美國舞弊審計(jì)人員協(xié)會認(rèn)為是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運(yùn)用會計(jì)記錄和其他信息，進(jìn)行分析性復(fù)核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進(jìn)行的審計(jì)，就其廣義來說，它不僅應(yīng)包括在舞弊發(fā)生之后的審計(jì)調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個防范和監(jiān)督活動。

舞弊審計(jì)并非內(nèi)部審計(jì)的常規(guī)性審計(jì)任務(wù)，它是一種發(fā)現(xiàn)性冒險活動，并可以通過其他審計(jì)來發(fā)現(xiàn)線索。它在審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)、取證來源、證據(jù)充分性等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)及其他常規(guī)性審計(jì)均明顯不同,具有層次性、特殊性、困難性、復(fù)雜性、風(fēng)險性等特點(diǎn)。

作為舞弊審計(jì)，其目標(biāo)是揭露那些有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在及范圍，而且不論舞弊涉及的金額有多大，在性質(zhì)上，它都被認(rèn)為是重要的。由于舞弊本身也不是經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)，故舞弊審計(jì)的方法比較具體，因?yàn)樗仨毎l(fā)現(xiàn)那些有意隱瞞的事實(shí)。

在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第82條－在財(cái)務(wù)報表審計(jì)中關(guān)注舞弊》明確，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃并實(shí)施審計(jì)工作來獲得合理的保證，判斷財(cái)務(wù)報告是否不存在重大錯誤，是否是由錯誤或者舞弊中產(chǎn)生．在風(fēng)險評估中應(yīng)包括舞弊性財(cái)務(wù)報告和財(cái)產(chǎn)侵吞的風(fēng)險因素．有關(guān)舞弊性財(cái)務(wù)報告的風(fēng)險因素分為：管理層的品格和對控制環(huán)境的影響、行業(yè)條件、經(jīng)營特點(diǎn)和財(cái)務(wù)穩(wěn)定性，有關(guān)財(cái)產(chǎn)侵吞的風(fēng)險因素有：財(cái)產(chǎn)對于侵吞的敏感性；控制。

審計(jì)人員必須對可能的違法（規(guī)）行為的線索保持警惕，對于可能存在的違法（規(guī)）和行為，審計(jì)人員應(yīng)予以嚴(yán)格審查，包括：對這些行為存在的可能性、已有的控制和監(jiān)督、以及對全面的控制環(huán)境進(jìn)行評估。當(dāng)然，任何可疑之處都應(yīng)采取以上措施。在估計(jì)舞弊可能性時，應(yīng)重點(diǎn)突出那些最易受到襲擊的資產(chǎn)。據(jù)一種舞弊比率理論指出，在缺乏誠實(shí)的品質(zhì)，工作壓力不大，并有舞弊機(jī)會的情況下，發(fā)生舞弊的可能性大約是50%，當(dāng)缺乏誠實(shí)的品質(zhì)，工作環(huán)境壓力很大，并伴有較多的舞弊機(jī)會時，上述可能性就會大大增加。

舞弊審計(jì)的風(fēng)險主要是指企業(yè)組織中實(shí)際存在著舞弊行為及現(xiàn)象，而審計(jì)未能有效發(fā)現(xiàn)，從而做出了不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。此外，還包括因?qū)徲?jì)越權(quán)造成的法律風(fēng)險。形成舞弊審計(jì)風(fēng)險的因素較多,主要有以下方面:

(1)從審計(jì)模式看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并不能有效的履行舞弊審計(jì)的責(zé)任和目標(biāo)，仍然存在審計(jì)風(fēng)險。

(2)從審計(jì)權(quán)限看，由于內(nèi)部審計(jì)人員沒有真正的法律權(quán)力，不能使被審計(jì)者認(rèn)真對待審查，在實(shí)施舞弊審計(jì)時，很難把握審計(jì)的深度和審計(jì)的職責(zé)范圍，容易在審計(jì)過程中超越審計(jì)職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律法規(guī)，從而導(dǎo)致審計(jì)“越權(quán)”風(fēng)險。

(3)從審計(jì)方法看，在采用抽樣審計(jì)方法下，內(nèi)部審計(jì)人員不可能逐一檢查企業(yè)賬務(wù)，而舞弊是有意的隱瞞事實(shí)，因此審計(jì)風(fēng)險更大。另外，重要業(yè)務(wù)審計(jì)的難度、關(guān)聯(lián)方面的影響、控制環(huán)境的薄弱等眾多因素的存在，會使內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)有較大的風(fēng)險，還有可能形成吃力不討好的現(xiàn)象。

