美國舞弊審計人員協(xié)會認為是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運用會計記錄和其他信息，進行分析性復(fù)核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進行的審計，就其廣義來說，它不僅應(yīng)包括在舞弊發(fā)生之后的審計調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個防范和監(jiān)督活動。

舞弊審計并非內(nèi)部審計的常規(guī)性審計任務(wù)，它是一種發(fā)現(xiàn)性冒險活動，并可以通過其他審計來發(fā)現(xiàn)線索。它在審計主體、審計目標、取證來源、證據(jù)充分性等方面與財務(wù)審計及其他常規(guī)性審計均明顯不同,具有層次性、特殊性、困難性、復(fù)雜性、風(fēng)險性等特點。

作為舞弊審計，其目標是揭露那些有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在及范圍，而且不論舞弊涉及的金額有多大，在性質(zhì)上，它都被認為是重要的。由于舞弊本身也不是經(jīng)常發(fā)生的事項，故舞弊審計的方法比較具體，因為它必須發(fā)現(xiàn)那些有意隱瞞的事實。

在《審計準則公告第82條－在財務(wù)報表審計中關(guān)注舞弊》明確，審計人員有責(zé)任計劃并實施審計工作來獲得合理的保證，判斷財務(wù)報告是否不存在重大錯誤，是否是由錯誤或者舞弊中產(chǎn)生．在風(fēng)險評估中應(yīng)包括舞弊性財務(wù)報告和財產(chǎn)侵吞的風(fēng)險因素．有關(guān)舞弊性財務(wù)報告的風(fēng)險因素分為：管理層的品格和對控制環(huán)境的影響、行業(yè)條件、經(jīng)營特點和財務(wù)穩(wěn)定性，有關(guān)財產(chǎn)侵吞的風(fēng)險因素有：財產(chǎn)對于侵吞的敏感性；控制。

審計人員必須對可能的違法（規(guī)）行為的線索保持警惕，對于可能存在的違法（規(guī)）和行為，審計人員應(yīng)予以嚴格審查，包括：對這些行為存在的可能性、已有的控制和監(jiān)督、以及對全面的控制環(huán)境進行評估。當(dāng)然，任何可疑之處都應(yīng)采取以上措施。在估計舞弊可能性時，應(yīng)重點突出那些最易受到襲擊的資產(chǎn)。據(jù)一種舞弊比率理論指出，在缺乏誠實的品質(zhì)，工作壓力不大，并有舞弊機會的情況下，發(fā)生舞弊的可能性大約是50%，當(dāng)缺乏誠實的品質(zhì)，工作環(huán)境壓力很大，并伴有較多的舞弊機會時，上述可能性就會大大增加。

舞弊審計的風(fēng)險主要是指企業(yè)組織中實際存在著舞弊行為及現(xiàn)象，而審計未能有效發(fā)現(xiàn)，從而做出了不恰當(dāng)審計結(jié)論的可能性。此外，還包括因?qū)徲嬙綑?quán)造成的法律風(fēng)險。形成舞弊審計風(fēng)險的因素較多,主要有以下方面:

(1)從審計模式看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲⒉荒苡行У穆男形璞讓徲嫷呢?zé)任和目標，仍然存在審計風(fēng)險。

(2)從審計權(quán)限看，由于內(nèi)部審計人員沒有真正的法律權(quán)力，不能使被審計者認真對待審查，在實施舞弊審計時，很難把握審計的深度和審計的職責(zé)范圍，容易在審計過程中超越審計職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律法規(guī)，從而導(dǎo)致審計“越權(quán)”風(fēng)險。

(3)從審計方法看，在采用抽樣審計方法下，內(nèi)部審計人員不可能逐一檢查企業(yè)賬務(wù)，而舞弊是有意的隱瞞事實，因此審計風(fēng)險更大。另外，重要業(yè)務(wù)審計的難度、關(guān)聯(lián)方面的影響、控制環(huán)境的薄弱等眾多因素的存在，會使內(nèi)部審計實施舞弊審計有較大的風(fēng)險，還有可能形成吃力不討好的現(xiàn)象。

