企業(yè)舞弊問(wèn)題自20世紀(jì)70年代以來(lái)受到廣泛關(guān)注，進(jìn)入90年代則是大有猖獗之勢(shì)。尤其是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊從諸多已被發(fā)現(xiàn)的舞弊案例可以看出企業(yè)舞弊的共性-管理層、雇員和第三者中的一個(gè)或多個(gè)利用欺騙的手段來(lái)獲取不正當(dāng)或非法的經(jīng)濟(jì)利益或故意誤導(dǎo)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的判斷。從中我們可以看出企業(yè)舞弊既包括管理層，又包括了雇員，但是區(qū)分舞弊是管理層還是雇員所為是能夠給我們帶來(lái)啟示的，一般我們認(rèn)為管理層的舞弊在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容中可能更嚴(yán)重，并且也更難以為審計(jì)人員發(fā)覺(jué)。另外，還有可能有第三方的參與，即作為接受審計(jì)委托的受托者-審計(jì)師，如果發(fā)生審計(jì)共謀-審計(jì)師與管理層共同制造舞弊，那么所帶來(lái)的社會(huì)發(fā)展代價(jià)及損失是相當(dāng)巨大的。這不僅涉及到廣大投資者的利益，還沖擊了我們社會(huì)的道德機(jī)制。所以我們必須對(duì)企業(yè)舞弊問(wèn)題加以重視，企業(yè)作為組成社會(huì)組織的一類(lèi)基本單元，其健康程度決定著社會(huì)的健康發(fā)展。

我們知道企業(yè)舞弊的主要組成部分是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，如前所述，主要管理當(dāng)局所為，相對(duì)于雇員舞弊而言，其后果更嚴(yán)重，結(jié)合委托代理理論和美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫·奇特提出企業(yè)舞弊的三角理論所描述的我們來(lái)看一下其發(fā)生原因。

委托代理是現(xiàn)代企業(yè)的基本特征之一，企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間是委托人與代理人的關(guān)系，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離導(dǎo)致委托代理關(guān)系生成。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)將代理人（agent）解釋為擁有私人信息的參與人（處于信息優(yōu)勢(shì)）而將委托人（principal）稱(chēng)為不擁有信息的參與人（處于信息劣勢(shì)）。早在亞當(dāng)·斯密的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究》中就對(duì)委托代理問(wèn)題進(jìn)行了研究。“在錢(qián)財(cái)?shù)奶幚砩希?a href="/wiki/%E8%82%A1%E4%BB%BD%E5%85%AC%E5%8F%B8" title="股份公司">股份公司的董事為他人盡力，而私人合伙公司的伙計(jì)，則純粹為自己打算，所以，要想股份公司的董事們監(jiān)督錢(qián)財(cái)用途，像私人合伙公司的成員那樣用意周到那是難以作到的。”從斯密的闡述中，我們知道也可以理解在監(jiān)督和激勵(lì)不到位的情況下，想要經(jīng)營(yíng)者“無(wú)私”地為公司奉獻(xiàn)精力是不大可能也不合情理的，而實(shí)際也確實(shí)如此，畢竟現(xiàn)在不是“人民公社”的“吃大鍋飯”時(shí)期。這種情形就是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理問(wèn)題，委托代理關(guān)系的建立，在現(xiàn)代社會(huì)常以契約合同的形式確立下來(lái)，這種契約是一種具有約束力的協(xié)議，亦是一種合作博弈，說(shuō)它是合作博弈，很容易理解是因?yàn)閰⑴c人都忠于這份協(xié)議，也就是按規(guī)則博弈，有時(shí)憑借合同雙方參與人的剩余力量來(lái)得到加強(qiáng)，比如社會(huì)名聲。而實(shí)際上，委托代理理論下的合同同時(shí)含有非合作博弈的特征，說(shuō)它是非合作博弈，我認(rèn)為是因?yàn)殡p方參與人在選擇與他們行動(dòng)是一種非合作，他們并不會(huì)就某一行動(dòng)一定取得一致意見(jiàn)，而統(tǒng)一行動(dòng)的發(fā)生也僅由于合同本身的效果。

