財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指公司或企業(yè)，不遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，有意識(shí)地利用各種手段，歪曲反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況做出不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從而誤導(dǎo)信息使用者的決策。

(1)人為編造財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。人為編造的財(cái)務(wù)報(bào)告，往往是根據(jù)所報(bào)送對(duì)象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成報(bào)告。這種形式手段較為低級(jí)，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費(fèi)用，或虛減、虛增利潤(rùn)等，但往往報(bào)告不平衡、賬表不相符、報(bào)告與報(bào)告之間勾稽關(guān)系不符、前后期報(bào)告數(shù)據(jù)不銜接等。

(2)利用會(huì)計(jì)方法的選擇調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)數(shù)據(jù)。利用會(huì)計(jì)方法的選擇形成的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級(jí)，往往做到了報(bào)告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

(一)分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核方法是對(duì)企業(yè)重要的財(cái)務(wù)比率(如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等)或趨勢(shì)進(jìn)行分析，重點(diǎn)對(duì)一些變動(dòng)異常的指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)信息差異分析。常用的方法有簡(jiǎn)易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比和趨勢(shì)分析等，通過分析性復(fù)核，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中異常的波動(dòng)、進(jìn)而識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾問題。

(二)關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除、計(jì)算各種分析指標(biāo)值。其分析要點(diǎn)有：關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾，是否以公允價(jià)值進(jìn)行交換。在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行合理判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。分析關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關(guān)聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常。

(三)異常利潤(rùn)剔除法

將來源不穩(wěn)定、不可能經(jīng)常發(fā)生的非經(jīng)常損益從企業(yè)利益總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)異常利潤(rùn)是否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)過大，客觀地判斷和評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力的高低和利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性，是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的主業(yè)，關(guān)注非經(jīng)常性損益項(xiàng)目占利潤(rùn)總額的比重大小及其變化。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過這些項(xiàng)目體現(xiàn)出來，此時(shí)運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾特別有效。

(四)現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量和總體現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象。

1.感受到壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也不例外。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊來說.壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。經(jīng)濟(jì)壓力是企業(yè)面臨的最重要的壓力。

它一般表現(xiàn)為籌資壓力。在我國(guó)籌資壓力所引發(fā)的舞弊在很大程度上是由于制度方面的因素引起的。另外.企業(yè)管理人員或財(cái)會(huì)人員也可能通過舞弊來滿足膨脹的私欲。工作壓力產(chǎn)生于我國(guó)現(xiàn)行考核機(jī)制。由于我國(guó)許多上市公司都是由國(guó)有企業(yè)改制形成的.這就使得政府和企業(yè)之間有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系.不可避免地造成了政府對(duì)企業(yè)的直接或問接干預(yù)。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí).管理當(dāng)局為了獲取較高的報(bào)酬.或者為了撈取政治資本，保住烏紗帽，就會(huì)有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

2.存在舞弊的時(shí)機(jī)。圖謀不軌者要想得逞，還必須伺機(jī)行事，因此有機(jī)可乘是舞弊產(chǎn)生的第二個(gè)因素。舞弊者往往在密謀舞弊之前就仔細(xì)盤算過東窗事發(fā)的可能性.只有當(dāng)他們認(rèn)為被發(fā)現(xiàn)的可能性很小時(shí).才會(huì)實(shí)施舞弊。因此當(dāng)公司的組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)，內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)制度中存在著可鉆的空子時(shí).舞弊發(fā)生的可能性就會(huì)增大。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的時(shí)機(jī)主要體現(xiàn)為信息不對(duì)稱.存在會(huì)計(jì)缺陷、審計(jì)的不足等情況。

3.自我理性。通常的情況下.企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合。企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員常見的借口主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失，我也是被迫的.無(wú)可奈何：我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的：這是公司欠我的等等。借口的存在.掃除了舞弊者的心理障礙，使其能心安理得地進(jìn)行舞弊。