(4)從審計(jì)報告看，在編制舞弊審計(jì)報告時，也往往會忽視舞弊審計(jì)報告與常規(guī)審計(jì)報告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當(dāng)而使審計(jì)報告有違法的風(fēng)險。

舞弊審計(jì)是為防止、識別和利用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進(jìn)行的審計(jì)活動。與常規(guī)的財(cái)務(wù)報表審計(jì)相比,舞弊審計(jì)有以下一些明顯的特征。

1.舞弊審計(jì)僅限于審查舞弊行為審查舞弊行為包括查找舞弊的事實(shí)證據(jù)及誰是舞弊者。

審計(jì)人員進(jìn)行常規(guī)的財(cái)務(wù)報表審計(jì)是為了判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定,是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況,重點(diǎn)在于查找財(cái)務(wù)報表有無重大的錯報或漏報。這些錯報或漏報包括非故意的行為造成的錯報或漏報。而舞弊審計(jì)主要目的是查找舞弊的事實(shí)證據(jù)及誰是舞弊者,重點(diǎn)在于例外、古怪的事,以及會計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上,對于非故意的行為造成的錯報或漏報并不在其審查范圍。

2.舞弊審計(jì)是發(fā)現(xiàn)性的而非論斷性的審查活動由于舞弊性質(zhì)的嚴(yán)重性,舞弊審計(jì)必須獲得強(qiáng)有力的證據(jù)支持,它要查找舞弊的事實(shí)證據(jù),確定舞弊的具體細(xì)節(jié)及舞弊行為帶來的損失和影響。但舞弊又是一種故意行為,具有極強(qiáng)的隱蔽性,審計(jì)人員僅靠推理作根據(jù)去推斷與舞弊有關(guān)的事實(shí)是不行的,這決定了舞弊審計(jì)不可能像財(cái)務(wù)報表審計(jì)那樣僅停留在論斷階段,它應(yīng)該是一種發(fā)現(xiàn)性的審查活動。

3.舞弊審計(jì)更多需要的是一種思維形式而不是技術(shù)方法一般的技術(shù)方法對于尋找和發(fā)現(xiàn)非故意的行為造成的錯誤無疑是非常有效的,但對于查找、確定事先預(yù)謀,周密策劃,采用隱蔽手段進(jìn)行的舞弊行為,實(shí)踐證明并非那么有效。因?yàn)?舞弊行為既然是有目的而為之,必然會在舞弊后采用各種手段對其進(jìn)行粉飾,使其表面上看似合理,使人不易覺察。舞弊審計(jì)人員要想查清這些舞弊行為,最有效的方法是以舞弊行為人的角度去思考問題,看哪一種是最好的作假方法,然后從此處入手進(jìn)行審查,往往會有所收獲。

1.保持高度的職業(yè)懷疑精神

冰山理論把舞弊行為形象地比喻為海面上漂浮的冰山,露在海面上的僅是冰山的一角,更龐大而且是最危險的部分則隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是結(jié)構(gòu)部分,包括效率衡量措施、等級制度、財(cái)務(wù)資源、組織目標(biāo)、技術(shù)狀況等,而這些是客觀存在的,呈現(xiàn)在表面上的,沒有刻意的掩飾,因而是比較容易發(fā)現(xiàn)的。而海面下的部分是行為部分,它包括態(tài)度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等,而這些內(nèi)容顯然更主觀化和個性化,加上舞弊者的刻意掩飾,常常很難被覺察到。通過對近幾年爆發(fā)的財(cái)務(wù)欺詐案的分析,我們不難發(fā)現(xiàn),現(xiàn)代的財(cái)務(wù)欺詐往往呈現(xiàn)出集團(tuán)串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性,這與以前相比具有更大的隱蔽性。如果審計(jì)人員缺乏高度的職業(yè)懷疑精神,很有可能遺漏重大舞弊行為。因此,審計(jì)人員在審計(jì)每個項(xiàng)目時以及在整個審計(jì)過程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神,不能推測管理層是誠實(shí)可信的,注冊會計(jì)師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑,假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性,包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等,以增強(qiáng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報告舞弊的可能性。

