制造成本法也稱為制造成本計算法，是一種傳統(tǒng)的成本計算制度。制造成本法的發(fā)明是20世紀(jì)早期資本主義公司發(fā)展的產(chǎn)物，當(dāng)時，材料和人工費用是產(chǎn)品成本的主要組成部分，間接費用和維護(hù)費用并不重要，且難以計量并直接計入產(chǎn)品成本。在公司標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)建立后，材料、人工費直接歸集于產(chǎn)品，間接費用使用一些本用于其他目的的分配標(biāo)準(zhǔn)，如直接人工費用、工時數(shù)或產(chǎn)品數(shù)進(jìn)行分配。經(jīng)過長時間的實踐，在當(dāng)今現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，制造成本法系統(tǒng)存在著較為嚴(yán)重的信息扭曲現(xiàn)象，這主要由費用的間接分配引起。當(dāng)資源消耗數(shù)量并不能準(zhǔn)確地歸于某個成本中心或產(chǎn)品時，扭曲便會發(fā)生。

制造成本法仍然從屬于財務(wù)會計的范疇，上世紀(jì)30年代為了適應(yīng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而建立的財務(wù)會計體系，產(chǎn)品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務(wù)會計的一個重要領(lǐng)域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應(yīng)使用會計準(zhǔn)則的理念進(jìn)行指導(dǎo)與制約，而會計準(zhǔn)則理念的內(nèi)核不在于其是否精確，而是在于目前的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP， general accepted accounting principle）。制造成本法的理論關(guān)鍵在于如何確認(rèn)產(chǎn)品的成本項目構(gòu)成，按照企業(yè)存在的相關(guān)職能部門設(shè)置成本項目，應(yīng)該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應(yīng)該作為產(chǎn)品成本的組成項目？哪些應(yīng)作為期間成本的組成項目？與生產(chǎn)有關(guān)的職能部門相關(guān)的成本項目是不是將所有成本內(nèi)容都應(yīng)進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？還是部分成本內(nèi)容進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？這些問題也構(gòu)成了今天制造成本法基本的理論問題。

目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：

1.吸收成本觀點

其基本原理是只要該職能部門與生產(chǎn)過程相關(guān)，不論是直接與生產(chǎn)過程相關(guān)，還是間接與生產(chǎn)過程相關(guān)；不論其發(fā)生的費用是什么，都將其吸收到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

2.動因成本觀點

其基本原理是衡量此項費用能不能進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，除了該職能部門要與生產(chǎn)過程相關(guān)以外（因為與生產(chǎn)過程無關(guān)的職能部門所發(fā)生的費用根本不可能進(jìn)入產(chǎn)品成本的），還要進(jìn)一步確認(rèn)其所發(fā)生的費用性質(zhì)與產(chǎn)品的制造過程是否相關(guān)，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，否則，即使發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門，我們也不能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

1.整個工廠僅一個或幾個間接成本集合（如制造費用，輔助生產(chǎn)等）它們通常缺乏同質(zhì)性;

2.間接成本的分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品數(shù)量或直接材料成本等，成本分配基礎(chǔ)與間接成本集合之間缺乏因果關(guān)系。

制造成本法有利于財務(wù)會計報告和企業(yè)發(fā)展，企業(yè)為擴(kuò)大再生產(chǎn)，一方面需要加大資本投資，另一方面需要加速固定資產(chǎn)折舊；制造成本法下，企業(yè)產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟恼叟f等固定費用越少，則企業(yè)利潤就越大，從而刺激了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不斷發(fā)展，為企業(yè)提供了長期決策的需求數(shù)據(jù)。制造成本法有利于國家稅收，它符合稅法的應(yīng)納稅額的計算規(guī)定，保證企業(yè)與外部溝通暢通無阻。

1、一些與生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān)的成本被歸集到產(chǎn)品中，如超額生產(chǎn)能力成本