1.深入了解客戶經(jīng)營(yíng)狀況?？蛻舻慕?jīng)營(yíng)狀況不佳.是管理舞弊的主要原因之一。評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)狀況.有賴于審計(jì)人員對(duì)客戶及其行業(yè)兩方面的了解。以下與行業(yè)有關(guān)的問題會(huì)增加管理舞弊的可能性《1)行業(yè)或產(chǎn)業(yè)日漸走下坡路.(2)科技環(huán)境快速改變：(3)許多同類公司發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗：(4)同行業(yè)之問獲利能力差異較大，尤其被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)表現(xiàn)明顯差于同行業(yè)的平均水平。了解這些因素. 有助于審計(jì)人員評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程中可能遭遇的困難程度。

2.密切關(guān)注舞弊征兆。在通常情況下.如果財(cái)務(wù)報(bào)告存在舞弊，往往會(huì)出現(xiàn)一些征兆。這些征兆包括.經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的異常；那些可能預(yù)示特定動(dòng)機(jī)的管理當(dāng)局的特征：組織結(jié)構(gòu)的異常以及與外部交易主體之間違規(guī)關(guān)系的存在等；會(huì)計(jì).控制和組織結(jié)構(gòu)方面的一些征兆：通過分析財(cái)務(wù)報(bào)告也能夠發(fā)現(xiàn)一些警報(bào).比如：財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)的一些無(wú)法解釋的變化.在一個(gè)充滿危機(jī)的環(huán)境下經(jīng)營(yíng).迫于報(bào)告有利收益的需要.一些非同尋常的大額和獲利豐厚的交易，收益質(zhì)量的不斷下降.高額負(fù)債或者其他利益負(fù)擔(dān)以及無(wú)法及時(shí)收回應(yīng)收賬款或者其他現(xiàn)金流量問題。另外，成本費(fèi)用的增長(zhǎng)速度快于收入的增長(zhǎng)速度.依賴于某一產(chǎn)品或巨額的法律訴訟，也是舞弊的征兆。

3.充分運(yùn)用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核的內(nèi)涵在于被注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或者趨勢(shì). 包括調(diào)查這些比率或者趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。大量的研究結(jié)果表明. 分析性復(fù)核程序是反舞弊的有效手段。

4.巧妙使用詢問程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層和雇員的詢問是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的重要途徑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)既要避免形成“會(huì)話式”審計(jì).又要避免形成不得要領(lǐng)的單刀直入.使得有關(guān)人員無(wú)法接受。

5.高度重視對(duì)函證程序的應(yīng)用。通過大量的審計(jì)案例分析，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)施函證是對(duì)付舞弊的銳利武器。因此，在實(shí)務(wù)中.審計(jì)人員應(yīng)高度重視對(duì)函證程序的運(yùn)用。通常情況下，函證程序應(yīng)當(dāng)作為對(duì)易造假科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的首選程序，尤其在審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本允許的情況下更應(yīng)如此。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制實(shí)施函證的整個(gè)程序，特別要注意以下幾點(diǎn)：被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)函證的態(tài)度、函證的對(duì)象和范圍、 函證的方式.函證的重點(diǎn)內(nèi)容等方面。

6.必須執(zhí)行存貨的監(jiān)盤。對(duì)存貨的作弊，最主要的方式不外虛增數(shù)量或單價(jià)。關(guān)于數(shù)量方面的虛增.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做好存貨盤點(diǎn)時(shí)的審核，有效加以預(yù)防， 有時(shí)從一個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。

7.適當(dāng)追加延伸性審計(jì)程序。會(huì)計(jì)舞弊行為在通過復(fù)核.觀察.比較.詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測(cè)試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后.是可以被揭露出來的。除這些一般的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還應(yīng)采用延伸性的審計(jì)程序， 以便徹底揭露舞弊。常用的延伸性審計(jì)程序包括：在一日內(nèi)或較短間隔日內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金. 以發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為：調(diào)查供應(yīng)商及客戶.可以發(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購(gòu)部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商， 同時(shí)可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶：對(duì)企業(yè)最近審計(jì)期間主要新產(chǎn)品的大量銷售收入進(jìn)行銷售截止測(cè)試， 以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售收入或應(yīng)收賬款等。

(一)分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

一般情況下，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，客戶管理舞弊的可能性就越大。對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析。如對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者分析形成同業(yè)分析預(yù)期，對(duì)前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期，對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財(cái)務(wù)預(yù)期，對(duì)一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。