(4)從審計報告看，在編制舞弊審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規(guī)審計報告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當(dāng)而使審計報告有違法的風(fēng)險。

舞弊審計是為防止、識別和利用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動。與常規(guī)的財務(wù)報表審計相比,舞弊審計有以下一些明顯的特征。

1.舞弊審計僅限于審查舞弊行為審查舞弊行為包括查找舞弊的事實證據(jù)及誰是舞弊者。

審計人員進行常規(guī)的財務(wù)報表審計是為了判斷被審計單位的財務(wù)報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定,是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況,重點在于查找財務(wù)報表有無重大的錯報或漏報。這些錯報或漏報包括非故意的行為造成的錯報或漏報。而舞弊審計主要目的是查找舞弊的事實證據(jù)及誰是舞弊者,重點在于例外、古怪的事,以及會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上,對于非故意的行為造成的錯報或漏報并不在其審查范圍。

2.舞弊審計是發(fā)現(xiàn)性的而非論斷性的審查活動由于舞弊性質(zhì)的嚴重性,舞弊審計必須獲得強有力的證據(jù)支持,它要查找舞弊的事實證據(jù),確定舞弊的具體細節(jié)及舞弊行為帶來的損失和影響。但舞弊又是一種故意行為,具有極強的隱蔽性,審計人員僅靠推理作根據(jù)去推斷與舞弊有關(guān)的事實是不行的,這決定了舞弊審計不可能像財務(wù)報表審計那樣僅停留在論斷階段,它應(yīng)該是一種發(fā)現(xiàn)性的審查活動。

3.舞弊審計更多需要的是一種思維形式而不是技術(shù)方法一般的技術(shù)方法對于尋找和發(fā)現(xiàn)非故意的行為造成的錯誤無疑是非常有效的,但對于查找、確定事先預(yù)謀,周密策劃,采用隱蔽手段進行的舞弊行為,實踐證明并非那么有效。因為,舞弊行為既然是有目的而為之,必然會在舞弊后采用各種手段對其進行粉飾,使其表面上看似合理,使人不易覺察。舞弊審計人員要想查清這些舞弊行為,最有效的方法是以舞弊行為人的角度去思考問題,看哪一種是最好的作假方法,然后從此處入手進行審查,往往會有所收獲。

1.保持高度的職業(yè)懷疑精神

冰山理論把舞弊行為形象地比喻為海面上漂浮的冰山,露在海面上的僅是冰山的一角,更龐大而且是最危險的部分則隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是結(jié)構(gòu)部分,包括效率衡量措施、等級制度、財務(wù)資源、組織目標、技術(shù)狀況等,而這些是客觀存在的,呈現(xiàn)在表面上的,沒有刻意的掩飾,因而是比較容易發(fā)現(xiàn)的。而海面下的部分是行為部分,它包括態(tài)度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等,而這些內(nèi)容顯然更主觀化和個性化,加上舞弊者的刻意掩飾,常常很難被覺察到。通過對近幾年爆發(fā)的財務(wù)欺詐案的分析,我們不難發(fā)現(xiàn),現(xiàn)代的財務(wù)欺詐往往呈現(xiàn)出集團串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性,這與以前相比具有更大的隱蔽性。如果審計人員缺乏高度的職業(yè)懷疑精神,很有可能遺漏重大舞弊行為。因此,審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神,不能推測管理層是誠實可信的,注冊會計師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑,假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性,包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等,以增強注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊的可能性。