機器設(shè)備的剩余生產(chǎn)能力并沒有使已生產(chǎn)的產(chǎn)品受益，將其折舊費計入這些產(chǎn)品成本中顯然是不合理的；又如在產(chǎn)品的生命周期之初，工程成本與維護(hù)成本都很高而產(chǎn)品的生產(chǎn)成本很低，在這種情況下新產(chǎn)品的工程成本和維護(hù)成本都被分配到了當(dāng)前正在生產(chǎn)的產(chǎn)品中，而不是被分配到開發(fā)新產(chǎn)品的項目中，這就使當(dāng)前正在生產(chǎn)的產(chǎn)品須承擔(dān)較高的費用。

2、忽略了一些與生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)相關(guān)的成本，如產(chǎn)品銷售、管理成本及質(zhì)量保證成本

會計準(zhǔn)則一般規(guī)定這些成本并不能被資本化或分配計入存貨的成本中

而對于企業(yè)管理當(dāng)局來說，這些成本信息卻具有很強的決策相關(guān)性，如果企業(yè)不生產(chǎn)這種產(chǎn)品，則相關(guān)的產(chǎn)品銷售費用和管理費用都不會發(fā)生。企業(yè)對外報告和對內(nèi)管理的信息需求矛盾導(dǎo)致了成本信息的扭曲。

3、成本只能被歸集于公司產(chǎn)出的一個子集，即公司產(chǎn)品

比如，公司產(chǎn)出包括有形產(chǎn)品（商品）和無形產(chǎn)品（服務(wù)），成本系統(tǒng)卻只將成本分配到有形產(chǎn)品。如果無形產(chǎn)品的成本很小或作為期間成本處理，這種處理并不會引起報告成本的扭曲。然而，當(dāng)大量無形產(chǎn)品的成本都被分配到有形產(chǎn)品中，就會引起部分有形產(chǎn)品的成本偏高。

4、成本分配不準(zhǔn)確。這會造成以下兩種形式的成本信息扭曲

①價格扭曲。當(dāng)成本系統(tǒng)過于綜合，平均成本被用來替代特定價格時，價格扭曲便會產(chǎn)生。

②數(shù)量扭曲。當(dāng)成本的間接分配使用了與產(chǎn)品消耗資源不完全成比例的分配基礎(chǔ)時，數(shù)量扭曲便會產(chǎn)生。

比如，當(dāng)直接人工工時被用來作為分配基礎(chǔ)分配間接費用時，勞動密集型產(chǎn)品的成本就往往被高估，而用先進(jìn)設(shè)備生產(chǎn)出來的產(chǎn)品卻因為需要的工時很短只需承擔(dān)很少的間接費用。在現(xiàn)代的制造環(huán)境下，以產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，如與工時不相關(guān)的質(zhì)量檢測費、生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備成本等，必然會導(dǎo)致成本信息的失真。

5、分配共同成本或聯(lián)合生產(chǎn)成本時帶有較大的主觀性

聯(lián)合成本指在一種生產(chǎn)過程中同時出現(xiàn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品時所發(fā)生的生產(chǎn)成本；而共同成本的出現(xiàn)則往往意味著多種產(chǎn)品的生產(chǎn)正在使用同一種不可分離的資源。公司對于此類成本采用的分配方法往往帶有一定的誤導(dǎo)性。

1.規(guī)范產(chǎn)品成本項目的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)

吸收成本制度盡管在具體的費用確認(rèn)上沒有辦法去分清其與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系，但其最大的優(yōu)點是其確認(rèn)過程的規(guī)范與統(tǒng)一性，一是按職能部門確認(rèn)費用的發(fā)生額是比較容易的，費用在哪個部門發(fā)生的，就應(yīng)該由哪個部門所體現(xiàn)的成本項目進(jìn)行承擔(dān)，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設(shè)置與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產(chǎn)過程有關(guān)的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產(chǎn)部門和間接生產(chǎn)部門。盡管即使在與生產(chǎn)直接有關(guān)的生產(chǎn)部門，證明其所有費用100%與產(chǎn)品制造過程有關(guān)，也是非常困難的，不要說那么多與生產(chǎn)過程間接有關(guān)的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現(xiàn)這種絕對的準(zhǔn)確性，也應(yīng)保持這種相對的準(zhǔn)確性，即不論該項費用是什么，只要其與發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門，全部作為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本內(nèi)容達(dá)到了會計準(zhǔn)則對公允性原則的要求。