(二)分析舞弊環(huán)境

首先，要評(píng)價(jià)公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局權(quán)力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當(dāng)局舞弊創(chuàng)造客觀條件。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注客戶是否在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)執(zhí)行董事與獨(dú)立董事的比例以及獨(dú)立董事的獨(dú)立性。其次，要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，一方面要考慮客戶內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理、適當(dāng)，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為；另一方面，審計(jì)人員應(yīng)采取一定的控制測(cè)試方法來測(cè)試內(nèi)部控制是否得到有效的執(zhí)行，并根據(jù)測(cè)試的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

(三)評(píng)價(jià)管理當(dāng)局

對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)主要包括以下內(nèi)容：第一，分析管理當(dāng)局的壓力或動(dòng)機(jī)。審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注管理當(dāng)局是否遭受異常壓力，如盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)管理當(dāng)局薪酬獎(jiǎng)勵(lì)制度、市場(chǎng)占有率突然下降、公司市場(chǎng)形象不佳、管理當(dāng)局正面臨提升的關(guān)鍵時(shí)刻等。第二，對(duì)管理人員的品行和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。如管理人員曾經(jīng)有不誠(chéng)實(shí)的記錄，公司以前年度曾經(jīng)有過舞弊發(fā)生，不及時(shí)改正內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，管理人員過去不配合審計(jì)工作或曾經(jīng)欺騙過審計(jì)人員，主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，經(jīng)常更換法律顧問等。

(四)確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)

首先，考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)結(jié)果等，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其次，考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況。所謂異常是指審計(jì)人員的合理預(yù)期與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的差異，審計(jì)人員可利用分析性復(fù)核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況，說明存在較大的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

(五)編制審計(jì)計(jì)劃

根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果編制審計(jì)計(jì)劃，運(yùn)用“自上而下”的思路，確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)工作時(shí)間和日程安排、審計(jì)重點(diǎn)和范圍，在高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域配備充分的審計(jì)資源。

(六)揭露舞弊后的附加程序

若舞弊行為被揭露，審計(jì)人員要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計(jì)調(diào)查程序，甚至要請(qǐng)求法律部門協(xié)助對(duì)舞弊事項(xiàng)予以切實(shí)調(diào)查。包括：

(1)審計(jì)人員已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。審計(jì)人員應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲?jì)單位管理當(dāng)局告知審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并將告知的結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿。對(duì)涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蜇?fù)責(zé)的更高管理人員報(bào)告。

(2)提供管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來后，審計(jì)人員還需要在后續(xù)審計(jì)中分析舞弊行為的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)以及客戶管理方面的弱點(diǎn)，向被審計(jì)單位提出建議，杜絕同類舞弊再次發(fā)生。

(一)關(guān)注審計(jì)成本

在舞弊審計(jì)中，不能過分考慮審計(jì)成本，更不能將分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加的成本用減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序來彌補(bǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為了追求自身利益而不顧公眾利益，否則就會(huì)失去存在的意義。

(二)把握保密分寸

我國(guó)行業(yè)職業(yè)道德準(zhǔn)則要求審計(jì)人員考慮對(duì)“客戶的資料保密”，從而使客戶的利益得到根本的保證。采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)人員對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行詳細(xì)地調(diào)查和分析，涉及到客戶商業(yè)秘密，如客戶的技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員要注意遵守職業(yè)道德，保守客戶的商業(yè)秘密。但舞弊審計(jì)中，有些揭露出來的舞弊行為觸犯到國(guó)家的法律、法規(guī)，如貪污、盜竊、挪用資產(chǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了公眾利益。因此，在某些特殊情況下，審計(jì)人員不能以“保守客戶秘密”為借口，拒絕披露相關(guān)舞弊信息。

(三)注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象

舞弊行為的最基本表現(xiàn)，有為了組織獲利而進(jìn)行的舞弊行為和為了損害組織的利益而實(shí)施的舞弊兩種主要形式。具體表現(xiàn)：行賄、出售或轉(zhuǎn)讓不真實(shí)的或虛報(bào)的資產(chǎn)、故意做出不正當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格等，是為了使本組織獲利而進(jìn)行的舞弊；把一項(xiàng)可能盈利的交易轉(zhuǎn)移給一個(gè)雇員或外人，貪污、有意地隱瞞或虛報(bào)事項(xiàng)或數(shù)據(jù)等，屬于使本組織利益受損而進(jìn)行的舞弊。但不管是哪種形式，舞弊者的直接目的都是期望個(gè)人從中獲利。審計(jì)人員在實(shí)施常規(guī)審計(jì)時(shí)，需注意發(fā)現(xiàn)發(fā)生上述行為的可疑跡象，及時(shí)反饋給主要的職能部門。一旦判斷有舞弊跡象，審計(jì)人員需要進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便做出是否需要采取進(jìn)一步行動(dòng)的決定。

