(zhàn)術(shù)管理觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皯?zhàn)略管理觀”。這些觀念在企業(yè)管理過程中最終形成人們的一種管理意識需要管理理論和管理實(shí)踐的磨合過程，成本管理理論家和企業(yè)生產(chǎn)、管理人員都將會發(fā)揮重要的作用。成本管理的專家應(yīng)該以市場運(yùn)作的方式成立咨詢公司，將成本管理的理論與企業(yè)管理實(shí)踐的需要直接結(jié)合起來，讓新的理論與國外先進(jìn)的成本管理經(jīng)驗(yàn)帶給企業(yè)更為直接的效益。只有在這種供需雙方直接接觸的過程中，成本管理理論才能變成真實(shí)的社會生產(chǎn)力。在這一過程中，先進(jìn)的成本管理觀念才會有針對性的推介給那些真正需要的企業(yè)界人士，企業(yè)界人士在得到先進(jìn)成本管理理論和方法給企業(yè)帶來的巨額效益后就會將這些觀念強(qiáng)化并發(fā)展。也就是說，成本管理觀念的形成，應(yīng)該是在一種使理論供給與需求雙方都收益的市場化運(yùn)作方式下逐漸形成，盡管需要時(shí)間，但這應(yīng)該是最好的方式。

（二）成本管理理論研究應(yīng)該與企業(yè)成本管理的案例研究結(jié)合起來。目前我國從事成本管理專門研究的人員主要是高校的教授和研究人員，他們大部分沒有直接參與企業(yè)管理的經(jīng)驗(yàn)，而且過去一直也很少有機(jī)會直接參與企業(yè)的成本管理活動的設(shè)計(jì)或咨詢，即使做一些調(diào)研，多為完成行政機(jī)構(gòu)的科研課題，課題經(jīng)費(fèi)大多不是企業(yè)支付，調(diào)研不是企業(yè)自身需求的，所以調(diào)研很難得到企業(yè)很好的配合。因此成本管理的理論基本上是從理論到理論，沒有有效的與企業(yè)成本管理的實(shí)踐結(jié)合起來。如果能夠讓成功企業(yè)的管理專家到大學(xué)的講堂上傳授管理經(jīng)驗(yàn)，讓高校的理論專家到企業(yè)中鍛煉；或者形成一支具有成本管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成本管理專業(yè)理論的管理咨詢?nèi)藛T（實(shí)行相應(yīng)的行業(yè)資格認(rèn)證制度），這樣，可以在大學(xué)里培養(yǎng)更高級的成本管理人才，他們有理論滋養(yǎng)，鮮活的案例的啟迪，會形成成本管理的后續(xù)和儲備人才；同時(shí)成本管理專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)的市場化運(yùn)作可以使成本理論更為有效的與管理案例的實(shí)踐結(jié)合起來。成本管理理論的研究與企業(yè)管理實(shí)踐的結(jié)合是我們必然的選擇。

（三）成本管理實(shí)踐應(yīng)建立完善的成本管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)能夠提供為多目標(biāo)決策服務(wù)的不同成本，如為滿足對外報(bào)送會計(jì)報(bào)告的存貨計(jì)價(jià)的制造成本，為滿足戰(zhàn)略決策的全生命周期成本，為滿足顧客盈利性分析的顧客成本等，同時(shí)該系統(tǒng)應(yīng)該同業(yè)績計(jì)量結(jié)合，使成本的控制效益與成本控制主體的努力相關(guān)。一個完善的成本系統(tǒng)不應(yīng)該歪曲成本信息，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，對制造費(fèi)用分配采用單一的分配率，歪曲了成本信息，在成本核算信息化的今天，我們在建立完善系統(tǒng)的時(shí)候應(yīng)考慮借鑒國外作業(yè)成本計(jì)算法。因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算法不僅在制造業(yè)，而且在商業(yè)、非盈利機(jī)構(gòu)及政府部門都得到推廣，并不乏成功的事例。

（四）應(yīng)該以技術(shù)人員作為成本管理的主力軍。過去我國企業(yè)的成本管理一直以財(cái)務(wù)人員為主，其實(shí)，成本的形成主要是在設(shè)計(jì)階段，70％的成本在設(shè)計(jì)階段就“筑入”產(chǎn)品，按照“源流管理”的思想，只有在這一階段把成本降到市場需求者可以接受的水平，或者說比競爭者更具有優(yōu)勢的成本水平，才是從源流控制住了成本。而這一階段的目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，主要依靠的是設(shè)計(jì)人員通過對設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化達(dá)成的。所以應(yīng)該以技術(shù)人員為主。如果在設(shè)計(jì)階段目標(biāo)就不能達(dá)成，寧可不生產(chǎn)。但這并不意味著產(chǎn)品投產(chǎn)后的成本控制不重要，如果目標(biāo)成本的執(zhí)行過程中，不能很好的控制或節(jié)約成本，同樣圖紙的目標(biāo)成本會落空。這樣，技術(shù)人員、財(cái)務(wù)人員以及其他人員的參與就可以將價(jià)值管理與使用價(jià)值的管理結(jié)合起來。

總之，考慮我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)情況，借鑒西方先進(jìn)的成本管理方法，在成本管理咨詢機(jī)構(gòu)市場化運(yùn)作推動下，樹立全新的成本管理觀念，建立以市場為導(dǎo)向的，以價(jià)值鏈分析和成本企劃為手段，從戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)兩個層面的全生命周期成本控制方法體系是我國成本管理在新時(shí)期的必然選擇。