在我國成本會計實務(wù)上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯(lián)的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經(jīng)濟(jì)涵義），其是將當(dāng)時的所有費用（包括企業(yè)管理費用在內(nèi)）全部納入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，為了適應(yīng)當(dāng)時關(guān)貿(mào)總協(xié)定入關(guān)談判對產(chǎn)品成本規(guī)范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進(jìn)行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應(yīng)是在1993年頒布的“兩則”與 “行業(yè)會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現(xiàn)在對能夠進(jìn)入產(chǎn)品成本的費用項目的理解，因為在現(xiàn)行的企業(yè)中對職能部門的設(shè)置，其職能關(guān)系與西方的企業(yè)還存在著區(qū)別，如生產(chǎn)車間的黨支部書記其職能與生產(chǎn)管理是否相關(guān)等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關(guān)）來規(guī)范產(chǎn)品成本的費用構(gòu)成（表現(xiàn)為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)制度沒有完全規(guī)范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關(guān)鍵在于我們?nèi)绾魏侠淼亟忉尅?

2.重審作業(yè)成本制度

當(dāng)然，基于成本動因的觀點所建立的作業(yè)成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗用經(jīng)濟(jì)資源的理念，將產(chǎn)品成本與費用通過作業(yè)的紐帶連接起來，真實地反映了產(chǎn)品對經(jīng)濟(jì)資源的消耗水平，為產(chǎn)品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業(yè)無法準(zhǔn)確界定，特別是無法量化作業(yè)量（Activity-drivers）時，將其運用在財務(wù)會計中的成本計量時，會導(dǎo)致不同的會計職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是不符合會計準(zhǔn)則中的“公允性”精神的。但作為企業(yè)內(nèi)部管理使用的會計信息系統(tǒng)，這種以企業(yè)自己為職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的成本制度，在改善產(chǎn)品成本水平相對真實性，提高與產(chǎn)品資源利用效率等相關(guān)的決策方面肯定會產(chǎn)生積極的影響。

3.建立綜合成本信息系統(tǒng)

相關(guān)性特征是衡量成本信息系統(tǒng)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)，在目前還無法統(tǒng)一對產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)耗費資源的認(rèn)識條件下，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)利用現(xiàn)有的信息化的有利條件，特別是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的ERP系統(tǒng)，建立一個基于多重服務(wù)目標(biāo)的綜合成本信息系統(tǒng)，即基于對外財務(wù)會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的（反映產(chǎn)品真實資源消耗）的作業(yè)成本制度。

制造成本法重在對外提供數(shù)據(jù)，變動成本法重在對內(nèi)提供信息，二者在多方面存著差異，具體如下：

1.應(yīng)用的前提條件不同。

應(yīng)用變動成本法時，首先要求進(jìn)行成本性態(tài)分析，把全部成本劃分為變動成本和固定成本，尤其是要把屬于混合成本性質(zhì)的制造費用按生產(chǎn)量分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分；應(yīng)用制造成本法則要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

2.產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。

在變動成本法下，產(chǎn)品成本全部由變動生產(chǎn)成本構(gòu)成，包括：直接材料、直接人工和變動性制造費用，期間成本由全部固定成本和全部變動性非生產(chǎn)成本之和構(gòu)成；在制造成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工、制造費用，期間成本則僅包括全部非生產(chǎn)成本。

3.銷貨成本及存貨成本水平不同。

在變動成本法下，固定制造費用作為期間成本直接計入當(dāng)期損益，因而沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能；在制造成本法下，固定性制造成本計入產(chǎn)品成本，當(dāng)期末存貨不為零時，本期發(fā)生的固定性制造費用需要在本期銷貨和期末存貨之間分配，被銷貨吸收的固定性制造費用計入本期損益，被期末存貨吸收的固定性制造費用遞延到下期。

4.所提供信息的用途不同。

這是變動成本法和制造成本法之間最本質(zhì)的區(qū)別。變動成本法主要滿足內(nèi)部管理的需要，利潤與銷售量之間有一定規(guī)律性聯(lián)系；制造成本法主要滿足對外提供報表的需要，利潤與銷售量之間的聯(lián)系缺乏規(guī)律性。