(四)保持職業(yè)的警惕性

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)的警惕性，及時(shí)將舞弊跡象通知組織內(nèi)的有關(guān)部門。為了避免超越審計(jì)權(quán)限而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員在明確了舞弊跡象并決定采取進(jìn)一步行動(dòng)時(shí)，應(yīng)及時(shí)將有關(guān)情況通知組織內(nèi)的有關(guān)部門，如紀(jì)檢部門、安全部門等。這是實(shí)施舞弊審計(jì)必要的程序，如果不這樣做，就有可能跨越審計(jì)范圍，使審計(jì)工作凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導(dǎo)致“審計(jì)越權(quán)”的風(fēng)險(xiǎn)。就內(nèi)部審計(jì)程序來說，即使是以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的方式來進(jìn)行，也不能保證一定能檢查出舞弊行為。

(五)保持審計(jì)的有效性

在進(jìn)行舞弊行為調(diào)查時(shí)，審計(jì)員應(yīng)廣泛搜集審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)組織內(nèi)部涉及舞弊的可能層次和舞弊人員的范圍。與此同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)注意與管理人員、法律顧問和其他專家協(xié)作，同時(shí)應(yīng)考慮到調(diào)查范圍內(nèi)犯罪人員的權(quán)利及該組織本身的信譽(yù)。一旦通過調(diào)查過程得出初步結(jié)論，審計(jì)人員必須對(duì)舞弊行為進(jìn)行評(píng)價(jià)。分析舞弊產(chǎn)生的原因，確定審計(jì)方法，以便幫助減少未來的類似舞弊問題的發(fā)生，并從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，提高審計(jì)的層次。明確是否應(yīng)對(duì)已有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行修訂與完善。并在此基礎(chǔ)上，擬定新的審計(jì)對(duì)策，從而更好地體現(xiàn)審計(jì)的附加價(jià)值。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特征

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特征主要有：(1)舞弊的主體是上市公司管理層。盡管上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能出現(xiàn)在各個(gè)層面，但舞弊的主體是上市公司的管理層，舞弊通常經(jīng)過精心設(shè)計(jì)，并且事后極力隱瞞注冊(cè)會(huì)計(jì)師，難以有效識(shí)別。(2)舞弊的客體是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。舞弊的方式主要有偽造變?cè)焐鲜泄镜?a href="/wiki/%E4%BC%9A%E8%AE%A1%E5%87%AD%E8%AF%81" title="會(huì)計(jì)憑證">會(huì)計(jì)憑證、應(yīng)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法和惡意變更會(huì)計(jì)政策等，但最終還是要在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上做文章。(3)舞弊不能改變企業(yè)的真實(shí)盈利狀況。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是虛構(gòu)或者篡改真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不會(huì)也不能改變企業(yè)的真實(shí)盈利狀況，相反，舞弊帶來的虛假信息反而會(huì)干擾破壞正常的經(jīng)營(yíng)決策，惡化企業(yè)的盈利情況。(4)疏忽行為同屬舞弊行為。勤勉盡責(zé)是代理人法律上應(yīng)該承擔(dān)的信托責(zé)任，因此，導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告的管理當(dāng)局的疏忽行為同樣應(yīng)視為舞弊，在法律上屬于虛假陳述的范疇。需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的影響