2.分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素

一方面,鑒于舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣,如果審計人員還像財務(wù)報表審計那樣,僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊,顯然是遠遠不夠的,另一方面,舞弊的產(chǎn)生與環(huán)境有很大關(guān)系,當(dāng)環(huán)境形成了舞弊所需的各種條件之后,不被發(fā)現(xiàn)的誘惑使企業(yè)舞弊的沖動會變得強烈起來。審計人員應(yīng)重點分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素,而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。美國Coopers & Lybrand會計師事務(wù)所,總結(jié)出29面紅旗,當(dāng)出現(xiàn)這些紅旗時,就需要格外關(guān)注管理當(dāng)局是否存在財務(wù)欺詐的可能,其中涉及財務(wù)指標的有:

(1)現(xiàn)金短缺、負的現(xiàn)金流量、營運資金及/或信用短缺,影響營運周轉(zhuǎn);

(2)融資能力(包括借款及增資)減低,營業(yè)擴充的資金來源只能依賴盈余;

(3)成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭;

(4)現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性;

(5)存貨大量增加超過銷售所需,尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴重風(fēng)險;

(6)盈余品質(zhì)逐漸惡化。

中注協(xié)發(fā)布的審計技術(shù)提示第1號列舉了9大類54種可能導(dǎo)致公司進行財務(wù)欺詐或表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素。這9大類財務(wù)欺詐風(fēng)險因素包括:

(1)財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅;

(2)管理當(dāng)局承受異常壓力;

(3)管理當(dāng)局受到個人經(jīng)濟利益驅(qū)使;

(4)特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì);

(5)特殊的交易或事項;

(6)公司治理缺陷;

(7)內(nèi)部控制缺陷;

(8)管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信;

(9)管理當(dāng)局與注冊會計師的關(guān)系異?；蚓o張。

當(dāng)出現(xiàn)上述環(huán)境因素時,就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。

3.測試及評估公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制是因為被審計單位管理當(dāng)局的管理需要而存在的,其基本目標是確保資產(chǎn)的安全完整,防止欺詐和舞弊行為,實施經(jīng)營管理目標。而舞弊財務(wù)報告的制造者大多為公司的高級管理人員,他們基于種種動機對財務(wù)報告進行“操縱”,但由于高級管理人員所占據(jù)的職位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為,審計人員應(yīng)特別重視在審計過程中對公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性進行測試。這種內(nèi)部控制的有效性測試具體應(yīng)包括:

(1)組織目標是否符合企業(yè)的實際情況,如制定了適當(dāng)?shù)挠繕艘约盎谶@些盈利目標的激勵機制;

(2)是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)控制,與良好的內(nèi)部控制相比,有無不相稱的權(quán)力空隙;

(3)在會計制度的控制鏈條中,哪里是最薄弱的環(huán)節(jié),哪些人有機會利用這些薄弱環(huán)節(jié);

(4)致使這一會計制度遭受損害的方式有哪些;

(5)高層管理部門可能超越會計制度的哪些控制環(huán)節(jié);

(6)對資產(chǎn)接觸與記錄使用是否建立嚴格的防護控制;

(7)企業(yè)是否具有良好的溝通渠道,能否及時提供足夠、可靠的信息。

審計人員可以采用下列手段進行測試:檢查特殊分錄和其他調(diào)整;對會計估計進行復(fù)核以檢查其傾向性,包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進行追溯復(fù)核;對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進行評估等等。審計人員對公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性的評估結(jié)果會直接影響到審計工作的性質(zhì)、時間和范圍。審計人員根據(jù)公司管理層逾越內(nèi)部控制的程度,確定不同的風(fēng)險等級,并根據(jù)不同的等級,設(shè)計發(fā)現(xiàn)舞弊財務(wù)報告的專門審計程序,從而有針對性地采取防范措施。

4.運用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞椎嫩E象

一個真實的、沒有財務(wù)欺詐行為的企業(yè),其各項財務(wù)指標之間總是存在著一系列的均衡和勾稽關(guān)系。它的財務(wù)指標雖然也會發(fā)生波動,但常常限于一個特定的范圍。一旦某種慣常的勾稽、均衡關(guān)系被打破,則可能存在某種舞弊行為或差錯。分析性復(fù)核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個全局的角度看待被審計單位的財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果,從全局出發(fā)審慎研究審計結(jié)果的合理性,這不僅能起到事半功倍的效果,而且有利于發(fā)現(xiàn)會計報表中可能存在的某種舞弊行為或差錯,相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初都緣于分析性復(fù)核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。因此,分析性復(fù)核程序不啻為一種發(fā)現(xiàn)舞弊十分有效的審計方法。分析性復(fù)核程序可以運用于審計的整個階段。