2.分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素

一方面,鑒于舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣,如果審計(jì)人員還像財(cái)務(wù)報表審計(jì)那樣,僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊,顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,另一方面,舞弊的產(chǎn)生與環(huán)境有很大關(guān)系,當(dāng)環(huán)境形成了舞弊所需的各種條件之后,不被發(fā)現(xiàn)的誘惑使企業(yè)舞弊的沖動會變得強(qiáng)烈起來。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素,而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。美國Coopers & Lybrand會計(jì)師事務(wù)所,總結(jié)出29面紅旗,當(dāng)出現(xiàn)這些紅旗時,就需要格外關(guān)注管理當(dāng)局是否存在財(cái)務(wù)欺詐的可能,其中涉及財(cái)務(wù)指標(biāo)的有:

(1)現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運(yùn)資金及/或信用短缺,影響營運(yùn)周轉(zhuǎn);

(2)融資能力(包括借款及增資)減低,營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余;

(3)成本增長超過收入或遭受低價進(jìn)口品的競爭;

(4)現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性;

(5)存貨大量增加超過銷售所需,尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴(yán)重風(fēng)險;

(6)盈余品質(zhì)逐漸惡化。

中注協(xié)發(fā)布的審計(jì)技術(shù)提示第1號列舉了9大類54種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險的因素。這9大類財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險因素包括:

(1)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅;

(2)管理當(dāng)局承受異常壓力;

(3)管理當(dāng)局受到個人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使;

(4)特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì);

(5)特殊的交易或事項(xiàng);

(6)公司治理缺陷;

(7)內(nèi)部控制缺陷;

(8)管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信;

(9)管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師的關(guān)系異?；蚓o張。

當(dāng)出現(xiàn)上述環(huán)境因素時,就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊會計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險。

3.測試及評估公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制是因?yàn)楸粚徲?jì)單位管理當(dāng)局的管理需要而存在的,其基本目標(biāo)是確保資產(chǎn)的安全完整,防止欺詐和舞弊行為,實(shí)施經(jīng)營管理目標(biāo)。而舞弊財(cái)務(wù)報告的制造者大多為公司的高級管理人員,他們基于種種動機(jī)對財(cái)務(wù)報告進(jìn)行“操縱”,但由于高級管理人員所占據(jù)的職位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,審計(jì)人員很難在正常的審計(jì)程序中查找出舞弊行為,審計(jì)人員應(yīng)特別重視在審計(jì)過程中對公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。這種內(nèi)部控制的有效性測試具體應(yīng)包括:

(1)組織目標(biāo)是否符合企業(yè)的實(shí)際情況,如制定了適當(dāng)?shù)挠繕?biāo)以及基于這些盈利目標(biāo)的激勵機(jī)制;

(2)是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)控制,與良好的內(nèi)部控制相比,有無不相稱的權(quán)力空隙;

(3)在會計(jì)制度的控制鏈條中,哪里是最薄弱的環(huán)節(jié),哪些人有機(jī)會利用這些薄弱環(huán)節(jié);

(4)致使這一會計(jì)制度遭受損害的方式有哪些;

(5)高層管理部門可能超越會計(jì)制度的哪些控制環(huán)節(jié);

(6)對資產(chǎn)接觸與記錄使用是否建立嚴(yán)格的防護(hù)控制;

(7)企業(yè)是否具有良好的溝通渠道,能否及時提供足夠、可靠的信息。

審計(jì)人員可以采用下列手段進(jìn)行測試:檢查特殊分錄和其他調(diào)整;對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性,包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核;對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估等等。審計(jì)人員對公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性的評估結(jié)果會直接影響到審計(jì)工作的性質(zhì)、時間和范圍。審計(jì)人員根據(jù)公司管理層逾越內(nèi)部控制的程度,確定不同的風(fēng)險等級,并根據(jù)不同的等級,設(shè)計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊財(cái)務(wù)報告的專門審計(jì)程序,從而有針對性地采取防范措施。