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊不僅會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)信息失真，危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且對(duì)相關(guān)的機(jī)構(gòu)和人員也會(huì)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。(1)削弱市場(chǎng)的資源配置功能。市場(chǎng)資源配置功能的發(fā)揮是以真實(shí)與公允的信息為前提的，造假的會(huì)計(jì)報(bào)表必然會(huì)誤導(dǎo)市場(chǎng)，導(dǎo)致資源的逆向配置。(2)誤導(dǎo)投資者。投資者根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息往往會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷和決策，從而遭受投資損失。(3)相關(guān)機(jī)構(gòu)受害。上市公司造假曝光后常常要面臨重大罰款，甚至破產(chǎn)，無(wú)法正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，同上市公司有業(yè)務(wù)往來的機(jī)構(gòu)必然深受以其害。(4)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)受損失。相關(guān)中介機(jī)構(gòu)如對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，往往會(huì)成為民事訴訟案件中的被告，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。(5)相關(guān)人員受重大打擊。上市公司造假曝光后，對(duì)于公司高管人員來說，不僅會(huì)被監(jiān)管機(jī)構(gòu)裁定為證券市場(chǎng)禁人者，而且要承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任；對(duì)公司普通員工來說，凡參加養(yǎng)老基金、員工福利計(jì)劃的員工或者其他持有本公司股份的員工在經(jīng)濟(jì)上將受重大打擊。而且，誠(chéng)實(shí)的雇員和誠(chéng)實(shí)的高級(jí)管理人員也會(huì)受牽連而影響其職業(yè)生涯。(6)造成誠(chéng)信缺失及投資者對(duì)上市公司的不信任。上市公司在大家的監(jiān)督之下都造假，更不要說那些非上市公司了，投資者逐漸對(duì)上市公司提供的會(huì)計(jì)信息失去信任，對(duì)上市公司失去信心，長(zhǎng)此以往，證券市場(chǎng)、資本市場(chǎng)將日漸蕭條，真正想做企業(yè)的公司將難以融資，對(duì)社會(huì)造成的危害將是巨大的。

三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段

(一)虛增收入，虛增利潤(rùn)

第一，上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對(duì)象及交易；或雖以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入；或在報(bào)告目前(如年末)做假銷售。同時(shí)增加應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入，再在報(bào)告日后(如次年)以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。第二，寅吃卯糧，提前確認(rèn)收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前或推遲確認(rèn)收入或成本費(fèi)用。

(二)變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)

有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，從而在報(bào)告年度多提折舊減少利潤(rùn)或少提折舊增加利潤(rùn)。還有些上市公司通過改變發(fā)出貨的計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

(三)掩蓋交易或事實(shí)

由于財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供貨幣化的定量財(cái)務(wù)信息，決策者如果想做出正確的判斷和決策，僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表信息是不夠的，往往需要比報(bào)表資料更詳細(xì)、更具體的信息，這些一般在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報(bào)表的目的，在報(bào)表附注中通常掩飾交易或事實(shí)，常見作假手段主要包括對(duì)未決訴訟、未決仲裁、擔(dān)保事項(xiàng)、重大投資行為和重大購(gòu)置資產(chǎn)行為等的隱瞞或不及時(shí)披露。

(四)利用資產(chǎn)重組“扭虧為盈”

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設(shè)計(jì)缺乏正當(dāng)商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強(qiáng)的資產(chǎn)來增加利潤(rùn)。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護(hù)傘。

(五)假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

我國(guó)不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而滋生非法或不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。其中，關(guān)聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過交易安排，設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；上市公司以高價(jià)或顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)，通過價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；收取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金占用費(fèi)，或利用低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；分?jǐn)偣餐M(fèi)用或?qū)?a href="/wiki/%E7%AE%A1%E7%90%86%E8%B4%B9%E7%94%A8" title="管理費(fèi)用">管理費(fèi)用、廣告費(fèi)用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關(guān)聯(lián)交易外部化——控股方通過自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，編造業(yè)績(jī)。

(六)少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款

一些利潤(rùn)充盈的績(jī)優(yōu)公司為達(dá)到少交增值稅和所得稅的目的，少計(jì)收入，藏匿收益。有些在應(yīng)確認(rèn)收入的情況下不確認(rèn)收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫(kù)存商品”賬戶對(duì)應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項(xiàng)稅額。

四、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因

(一)利益驅(qū)使是根本原因

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力，上市公司通過提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被sT或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標(biāo)的需要等。大股東在其利益與國(guó)家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會(huì)對(duì)管理者施加影響，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。單位負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，為局部利益作假賬，出假報(bào)表。同時(shí)，我國(guó)目前處于買方市場(chǎng)困境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報(bào)告，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。