在審計計劃階段,審計人員可以通過分析性復(fù)核程序?qū)Ρ粚徲媶挝坏慕?jīng)營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關(guān)系和意外波動,以便找出存在潛在錯報的風(fēng)險領(lǐng)域幫助其確定審計重點、識別潛在的風(fēng)險領(lǐng)城,據(jù)以確定其他審計程序的性質(zhì)、時間及范圍;在審計實施階段,審計人員可運用分析性復(fù)核程序收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認定的證據(jù);在審計報告階段,審計人員可以利用分析性復(fù)核來對被審會計報表的整體合理性作最后的復(fù)核,來檢查所審計會計報表是否存在不合理現(xiàn)象。

5.追加延伸性的審計程序

舞弊審計執(zhí)行的一般審計程序與常規(guī)審計并沒有太大的差異,僅僅是執(zhí)行審計的目的不同而已。除一般的審計程序之外,舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。因為舞弊行為通常不是一個孤立的偶發(fā)事件,一旦審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位有舞弊的跡象,審計人員會懷疑被審計單位可能還隱藏著更多的舞弊行為,此時審計人員就需追加延伸性的審計程序,以徹底追查揭露財務(wù)欺詐等舞弊行為。延伸性審計程序主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是審計人員認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的延伸性的審計程序。常用的延伸性程序包括:

(1)多次進行突擊盤點。盤點是審計現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的必要審計程序,舞弊者對審計人員的第一次盤點常常有所戒備,而第二次、甚至第三次的突擊盤點由于其各種因素的不確定性,往往使舞弊者措手不及。

(2)對供應(yīng)商或客戶進行重新調(diào)查。企業(yè)若虛增資產(chǎn)或成本,一般會通過虛構(gòu)供應(yīng)商以偽造虛假的采購業(yè)務(wù)來進行;而企業(yè)若虛增收入,往往會采用虛構(gòu)客戶的方式,通過發(fā)運未被訂購的產(chǎn)品來虛增銷售收入。審計人員對企業(yè)供應(yīng)商或客戶進行重新調(diào)查,以便發(fā)現(xiàn)上述的舞弊行為。

(3)對不正常的交易或違反常規(guī)的重大經(jīng)營決策實施特別詢問程序。在進行詢問時,要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警覺,增加審查的難度。

1、發(fā)展誠實方案，實施檢查特權(quán)。企業(yè)組織內(nèi)的有關(guān)職能部門攜手并肩，全面檢查舞弊行為時，促進組織內(nèi)員工朝著誠實的方向發(fā)展，在這樣的要求下，高級 管理層的特權(quán)受到全體員工的監(jiān)督與檢查。此外，提倡職業(yè)道德，避免利益沖突，避免管理層濫用職權(quán)，鼓勵檢舉揭發(fā)，使舞弊行為發(fā)生的可能性受到限制與制約。

2、“紅旗”標志法。其實 ，紅旗標志法的實質(zhì)是組織內(nèi)的管理層在總結(jié)以往舞弊情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套舞弊發(fā)生的可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發(fā)生的可能性經(jīng)及發(fā)生的特征和基本善。當(dāng)然，這種警示內(nèi)容表現(xiàn)為組織內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱的一些主要環(huán)節(jié)，它的完整性和準確性受“紅旗”標志制作者的經(jīng)驗、專業(yè)知識，工作深度和廣度等相關(guān)因素的影響，因而，“紅旗”標志法在舞弊審計工作中的使用具有一定的局限性。