4.運(yùn)用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞椎嫩E象

一個真實(shí)的、沒有財(cái)務(wù)欺詐行為的企業(yè),其各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的均衡和勾稽關(guān)系。它的財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然也會發(fā)生波動,但常常限于一個特定的范圍。一旦某種慣常的勾稽、均衡關(guān)系被打破,則可能存在某種舞弊行為或差錯。分析性復(fù)核是審計(jì)人員分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個全局的角度看待被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果,從全局出發(fā)審慎研究審計(jì)結(jié)果的合理性,這不僅能起到事半功倍的效果,而且有利于發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表中可能存在的某種舞弊行為或差錯,相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報告舞弊的曝光最初都緣于分析性復(fù)核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。因此,分析性復(fù)核程序不啻為一種發(fā)現(xiàn)舞弊十分有效的審計(jì)方法。分析性復(fù)核程序可以運(yùn)用于審計(jì)的整個階段。

在審計(jì)計(jì)劃階段,審計(jì)人員可以通過分析性復(fù)核程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的經(jīng)營情況獲取更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動,以便找出存在潛在錯報的風(fēng)險領(lǐng)域幫助其確定審計(jì)重點(diǎn)、識別潛在的風(fēng)險領(lǐng)城,據(jù)以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時間及范圍;在審計(jì)實(shí)施階段,審計(jì)人員可運(yùn)用分析性復(fù)核程序收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù);在審計(jì)報告階段,審計(jì)人員可以利用分析性復(fù)核來對被審會計(jì)報表的整體合理性作最后的復(fù)核,來檢查所審計(jì)會計(jì)報表是否存在不合理現(xiàn)象。

5.追加延伸性的審計(jì)程序

舞弊審計(jì)執(zhí)行的一般審計(jì)程序與常規(guī)審計(jì)并沒有太大的差異,僅僅是執(zhí)行審計(jì)的目的不同而已。除一般的審計(jì)程序之外,舞弊審計(jì)中常常還需追加延伸性的審計(jì)程序。因?yàn)槲璞仔袨橥ǔ２皇且粋€孤立的偶發(fā)事件,一旦審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有舞弊的跡象,審計(jì)人員會懷疑被審計(jì)單位可能還隱藏著更多的舞弊行為,此時審計(jì)人員就需追加延伸性的審計(jì)程序,以徹底追查揭露財(cái)務(wù)欺詐等舞弊行為。延伸性審計(jì)程序主要取決于審計(jì)人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是審計(jì)人員認(rèn)為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的延伸性的審計(jì)程序。常用的延伸性程序包括:

(1)多次進(jìn)行突擊盤點(diǎn)。盤點(diǎn)是審計(jì)現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)的必要審計(jì)程序,舞弊者對審計(jì)人員的第一次盤點(diǎn)常常有所戒備,而第二次、甚至第三次的突擊盤點(diǎn)由于其各種因素的不確定性,往往使舞弊者措手不及。

(2)對供應(yīng)商或客戶進(jìn)行重新調(diào)查。企業(yè)若虛增資產(chǎn)或成本,一般會通過虛構(gòu)供應(yīng)商以偽造虛假的采購業(yè)務(wù)來進(jìn)行;而企業(yè)若虛增收入,往往會采用虛構(gòu)客戶的方式,通過發(fā)運(yùn)未被訂購的產(chǎn)品來虛增銷售收入。審計(jì)人員對企業(yè)供應(yīng)商或客戶進(jìn)行重新調(diào)查,以便發(fā)現(xiàn)上述的舞弊行為。

(3)對不正常的交易或違反常規(guī)的重大經(jīng)營決策實(shí)施特別詢問程序。在進(jìn)行詢問時,要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警覺,增加審查的難度。

1、發(fā)展誠實(shí)方案，實(shí)施檢查特權(quán)。企業(yè)組織內(nèi)的有關(guān)職能部門攜手并肩，全面檢查舞弊行為時，促進(jìn)組織內(nèi)員工朝著誠實(shí)的方向發(fā)展，在這樣的要求下，高級 管理層的特權(quán)受到全體員工的監(jiān)督與檢查。此外，提倡職業(yè)道德，避免利益沖突，避免管理層濫用職權(quán)，鼓勵檢舉揭發(fā)，使舞弊行為發(fā)生的可能性受到限制與制約。

2、“紅旗”標(biāo)志法。其實(shí) ，紅旗標(biāo)志法的實(shí)質(zhì)是組織內(nèi)的管理層在總結(jié)以往舞弊情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套舞弊發(fā)生的可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發(fā)生的可能性經(jīng)及發(fā)生的特征和基本善。當(dāng)然，這種警示內(nèi)容表現(xiàn)為組織內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱的一些主要環(huán)節(jié)，它的完整性和準(zhǔn)確性受“紅旗”標(biāo)志制作者的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識，工作深度和廣度等相關(guān)因素的影響，因而，“紅旗”標(biāo)志法在舞弊審計(jì)工作中的使用具有一定的局限性。