(二)舞弊收益大于舞弊成本

我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的目的主要是虛增利潤(rùn)，而虛增利潤(rùn)后的報(bào)表一旦對(duì)外公布，往往帶來的就是流通股股價(jià)的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報(bào)的重要方面。當(dāng)然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國(guó)，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了條件

一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間，另一方面會(huì)計(jì)政策提供了越來越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。再一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性為會(huì)計(jì)造假提供了契機(jī)。

(四)公司治理結(jié)構(gòu)不完善

我國(guó)上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，形成“一股獨(dú)大”，客觀上造成了財(cái)務(wù)造假的土壤。同時(shí)，董事會(huì)成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重，董事會(huì)成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無(wú)忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。

(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為上市公司外部治理的重要環(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用

上市公司報(bào)表使用者眾，使用目的各不相同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任已由對(duì)資本所有者負(fù)責(zé)擴(kuò)大為對(duì)整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。社會(huì)公眾一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以社會(huì)公眾利益為重，揭露管理當(dāng)局的舞弊，承擔(dān)起對(duì)社會(huì)的責(zé)任；另一方面卻要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自負(fù)盈虧，承擔(dān)揭露舞弊的成本。當(dāng)管理當(dāng)局實(shí)際操控委托大權(quán)，即委托人與被審計(jì)人合二為一時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從而無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

六、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理建議

(一)內(nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。(1)建立相應(yīng)的職業(yè)道德管理監(jiān)控機(jī)制，對(duì)會(huì)計(jì)人員違規(guī)、違法行為嚴(yán)懲不貸，嚴(yán)格把好第一道關(guān)。(2)提高相關(guān)檢查、審計(jì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。(3)保證信息及時(shí)、準(zhǔn)確的溝通，減少信息不對(duì)稱。(4)完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)往往圍繞股票發(fā)行上市、新發(fā)和增發(fā)股票進(jìn)行，因而證監(jiān)會(huì)在制定各種相關(guān)規(guī)則時(shí)，應(yīng)采用更科學(xué)的方法，對(duì)公司多項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)同時(shí)考核，遏制上市公司的舞弊行為。

(二)提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊成本，加大法律的懲處力度

一是引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能給舞弊者形成確實(shí)的經(jīng)濟(jì)壓力，抑制其違法沖動(dòng)，從另一角度看，民事賠償還具有調(diào)動(dòng)有關(guān)利害關(guān)系人起訴的積極性，提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責(zé)任。雖然加大對(duì)舞弊公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政和民事處罰力度有利于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，因此，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)責(zé)任人的刑事懲罰應(yīng)當(dāng)成為重要選擇。

(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊埋下了伏筆，所以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度自身建設(shè)、建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度就成了當(dāng)務(wù)之急。防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度方面來說應(yīng)該是提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，并進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)。

(四)完善公司治理結(jié)構(gòu)

第一，強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部機(jī)制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)，提高董事會(huì)的獨(dú)立性。第二，加強(qiáng)公司治理文化的建設(shè)。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級(jí)管理人員內(nèi)部，應(yīng)該有一個(gè)良好的文化氛圍：公司健康長(zhǎng)足的發(fā)展需要公司具有長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，上市公司要培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，建立自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三，加強(qiáng)公司治理的外部機(jī)制建設(shè)。加快資本市場(chǎng)的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率，加大對(duì)舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。

(五)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

第一，財(cái)政部門應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明確劃分職責(zé)，切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)管職責(zé)。建立起以財(cái)政為主，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署為輔的監(jiān)管體系，對(duì)監(jiān)管職責(zé)進(jìn)行細(xì)分，將財(cái)政部門作為監(jiān)管平臺(tái)。設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改變目前財(cái)政部門監(jiān)管職能分散在各職能機(jī)構(gòu)的局面，真正發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管職能，既要管人、管所，更要管質(zhì)量。加大檢查范圍和處罰力度，對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量有問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從嚴(yán)處理。實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位日久生情。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要行業(yè)自律，進(jìn)行自我監(jiān)督。應(yīng)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的協(xié)會(huì)，真正實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律；加強(qiáng)對(duì)會(huì)員的管理和培訓(xùn)，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平；樹立“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)形象。