3、制造錯誤法。其含義是內(nèi)部審計人喘實施舞弊審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，經(jīng)此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的上些環(huán)節(jié)。制造錯誤并發(fā)現(xiàn)它們的處理過程，其優(yōu)點是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然。

舞弊審計的方法^[2]

1、分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復(fù)核時,審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。

簡易比較法中,較典型的是對現(xiàn)金流量的分析。

眾所周知,權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計數(shù)據(jù)與現(xiàn)金流量不一致是正常的,但當(dāng)公司會計政策保持不變時,兩者之間的關(guān)系通常是穩(wěn)定的。所以,上報利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系發(fā)生任何變化時,都可能表明企業(yè)的細微變化。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤,將意味著與已經(jīng)確認為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn);若反差數(shù)額過大或反差時間過長,就說明有關(guān)利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象。把每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與每股收益相比,若前者為負數(shù),而后者較高,這樣的上市公司往往在造假。

比率分析法中,較典型的是對毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù),則意味著其收入是虛假的。

反之,收入可能被隱瞞。另外,比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降,很可能是由于上市公司虛構(gòu)收入和利潤,同時又未等額增加收入和成本,進而導(dǎo)致應(yīng)收款項的和存貨的急劇增加所致。同理,根據(jù)相關(guān)財務(wù)指標的計算比較可以給審計人員類似的啟示。

2、交易實質(zhì)分析法

下述兩種情況需要審計人員采用交易實質(zhì)的分析方法,透過經(jīng)濟業(yè)務(wù)現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。

(1)上市公司通過高速會計科目,把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上,推遲辦理存貨入庫,存貨掛賬預(yù)付賬款,然后少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率,使相關(guān)財務(wù)指標趨于正常。

(2)上市公司通過把記錄搞復(fù)雜(如利用復(fù)雜的金融手段),來達到掩蓋交易實質(zhì)的目的;資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易形成的投資收益則更多地帶有粉飾會計報表的可能;會計報表在形式上符合會計準則,并不能保證其不對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

3、期后事項分析法

期后事項包括資產(chǎn)負債表日至審計報告簽發(fā)日,以及審計報告日至?xí)媹蟊砉純蓵r間段內(nèi)所有對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。上市公司往往利用“截止”概念在資產(chǎn)負債表日前后調(diào)整損益,粉飾整容財務(wù)狀況。例如,上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實際收到了上年年末發(fā)生的應(yīng)收賬款,以達到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣,第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為。另外,上市公司年度報告由外部審計人員進行審計,但中期報表通常僅是復(fù)核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當(dāng)?shù)臅嫻浪?那么,迫于外部審計人員的壓力,在年終不得不做出調(diào)整。所以,經(jīng)常性的第四季度調(diào)整也不鮮見。

4、稅項分析法

若一家上市公司的應(yīng)交稅金數(shù)額特別大,則欠稅很可能是虛構(gòu)的。其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計公式計算的應(yīng)交稅金期末余額與公司的實際期末欠稅額比較,若兩者相差較大,則公司造假確定無疑。反之,若公司的實際稅負非常低,與其主營業(yè)務(wù)收入難以配比,則其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是,只要稅法允許,上市公司對財務(wù)會計和稅務(wù)會計實行不同的會計政策是合理的。但是,財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性,除非稅務(wù)規(guī)則和會計準則發(fā)生顯著的變化。

這樣,如果公司會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差距擴大,則表明公司提供給股東的財務(wù)報告變得越來越不真實了。

5、資產(chǎn)質(zhì)量分析法

由于虛構(gòu)收入等原因,上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司長期虧損或業(yè)績平平;在建工程一直掛在賬上,尤其是工期長又過時的生產(chǎn)設(shè)備;一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在。對不良資產(chǎn)要逐項分析,如投資是否存在,是否應(yīng)該計提長期投資減值準備;大量作為遞延處理的成本開支,特別是那些無形或“欺詐性”的開支是否能確認以及能否從收入中獲得補償都是值得關(guān)注的問題。通常,將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,若前者大于或接近后者,即說明上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力可能存在問題,也可能表明上市公司在過去多年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;如果當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤總額和增加幅度,則表明上市公司當(dāng)期的利潤表存有水份。