3、制造錯誤法。其含義是內(nèi)部審計(jì)人喘實(shí)施舞弊審計(jì)時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，經(jīng)此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的上些環(huán)節(jié)。制造錯誤并發(fā)現(xiàn)它們的處理過程，其優(yōu)點(diǎn)是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然。

舞弊審計(jì)的方法^[2]

1、分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核法是指審計(jì)人員通過分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線索的方法。在實(shí)施分析性復(fù)核時,審計(jì)人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。

簡易比較法中,較典型的是對現(xiàn)金流量的分析。

眾所周知,權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計(jì)數(shù)據(jù)與現(xiàn)金流量不一致是正常的,但當(dāng)公司會計(jì)政策保持不變時,兩者之間的關(guān)系通常是穩(wěn)定的。所以,上報利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系發(fā)生任何變化時,都可能表明企業(yè)的細(xì)微變化。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤,將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn);若反差數(shù)額過大或反差時間過長,就說明有關(guān)利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象。把每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與每股收益相比,若前者為負(fù)數(shù),而后者較高,這樣的上市公司往往在造假。

比率分析法中,較典型的是對毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù),則意味著其收入是虛假的。

反之,收入可能被隱瞞。另外,比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降,很可能是由于上市公司虛構(gòu)收入和利潤,同時又未等額增加收入和成本,進(jìn)而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)的和存貨的急劇增加所致。同理,根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算比較可以給審計(jì)人員類似的啟示。

2、交易實(shí)質(zhì)分析法

下述兩種情況需要審計(jì)人員采用交易實(shí)質(zhì)的分析方法,透過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

(1)上市公司通過高速會計(jì)科目,把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上,推遲辦理存貨入庫,存貨掛賬預(yù)付賬款,然后少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率,使相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)趨于正常。

(2)上市公司通過把記錄搞復(fù)雜(如利用復(fù)雜的金融手段),來達(dá)到掩蓋交易實(shí)質(zhì)的目的;資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易形成的投資收益則更多地帶有粉飾會計(jì)報表的可能;會計(jì)報表在形式上符合會計(jì)準(zhǔn)則,并不能保證其不對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

3、期后事項(xiàng)分析法

期后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報告簽發(fā)日,以及審計(jì)報告日至?xí)?jì)報表公布兩時間段內(nèi)所有對會計(jì)報表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。上市公司往往利用“截止”概念在資產(chǎn)負(fù)債表日前后調(diào)整損益,粉飾整容財(cái)務(wù)狀況。例如,上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計(jì)記錄以表明實(shí)際收到了上年年末發(fā)生的應(yīng)收賬款,以達(dá)到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣,第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為。另外,上市公司年度報告由外部審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì),但中期報表通常僅是復(fù)核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當(dāng)?shù)臅?jì)估算,那么,迫于外部審計(jì)人員的壓力,在年終不得不做出調(diào)整。所以,經(jīng)常性的第四季度調(diào)整也不鮮見。

4、稅項(xiàng)分析法

若一家上市公司的應(yīng)交稅金數(shù)額特別大,則欠稅很可能是虛構(gòu)的。其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)交稅金期末余額與公司的實(shí)際期末欠稅額比較,若兩者相差較大,則公司造假確定無疑。反之,若公司的實(shí)際稅負(fù)非常低,與其主營業(yè)務(wù)收入難以配比,則其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是,只要稅法允許,上市公司對財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)實(shí)行不同的會計(jì)政策是合理的。但是,財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性,除非稅務(wù)規(guī)則和會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。

這樣,如果公司會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差距擴(kuò)大,則表明公司提供給股東的財(cái)務(wù)報告變得越來越不真實(shí)了。