這種契約思想與理論使委托人希望設(shè)計(jì)一種機(jī)制，授權(quán)給代理人從事某種活動(dòng)，并要求代理人為委托人的利益采取行動(dòng)。也就是說(shuō)這種契約機(jī)制就是要促使代理人采用適當(dāng)?shù)男袆?dòng)最大限度實(shí)現(xiàn)委托人的得益。然而代理在實(shí)現(xiàn)自己得益最大化的時(shí)候，也希望實(shí)現(xiàn)自己得益最大化，為了使問(wèn)題闡述簡(jiǎn)單化，我一般以企業(yè)所有者作為委托人，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為代理人。在這種模式下，如果雙方尤其是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者所完成的行動(dòng)是完全已知的。那么很顯然我們可以認(rèn)為對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督是完全沒(méi)有必要的，因?yàn)槲璞赘緵](méi)有機(jī)會(huì)發(fā)生，然而實(shí)際是委托人與代理人的目標(biāo)及信息狀況是不同的，導(dǎo)致了舞弊問(wèn)題的產(chǎn)生，在委托代理關(guān)系下，財(cái)產(chǎn)的所有者最關(guān)心的是滋生財(cái)富的最大化，如何使其財(cái)富增值；而財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者則主要關(guān)心公司短期業(yè)績(jī)，個(gè)人報(bào)酬與職位升遷等一系列與個(gè)人利益相關(guān)的問(wèn)題。因而以上差異使的經(jīng)營(yíng)者通過(guò)舞弊達(dá)到個(gè)人目的。也就是艾伯倫。奇特關(guān)于企業(yè)舞弊需要三個(gè)條件之一中的

1、壓力

壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)之一。作為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主體的管理當(dāng)局，其壓力主要來(lái)源于經(jīng)濟(jì)收益和控制權(quán)所帶來(lái)的剩余收益兩方面。即擔(dān)心失去的憂(yōu)慮；追求物質(zhì)享受利益與社會(huì)影響。一般都是當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)下滑時(shí)，管理當(dāng)局的相關(guān)報(bào)酬亦會(huì)下降，而由業(yè)績(jī)下浮帶來(lái)股票價(jià)格的下跌導(dǎo)致其未來(lái)收益也下降，而企業(yè)的業(yè)績(jī)是其管理者的資本，尤其對(duì)很多國(guó)有控股的上市公司管理者而言。再如國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)的好壞往往決定了領(lǐng)導(dǎo)人的政治升遷，所以追求短期業(yè)績(jī)不光是沒(méi)有很好評(píng)價(jià)體系的中國(guó)政界的弊病，在企業(yè)界也是通病，所以這些非經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)同樣會(huì)導(dǎo)致進(jìn)行財(cái)務(wù)造假舞弊行為產(chǎn)生。

2、信息不對(duì)稱(chēng)與機(jī)會(huì)

委托人與代理人的行為往往不能直接觀察到或不能全部觀察到，由于各個(gè)權(quán)利主體在企業(yè)中所處的地位不同決定了他們對(duì)企業(yè)信息的掌握程度不可能處于相同水平。企業(yè)的股東和董事會(huì)不可能完全觀測(cè)到經(jīng)營(yíng)者的行為。許多信息被經(jīng)營(yíng)者私藏，盡管可能雙方博弈開(kāi)始之初信息可能是對(duì)稱(chēng)的，但在達(dá)成協(xié)議以后變得不對(duì)稱(chēng)。信息的不對(duì)稱(chēng)性容易引發(fā)代理問(wèn)題出現(xiàn)，代理人為自身效益（無(wú)論從“經(jīng)濟(jì)人”還是“社會(huì)人”的角度解釋?zhuān)┑淖畲蠡芸赡茏龀鰮p害委托人利益的行為，這就出現(xiàn)了舞弊的機(jī)會(huì)。