通常認為,舞弊審計是指審計師在接受委托從事財務(wù)報表審計時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性,從而對財務(wù)報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種定義是將舞弊審計看做財務(wù)審計的延伸。實際上,如果從更廣泛的角度看,舞弊審計存在著三種層次,即內(nèi)部控制審核、舞弊關(guān)注審計和舞弊專門審計。

(一)內(nèi)部控制審核

內(nèi)部控制是企業(yè)反舞弊機制的重要組成部分,內(nèi)部控制的薄弱提供了滋生舞弊的企業(yè)環(huán)境。為改進和完善內(nèi)部控制,企業(yè)所有者(有時也包括管理當(dāng)局)希望獨立的第三方來評估其內(nèi)部控制的設(shè)計與運行情況。內(nèi)部控制審核是指審計師接受專門委托,對被審核單位特定日期的內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審核,并發(fā)表審核意見。

內(nèi)部控制審核可區(qū)分為兩種情況:

(1)審核和報告被審核單位與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制

(2)執(zhí)行商定的與內(nèi)部控制效果有關(guān)的其他程序

(二)舞弊關(guān)注審計

盡管財務(wù)審計基本目標是對報表公允性發(fā)表意見,但是如果企業(yè)存在重大的舞弊問題,必然影響到財務(wù)報告信息的公允性。因此,財務(wù)信息使用者希望財務(wù)審計師也要關(guān)注舞弊問題。舞弊關(guān)注審計是指審計師在接受委托從事財務(wù)報表審計時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性,從而對財務(wù)報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種關(guān)注有如下限定:。

(1)審計師的職責(zé)是揭露那些對財務(wù)報告存在直接影響的舞弊行為,如果沒有直接影響,審計人員較難通過常規(guī)的審計程序予以揭露。

(2)審計師只須揭露那些重大的舞弊行為,抽樣審計使審計師不可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的全部舞弊行為。

(三)舞弊專門審計

舞弊專門審計是指審計師接受專門委托,對被審計單位可能存在的舞弊問題通過執(zhí)行相應(yīng)的審計程序收集證據(jù),確認舞弊者及舞弊事實并出具審計意見。具體又分為兩種情形。

(1)反饋性舞弊審計,或稱為舞弊審核,是指審計師(或舞弊審核師)依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種管理舞弊或雇員舞弊的知識,設(shè)計相應(yīng)的審核程序以證實或解除舞弊懷疑的過程。舞弊懷疑是指促使經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練的審核師認為舞弊已經(jīng)、正在或?qū)⒁l(fā)生的情形(比如抱怨、跡象、短缺等)。

(2)前饋性舞弊審計,是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進行的審計。通常涉及兩個過程:對企業(yè)舞弊風(fēng)險進行識別和評估;經(jīng)批準就已識別的舞弊開展舞弊調(diào)查,確認舞弊事實并出具審計意見。

無論是內(nèi)部控制審核還是舞弊關(guān)注審計或者舞弊專門審計,都是因為舞弊的可能存在而派生出來的,因此三者間存在著有機的聯(lián)系。但三者間也存在明顯的區(qū)別。

(一)審計目標不同

內(nèi)部控制審核的目標是評估內(nèi)部控制的設(shè)計與運行效果,屬于舞弊防范的范疇。舞弊關(guān)注審計的目標是通過評估舞弊風(fēng)險以調(diào)整審計測試,進而為報表不存在因舞弊而產(chǎn)生重大錯報提供合理保證。舞弊專門審計的目標是確認舞弊事實及舞弊主體。