5、資產(chǎn)質(zhì)量分析法

由于虛構(gòu)收入等原因,上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司長期虧損或業(yè)績平平;在建工程一直掛在賬上,尤其是工期長又過時的生產(chǎn)設(shè)備;一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在。對不良資產(chǎn)要逐項(xiàng)分析,如投資是否存在,是否應(yīng)該計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備;大量作為遞延處理的成本開支,特別是那些無形或“欺詐性”的開支是否能確認(rèn)以及能否從收入中獲得補(bǔ)償都是值得關(guān)注的問題。通常,將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,若前者大于或接近后者,即說明上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力可能存在問題,也可能表明上市公司在過去多年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;如果當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤總額和增加幅度,則表明上市公司當(dāng)期的利潤表存有水份。

通常認(rèn)為,舞弊審計(jì)是指審計(jì)師在接受委托從事財(cái)務(wù)報表審計(jì)時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性,從而對財(cái)務(wù)報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種定義是將舞弊審計(jì)看做財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸。實(shí)際上,如果從更廣泛的角度看,舞弊審計(jì)存在著三種層次,即內(nèi)部控制審核、舞弊關(guān)注審計(jì)和舞弊專門審計(jì)。

(一)內(nèi)部控制審核

內(nèi)部控制是企業(yè)反舞弊機(jī)制的重要組成部分,內(nèi)部控制的薄弱提供了滋生舞弊的企業(yè)環(huán)境。為改進(jìn)和完善內(nèi)部控制,企業(yè)所有者(有時也包括管理當(dāng)局)希望獨(dú)立的第三方來評估其內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。內(nèi)部控制審核是指審計(jì)師接受專門委托,對被審核單位特定日期的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審核,并發(fā)表審核意見。

內(nèi)部控制審核可區(qū)分為兩種情況:

(1)審核和報告被審核單位與財(cái)務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制

(2)執(zhí)行商定的與內(nèi)部控制效果有關(guān)的其他程序

(二)舞弊關(guān)注審計(jì)

盡管財(cái)務(wù)審計(jì)基本目標(biāo)是對報表公允性發(fā)表意見,但是如果企業(yè)存在重大的舞弊問題,必然影響到財(cái)務(wù)報告信息的公允性。因此,財(cái)務(wù)信息使用者希望財(cái)務(wù)審計(jì)師也要關(guān)注舞弊問題。舞弊關(guān)注審計(jì)是指審計(jì)師在接受委托從事財(cái)務(wù)報表審計(jì)時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性,從而對財(cái)務(wù)報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種關(guān)注有如下限定:。

(1)審計(jì)師的職責(zé)是揭露那些對財(cái)務(wù)報告存在直接影響的舞弊行為,如果沒有直接影響,審計(jì)人員較難通過常規(guī)的審計(jì)程序予以揭露。

(2)審計(jì)師只須揭露那些重大的舞弊行為,抽樣審計(jì)使審計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的全部舞弊行為。

(三)舞弊專門審計(jì)

舞弊專門審計(jì)是指審計(jì)師接受專門委托,對被審計(jì)單位可能存在的舞弊問題通過執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序收集證據(jù),確認(rèn)舞弊者及舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見。具體又分為兩種情形。

(1)反饋性舞弊審計(jì),或稱為舞弊審核,是指審計(jì)師(或舞弊審核師)依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種管理舞弊或雇員舞弊的知識,設(shè)計(jì)相應(yīng)的審核程序以證實(shí)或解除舞弊懷疑的過程。舞弊懷疑是指促使經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練的審核師認(rèn)為舞弊已經(jīng)、正在或?qū)⒁l(fā)生的情形(比如抱怨、跡象、短缺等)。

(2)前饋性舞弊審計(jì),是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計(jì)。通常涉及兩個過程:對企業(yè)舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別和評估;經(jīng)批準(zhǔn)就已識別的舞弊開展舞弊調(diào)查,確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見。

無論是內(nèi)部控制審核還是舞弊關(guān)注審計(jì)或者舞弊專門審計(jì),都是因?yàn)槲璞椎目赡艽嬖诙缮鰜淼?因此三者間存在著有機(jī)的聯(lián)系。但三者間也存在明顯的區(qū)別。

(一)審計(jì)目標(biāo)不同

內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是評估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行效果,屬于舞弊防范的范疇。舞弊關(guān)注審計(jì)的目標(biāo)是通過評估舞弊風(fēng)險以調(diào)整審計(jì)測試,進(jìn)而為報表不存在因舞弊而產(chǎn)生重大錯報提供合理保證。舞弊專門審計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn)舞弊事實(shí)及舞弊主體。