在這里機(jī)會(huì)是指進(jìn)行舞弊不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件，機(jī)會(huì)因素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)成為可能實(shí)現(xiàn)。這既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的內(nèi)在缺陷所導(dǎo)致的，也有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷，前者的表現(xiàn)為會(huì)計(jì)造假，打擊力度偏弱，其懲罰力度與企業(yè)及其管理當(dāng)局所獲取的暴利相比，很多時(shí)候簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。后者-企業(yè)內(nèi)部控制的缺乏或低效、會(huì)計(jì)和審計(jì)的制度不健全、缺乏懲罰措施。公司治理中雖然有監(jiān)事制度又引進(jìn)了獨(dú)立董事制度，然而就目前情況來(lái)看，監(jiān)督效果不盡如人意，獨(dú)立董事獨(dú)立性還有待提高，中國(guó)文化中獨(dú)特的人情關(guān)系亦使獨(dú)立董事的獨(dú)立性具有先天的缺陷，獨(dú)立董事很少發(fā)出與內(nèi)部董事相左的聲音。我認(rèn)為，雖然獨(dú)立董事可以遏制舞弊發(fā)生的概率，但就目前情況來(lái)看，大多數(shù)獨(dú)立董事作用有限。而另一方面委托人為了控制代理人的行為。就必須花費(fèi)一定的成本對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行權(quán)力制約和信息收集，當(dāng)然一旦這種成本超過(guò)一定限度，那么理性經(jīng)濟(jì)人根據(jù)成本-效益原則，會(huì)寧愿保持信息不對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)狀。信息不對(duì)稱(chēng)是造成舞弊的重要原因，其大致可分為兩類(lèi)，一類(lèi)為外生性不對(duì)稱(chēng)信息，是指交易載體本身的稟賦造成，而不是由博弈參與方行為造成，也就是客戶(hù)實(shí)施造成的，比如租房的住戶(hù)對(duì)方懂得房屋的情況不是完全了解，但是房東為了自身的目的可能會(huì)保留一部分信息，特別是關(guān)于房子的缺點(diǎn)，我們也可稱(chēng)為“隱藏信息”，（hidden information）；另一類(lèi)是內(nèi)生性不對(duì)稱(chēng)信息，我們也可稱(chēng)為“隱藏行動(dòng)”（hidden action）是指在契約成立后，博弈一方無(wú)法觀測(cè)到他方行動(dòng)所導(dǎo)致的信息不對(duì)稱(chēng)。比如保險(xiǎn)公司對(duì)投保人在簽訂保險(xiǎn)合同后的飲酒，吸煙行為無(wú)法獲知，再如委托人對(duì)代理人經(jīng)營(yíng)的結(jié)果不了解；而經(jīng)營(yíng)者則完全了解，公司的舞弊很多時(shí)候是由于“隱藏行動(dòng)”所造成的。上述信息不對(duì)稱(chēng)最可能導(dǎo)致我們所了解得的所謂的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。

道德風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)詞來(lái)源于保險(xiǎn)學(xué)，是由于參與人選擇錯(cuò)誤行動(dòng)造成的，是“合同后的機(jī)會(huì)主義”因?yàn)槿缜八龅碾[藏行動(dòng)就是屬于道德風(fēng)險(xiǎn)。比如前年我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)提出的酒后駕車(chē)險(xiǎn)，一旦人們辦理了這種險(xiǎn)，他們往往會(huì)因此故意地或不自覺(jué)的忽視酒后駕車(chē)的危險(xiǎn)而讓保險(xiǎn)公司承擔(dān)更多風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，道德風(fēng)險(xiǎn)可知理性人在最大限度地增進(jìn)自身得益做出不利于他人的行動(dòng)。道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要有兩方面，一是訂立契約時(shí)博弈一方對(duì)情況了解不完全，風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)當(dāng)?shù)姆菍?duì)稱(chēng)性就可能誘發(fā)，二是契約是有成本的，如果沒(méi)有成本，那么信息收集就會(huì)使監(jiān)督完全執(zhí)行。但是實(shí)際生活中無(wú)成本的契約顯然是不可能的。

逆向選擇同樣來(lái)源于保險(xiǎn)學(xué)，是參與人選擇錯(cuò)誤報(bào)告信息所造成的，問(wèn)題主要指由于信息差異性或非對(duì)稱(chēng)性導(dǎo)致的，是一種“合同前的機(jī)會(huì)主義”，例如，具有傳染性疾病的投保人與保險(xiǎn)公司簽訂保險(xiǎn)合同，而保險(xiǎn)公司一無(wú)所知。再比如，舞弊問(wèn)題中經(jīng)營(yíng)者對(duì)雇主隱藏其部分經(jīng)營(yíng)能力，以獲取取得經(jīng)營(yíng)權(quán)后的隱藏的相關(guān)得益。

3、自我合理化

亦稱(chēng)為團(tuán)伙悖論或者稱(chēng)為借口，人們總是通過(guò)主觀意圖來(lái)判斷自己，而通過(guò)客觀行為來(lái)判斷他人，僥幸與自我說(shuō)服是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊被誘發(fā)的客觀心理基礎(chǔ)或者干脆以借口開(kāi)脫責(zé)任，這類(lèi)舞弊往往是管理層集體行動(dòng)和決策的結(jié)果，所以我稱(chēng)之為“團(tuán)伙悖論”，即個(gè)人的理性行為導(dǎo)致集體的非理性，因?yàn)樗麄冾^腦中經(jīng)常會(huì)有“法不責(zé)眾”的念頭。通常我們會(huì)看到有的被查處的公司企業(yè)的管理者會(huì)自我辯解其所做的舞弊完全是為了讓企業(yè)渡過(guò)難關(guān)，為了全體股東和員工利益，或者干脆相互在管理層團(tuán)伙成員間“踢皮球”。如果被查處，經(jīng)營(yíng)者敢于承擔(dān)此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，只能表明其社會(huì)道德觀的一種“基因突變”，因?yàn)槠渥鳛橐呀?jīng)動(dòng)搖了社會(huì)道德標(biāo)準(zhǔn)之中的誠(chéng)信基礎(chǔ)。