(二)審計主體不同

內(nèi)部控制審核既可能涉及到財務(wù)方面,也可能涉及到非財務(wù)方面,因此其執(zhí)行主體并非一定是財務(wù)審計師。舞弊關(guān)注審計屬于財務(wù)審計的延伸,其審計主體必然是財務(wù)審計師。舞弊專門審計的審計主體更為復(fù)雜,既可能是財務(wù)審計師,也可能是非財務(wù)審計師,甚至可能包括其他部門,比如公檢法部門、紀檢監(jiān)察部門等等。

(三)審計范圍不同

內(nèi)部控制審核的范圍只限于內(nèi)部控制,具體則包括其設(shè)計是否合理、運行是否有效兩大方面。舞弊關(guān)注審計的重點仍是會計報表及其支持文件,同時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制以及可能會對報表產(chǎn)生直接重大影響的舞弊問題。舞弊專門審計的范圍則更廣,不僅需要識別和評估舞弊風(fēng)險(包括內(nèi)部控制評估),還需進行舞弊調(diào)查以查明舞弊問題。

(四)審計報告不同

舞弊關(guān)注審計屬于常規(guī)審計的延伸,其審計報告與通常的財務(wù)審計報告基本一致,正文分為范圍段、意見段(有時還有說明段)即可,一般無須就舞弊問題作單獨表述。

內(nèi)部控制審核并不屬于常規(guī)審計,為提醒報告使用人,審計報告中應(yīng)當(dāng)增加固有限制段,說明內(nèi)部控制的固有限制以及根據(jù)內(nèi)控評價結(jié)果推測未來內(nèi)控有效性的風(fēng)險。舞弊專門審計有其獨特性:缺乏應(yīng)有職業(yè)準則的規(guī)范;存在特殊的審計程序;通常伴隨著法律或紀律行動。這些特點決定了其報告中除應(yīng)有范圍段和意見段外,還應(yīng)增加審計程序說明(如獲取證人證言、嫌疑人陳述)、舞弊事實說明(舞弊主體、舞弊金額及預(yù)計影響等)和審計具體建議(起訴舞弊者或完善內(nèi)部控制等)。

1.審計依據(jù)及標準不同

財務(wù)審計的審計標準是公認會計準則及審計準則，財務(wù)審計人員只關(guān)心會計業(yè)務(wù)中偏離準則的重大差異事項；而舞弊審計師頭腦中首先考慮的是行為動機，舞弊機會及控制薄弱環(huán)節(jié)等理論，并且，在國外舞弊審計有著專門機構(gòu)或組織制定出的審計標準，如美國“防止財務(wù)報表欺詐委員會”制定了有關(guān)虛假財務(wù)報告審計的報告標準。

2.審計目的及關(guān)注點不同

審計目的是指審計所要達到的目標與要求，是審計工作的指南。財務(wù)審計的審計目的是保障財政、財務(wù)收支的真實、合法及效益，或者是對被審計單位的會計報表的公允性、合法性及一貫性發(fā)表審計意見。

所以，常規(guī)性財務(wù)審計的關(guān)注點在于會計報表及其相關(guān)資料中的錯報或漏報，看到的是已公開的事件、會計業(yè)務(wù)及各種環(huán)境，因此要核實歷史數(shù)據(jù)的準確性、真實可靠性、有效性及有關(guān)內(nèi)部控制的適當(dāng)性，尋找系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)，強調(diào)必須遵循已建立的業(yè)務(wù)標準及內(nèi)控制度，并建議管理當(dāng)局如何提高效率。

而舞弊審計被視為一種發(fā)現(xiàn)性的冒險活動。舞弊審計的目的是調(diào)查與揭露那些故意歪曲的記錄以及非法占有資產(chǎn)的舞弊行為，確定舞弊損失的金額及問題的影響范圍，其關(guān)注點在于例外、不正常的事項以及潛在的發(fā)出危險信號的事項，并傾向于觀察研究未公開的或不明顯的事件、會計業(yè)務(wù)及環(huán)境。所以，舞弊審計常常會審查與本期會計業(yè)務(wù)有關(guān)的前、后和之外的各環(huán)節(jié)，而不僅僅局限于過去。