(二)審計(jì)主體不同

內(nèi)部控制審核既可能涉及到財(cái)務(wù)方面,也可能涉及到非財(cái)務(wù)方面,因此其執(zhí)行主體并非一定是財(cái)務(wù)審計(jì)師。舞弊關(guān)注審計(jì)屬于財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸,其審計(jì)主體必然是財(cái)務(wù)審計(jì)師。舞弊專門審計(jì)的審計(jì)主體更為復(fù)雜,既可能是財(cái)務(wù)審計(jì)師,也可能是非財(cái)務(wù)審計(jì)師,甚至可能包括其他部門,比如公檢法部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門等等。

(三)審計(jì)范圍不同

內(nèi)部控制審核的范圍只限于內(nèi)部控制,具體則包括其設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否有效兩大方面。舞弊關(guān)注審計(jì)的重點(diǎn)仍是會計(jì)報表及其支持文件,同時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制以及可能會對報表產(chǎn)生直接重大影響的舞弊問題。舞弊專門審計(jì)的范圍則更廣,不僅需要識別和評估舞弊風(fēng)險(包括內(nèi)部控制評估),還需進(jìn)行舞弊調(diào)查以查明舞弊問題。

(四)審計(jì)報告不同

舞弊關(guān)注審計(jì)屬于常規(guī)審計(jì)的延伸,其審計(jì)報告與通常的財(cái)務(wù)審計(jì)報告基本一致,正文分為范圍段、意見段(有時還有說明段)即可,一般無須就舞弊問題作單獨(dú)表述。

內(nèi)部控制審核并不屬于常規(guī)審計(jì),為提醒報告使用人,審計(jì)報告中應(yīng)當(dāng)增加固有限制段,說明內(nèi)部控制的固有限制以及根據(jù)內(nèi)控評價結(jié)果推測未來內(nèi)控有效性的風(fēng)險。舞弊專門審計(jì)有其獨(dú)特性:缺乏應(yīng)有職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范;存在特殊的審計(jì)程序;通常伴隨著法律或紀(jì)律行動。這些特點(diǎn)決定了其報告中除應(yīng)有范圍段和意見段外,還應(yīng)增加審計(jì)程序說明(如獲取證人證言、嫌疑人陳述)、舞弊事實(shí)說明(舞弊主體、舞弊金額及預(yù)計(jì)影響等)和審計(jì)具體建議(起訴舞弊者或完善內(nèi)部控制等)。

1.審計(jì)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)不同

財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)審計(jì)人員只關(guān)心會計(jì)業(yè)務(wù)中偏離準(zhǔn)則的重大差異事項(xiàng)；而舞弊審計(jì)師頭腦中首先考慮的是行為動機(jī)，舞弊機(jī)會及控制薄弱環(huán)節(jié)等理論，并且，在國外舞弊審計(jì)有著專門機(jī)構(gòu)或組織制定出的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如美國“防止財(cái)務(wù)報表欺詐委員會”制定了有關(guān)虛假財(cái)務(wù)報告審計(jì)的報告標(biāo)準(zhǔn)。

2.審計(jì)目的及關(guān)注點(diǎn)不同

審計(jì)目的是指審計(jì)所要達(dá)到的目標(biāo)與要求，是審計(jì)工作的指南。財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)目的是保障財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法及效益，或者是對被審計(jì)單位的會計(jì)報表的公允性、合法性及一貫性發(fā)表審計(jì)意見。

所以，常規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)在于會計(jì)報表及其相關(guān)資料中的錯報或漏報，看到的是已公開的事件、會計(jì)業(yè)務(wù)及各種環(huán)境，因此要核實(shí)歷史數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實(shí)可靠性、有效性及有關(guān)內(nèi)部控制的適當(dāng)性，尋找系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)，強(qiáng)調(diào)必須遵循已建立的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)控制度，并建議管理當(dāng)局如何提高效率。

而舞弊審計(jì)被視為一種發(fā)現(xiàn)性的冒險活動。舞弊審計(jì)的目的是調(diào)查與揭露那些故意歪曲的記錄以及非法占有資產(chǎn)的舞弊行為，確定舞弊損失的金額及問題的影響范圍，其關(guān)注點(diǎn)在于例外、不正常的事項(xiàng)以及潛在的發(fā)出危險信號的事項(xiàng)，并傾向于觀察研究未公開的或不明顯的事件、會計(jì)業(yè)務(wù)及環(huán)境。所以，舞弊審計(jì)常常會審查與本期會計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的前、后和之外的各環(huán)節(jié)，而不僅僅局限于過去。