而管理層作為一個(gè)較少成員的內(nèi)部共同體，“搭便車(chē)”現(xiàn)象產(chǎn)生以及利益驅(qū)使團(tuán)伙理性自我說(shuō)服便成為導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生的一個(gè)心理前提。

舞弊可以按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)。通常是按照舞弊主體的不同，即作弊者身份的不同，將舞弊劃分為管理舞弊與非管理舞弊兩類(lèi)。這種分類(lèi)有利于深入剖析舞弊的根源，并尋找防范舞弊的有效途徑。

（1）管理舞弊

是指管理階層所蓄謀的舞弊行為，主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。與管理舞弊相近，還有一種難以辨別的盈余管理概念，其實(shí)質(zhì)是指因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留有較大的判斷空間，公司管理者可以選擇使其自身效用或公司價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。以上兩者雖作為管理層的一種有企圖的、蓄意的行為，都可以采用其專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，但兩者又有根本的不同：管理舞弊是一種違反公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的舞弊行為，而盈余管理則是一種沒(méi)有違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的管理方法。

（2）非管理舞弊

也稱(chēng)為員工舞弊，是指企業(yè)中的職員利用內(nèi)部控制的各種漏洞，采用涂改或偽造單據(jù)賬冊(cè)及其他手段貪污、盜竊或挪用財(cái)產(chǎn)的不法行為，常常表現(xiàn)在將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)竊為己有。

（1）在會(huì)計(jì)信息方面，主要表現(xiàn)在蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，以便掩蓋事實(shí)真相；變?cè)臁⒋鄹?a href="/wiki/%E5%8E%9F%E5%A7%8B%E5%87%AD%E8%AF%81" title="原始憑證">原始憑證，不按實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄核算；隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，編造虛假收益或隱瞞收益。

（2）在財(cái)產(chǎn)物資方面，主要表現(xiàn)在利用接近財(cái)物的職務(wù)之便，通過(guò)串通轉(zhuǎn)移、盜取挪用等手段侵占各種資財(cái)。

（3）在信息管理系統(tǒng)方面，更顯示出其智能性的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在利用技術(shù)攻擊，如破譯程序、破解口令等方式；篡改輸入數(shù)據(jù)；修改軟件程序；病毒、監(jiān)聽(tīng)、遠(yuǎn)程控制等，以達(dá)到繞過(guò)或取消硬件、軟件存取控制機(jī)制進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，修改、盜取資料信息的目的。

全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)建議采取4道防線(xiàn)來(lái)防范和發(fā)現(xiàn)舞弊：高層管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和外部獨(dú)立審計(jì)。著名的畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾就被發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了調(diào)查，從調(diào)查結(jié)果可以看出，內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和管理當(dāng)局檢查等方法是防范和檢查舞弊的有效手段，因此它們應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)建立健全防范和檢查舞弊機(jī)制的重要組成部分。

（一）建立健全企業(yè)防范舞弊機(jī)制是解決舞弊問(wèn)題的根本所在

企業(yè)防范舞弊機(jī)制，是指企業(yè)在舞弊尚未形成或發(fā)生前所采取的一系列防止或杜絕的綜合措施：

1、倡導(dǎo)企業(yè)文化，注重職業(yè)道德品質(zhì)教育。

2、創(chuàng)造可能條件，幫助員工緩減所承受的壓力。

3、完善內(nèi)部控制，減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)。

4、加大對(duì)舞弊問(wèn)題的懲治力度，建立懲治制度。

（二）建立健全企業(yè)檢查舞弊機(jī)制是解決舞弊問(wèn)題的重要保證

企業(yè)檢查舞弊機(jī)制，是指企業(yè)所采取的捕捉并查明企業(yè)日常業(yè)務(wù)過(guò)程中已發(fā)生的舞弊的綜合措施。

1、明確舞弊的發(fā)現(xiàn)主體。一般應(yīng)包括審計(jì)、紀(jì)檢、司法等在內(nèi)的職能部門(mén)。但我們?cè)趯?shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，這些部門(mén)作為單一主體雖能發(fā)揮其重要的監(jiān)控作用，但尚未形成一種合力，還有待加強(qiáng)協(xié)調(diào)和溝通。

2、采用多種方法發(fā)現(xiàn)舞弊。想方設(shè)法尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常會(huì)計(jì)信息。

3、考慮發(fā)現(xiàn)舞弊的成本。根據(jù)成本與效益原則，必須考慮發(fā)現(xiàn)舞弊的代價(jià)或成本應(yīng)小于由此所帶來(lái)的利益或效益，否則，就需要調(diào)整舞弊問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)方式或策略。