3.對審計重要性原則的認識不同

對財務(wù)審計而言，審計過程中所遵循的審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，而這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。在編制審計計劃時，對審計重要性的評估，可確定實質(zhì)性測試的可容忍誤差。對舞弊審計而言，無論數(shù)額多大的舞弊金額都被認為是重要的。例如，對于資產(chǎn)上億的大中型企業(yè)來說，每年!萬元的資產(chǎn)不實只占總資產(chǎn)的萬分之一，但這!萬元是被某會計人員非法貪污的，如果不及時查處，找出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，那么，今后累積起來的舞弊損失可能將成指數(shù)增長。

4.確定審計成本的原則不同

常規(guī)性財務(wù)審計一般遵循成本效益原則，即審計師或注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，要考慮到成本與效益問題。如果在實施了必要的審計程序后，仍不能獲取所需審計證據(jù)，注冊會計師可出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。對舞弊審計而言，必須做到有證有據(jù)，不能憑推理去設(shè)想與舞弊有關(guān)的事項。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蛛絲馬跡，就要一查到底，即使獲取證據(jù)的過程會增加舞弊審計的相關(guān)成本。

5.對審計人員的素質(zhì)要求不同

財務(wù)審計人員一般在經(jīng)過專業(yè)學(xué)習(xí)或通過相關(guān)資格考試后就可以開始審計工作，并且嚴格實施所規(guī)定的審計程序等要求，即可減少審計風(fēng)險及審計責(zé)任。而舞弊審計師首先是一位經(jīng)驗豐富的財務(wù)審計人員，在某一專業(yè)領(lǐng)域如金融、財政、工商等方面有專長，有著良好的直覺與職業(yè)判斷能力。只有這樣的專業(yè)人士才能發(fā)現(xiàn)并審查不完整或蓄意篡改的會計資料，才能進行復(fù)雜的舞弊審計程序。

6.審計程序及方法不同

常規(guī)性財務(wù)審計的步驟先是制定審計計劃，然后對被審計單位的內(nèi)部控制進行測試并作出評價，在此基礎(chǔ)上確定審計實施階段的審計方法，一般采用抽樣審計法，在采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄈ∽C后形成審計工作底稿，最后是審計報告階段，形成審計意見并出具報告。舞弊審計也有計劃階段，但它處于較后實施的階段。舞弊審計師在較早的階段先是進行初步調(diào)查，運用一些專門的審計方法，通過對舞弊暴露的分析評估舞弊發(fā)生的可能性，然后才有重點地編制審計計劃，實施相關(guān)審計程序。

7.審計證據(jù)的來源和充分性不同

財務(wù)審計的證據(jù)主要來源于財務(wù)報表的會計數(shù)據(jù)。舞弊審計的證據(jù)不僅來源于財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括由內(nèi)部文件審查、公共文件審查和會見當(dāng)事人等內(nèi)容組成的非財務(wù)數(shù)據(jù)。財務(wù)審計在大多數(shù)情況下，審計師依賴于有說服力而并非使人確信的證據(jù)。而舞弊審計中審計師應(yīng)該設(shè)法保證自己所做的舞弊結(jié)論免受指責(zé)。

　 舞弊審計雖然有所開展，但其效果差，效率低下。當(dāng)前應(yīng)當(dāng)充分借鑒國外同行業(yè)的先進經(jīng)驗，深入分析我國舞弊審計的現(xiàn)狀及存在的問題，并從中得到一些有益的啟示。如防范舞弊的內(nèi)外部環(huán)境亟待優(yōu)化；法制尚不健全，企業(yè)舞弊造假的成本極低；舞弊審計理論研究落后于審計實務(wù)的發(fā)展；舞弊審計方法技能滯后，影響審計質(zhì)量；起訴舞弊者的法律程序亟待規(guī)范；信用檔案尚不完善等。