3.對審計(jì)重要性原則的認(rèn)識不同

對財(cái)務(wù)審計(jì)而言，審計(jì)過程中所遵循的審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，而這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用者的判斷或決策。在編制審計(jì)計(jì)劃時，對審計(jì)重要性的評估，可確定實(shí)質(zhì)性測試的可容忍誤差。對舞弊審計(jì)而言，無論數(shù)額多大的舞弊金額都被認(rèn)為是重要的。例如，對于資產(chǎn)上億的大中型企業(yè)來說，每年!萬元的資產(chǎn)不實(shí)只占總資產(chǎn)的萬分之一，但這!萬元是被某會計(jì)人員非法貪污的，如果不及時查處，找出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，那么，今后累積起來的舞弊損失可能將成指數(shù)增長。

4.確定審計(jì)成本的原則不同

常規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)一般遵循成本效益原則，即審計(jì)師或注冊會計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時，要考慮到成本與效益問題。如果在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，仍不能獲取所需審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報告。對舞弊審計(jì)而言，必須做到有證有據(jù)，不能憑推理去設(shè)想與舞弊有關(guān)的事項(xiàng)。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蛛絲馬跡，就要一查到底，即使獲取證據(jù)的過程會增加舞弊審計(jì)的相關(guān)成本。

5.對審計(jì)人員的素質(zhì)要求不同

財(cái)務(wù)審計(jì)人員一般在經(jīng)過專業(yè)學(xué)習(xí)或通過相關(guān)資格考試后就可以開始審計(jì)工作，并且嚴(yán)格實(shí)施所規(guī)定的審計(jì)程序等要求，即可減少審計(jì)風(fēng)險及審計(jì)責(zé)任。而舞弊審計(jì)師首先是一位經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)審計(jì)人員，在某一專業(yè)領(lǐng)域如金融、財(cái)政、工商等方面有專長，有著良好的直覺與職業(yè)判斷能力。只有這樣的專業(yè)人士才能發(fā)現(xiàn)并審查不完整或蓄意篡改的會計(jì)資料，才能進(jìn)行復(fù)雜的舞弊審計(jì)程序。

6.審計(jì)程序及方法不同

常規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)的步驟先是制定審計(jì)計(jì)劃，然后對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測試并作出評價，在此基礎(chǔ)上確定審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)方法，一般采用抽樣審計(jì)法，在采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄈ∽C后形成審計(jì)工作底稿，最后是審計(jì)報告階段，形成審計(jì)意見并出具報告。舞弊審計(jì)也有計(jì)劃階段，但它處于較后實(shí)施的階段。舞弊審計(jì)師在較早的階段先是進(jìn)行初步調(diào)查，運(yùn)用一些專門的審計(jì)方法，通過對舞弊暴露的分析評估舞弊發(fā)生的可能性，然后才有重點(diǎn)地編制審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。

7.審計(jì)證據(jù)的來源和充分性不同

財(cái)務(wù)審計(jì)的證據(jù)主要來源于財(cái)務(wù)報表的會計(jì)數(shù)據(jù)。舞弊審計(jì)的證據(jù)不僅來源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括由內(nèi)部文件審查、公共文件審查和會見當(dāng)事人等內(nèi)容組成的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。財(cái)務(wù)審計(jì)在大多數(shù)情況下，審計(jì)師依賴于有說服力而并非使人確信的證據(jù)。而舞弊審計(jì)中審計(jì)師應(yīng)該設(shè)法保證自己所做的舞弊結(jié)論免受指責(zé)。

　 舞弊審計(jì)雖然有所開展，但其效果差，效率低下。當(dāng)前應(yīng)當(dāng)充分借鑒國外同行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，深入分析我國舞弊審計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問題，并從中得到一些有益的啟示。如防范舞弊的內(nèi)外部環(huán)境亟待優(yōu)化；法制尚不健全，企業(yè)舞弊造假的成本極低；舞弊審計(jì)理論研究落后于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展；舞弊審計(jì)方法技能滯后，影響審計(jì)質(zhì)量；起訴舞弊者的法律程序亟待規(guī)范；信用檔案尚不完善等。