成本效益原則
1.什么是成本效益原則
成本效益原則是指作出一項財務決策要以效益大于成本為原則,即某一項目的預期效益大于其所需成本時,在財務上可行;否則,則應放棄。
市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)的目的在于追求最大的經(jīng)濟效益。成本管理要為這個目的服務,必然要講求成本效益,樹立成本效益觀念。所謂成本管理的成本效益觀念就是成本管理要從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入 (成本)”的必要性、合理性,即考察成本高低的標準是產(chǎn)出(收入)與投入(成本)之比,該比值越大,則說明成本效益越高,相對成本越低;考察成本應不應當發(fā)生的標準是產(chǎn)生(收入)是否大于為此發(fā)生的成本支出,如果大于,則該項成本是有效益的,應該發(fā)生。否則,就不應該發(fā)生??梢?,在成本效益觀念下,成本絕對數(shù)并非越低越好,關(guān)鍵看一項成本的發(fā)生產(chǎn)生的效益(收入或引起的企業(yè)總成本的節(jié)省)是否大于該項成本支出。成本效益觀念是戰(zhàn)略成本管理的重要基礎(chǔ),戰(zhàn)略成本管理的方法均體現(xiàn)了成木效益觀念。而傳統(tǒng)成木管理則強調(diào)成木絕對數(shù)的節(jié)約與節(jié)省,而這樣做的結(jié)果可能是得不償失的。
傳統(tǒng)的成本管理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據(jù),片面地從降低成本乃至力求避免某些費用的發(fā)生入手,強調(diào)節(jié)約和節(jié)省。傳統(tǒng)成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本。這就是成本論成本的狹隘觀念。
在市場經(jīng)濟環(huán)境下,經(jīng)濟效益始終是企業(yè)管理追求的首要目標,企業(yè)成本管理工作中也應該樹立成本效益觀念,實現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。特別是在我國市場經(jīng)濟體制逐步完善的今天,企業(yè)管理應以市場需求為導向,通過向市場提供質(zhì)量盡可能高、功能盡可能完善的產(chǎn)品和服務,力求使企業(yè)獲取盡可能多的利潤。與企業(yè)管理的這一基本要求相適應,企業(yè)成本管理也就應與企業(yè)的整體經(jīng)濟效益直接聯(lián)系起來,以一種新的認識觀——成本效益觀念看待成本及其控制問題。企業(yè)的一切成本管理活動應以成本效益觀念作為支配思想,從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”(成本)的必要性、合理性,即努力以盡可能少的成本付出,創(chuàng)造盡可能多的使用價值,為企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟效益。這里,值得注意的是:“盡可能少的成本付出”與“減少支出、降低成本”在概念是有區(qū)別的?!氨M可能少的成本付出”,不就是節(jié)省或減少成本支出。它是運用成本效益觀念來指導新產(chǎn)品的設計及老產(chǎn)品的改進工作。如在對市場需求進行調(diào)查分析的基礎(chǔ)上,認識到如在產(chǎn)品的原有功能基礎(chǔ)上新增某一功能,會使產(chǎn)品的市場占有率大幅度提高,那末,盡管為實現(xiàn)產(chǎn)品的新增功能會相應地增加一部分成本,只要這部分成本的增加能提高企業(yè)產(chǎn)品在市場的競爭力,最終為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益,這種成本增加就是符合成本效益觀念的。又比如,企業(yè)推廣合理化建議,雖然要增加一定的費用開支,但能使企業(yè)獲取更好的收益;引進新設備要增加開支,但因此可節(jié)省設備維修費用和提高設備效率,從而提高企業(yè)的綜合效益;為減少廢次品數(shù)量而發(fā)生的檢驗費及改進產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)費用,雖然會使企業(yè)的近期成本有所增加,但企業(yè)的市場競爭能力和生產(chǎn)效益卻會因此而逐步提高;為充分論證決策備選方案的可行性及先進合理性而發(fā)生的費用開支,可保證決策的正確性,使企業(yè)獲取最大的效益或避免可能發(fā)生的損失。這些支出都是不能不花的,這種成本觀念可以說是“花錢是為了省錢”,都是成本效益觀的體現(xiàn)。
2.成本效益原則在小企業(yè)內(nèi)部控制中的運用[1]
一、內(nèi)部控制中成本效益原則的涵義
成本效益原則是經(jīng)濟學中一個最基本的理性概念,表現(xiàn)為理性的經(jīng)濟人總是以較小的成本去獲得更大的效益,一般也被認為是經(jīng)濟活動中的普遍性原則和約束條件,因此也同樣適用于企業(yè)的內(nèi)部控制。
內(nèi)部控制是企業(yè)為實現(xiàn)既定的經(jīng)營目標而在內(nèi)部建立和實施的各種控制方法、措施和程序等所形成的控制機制,這些方法、措施和程序的建立和實施需要付出一定的成本,如設計控制環(huán)節(jié)、設置崗位、配備人員,確保各控制環(huán)節(jié)的運行等都必須付出的代價,也可以理解為不建立和實施內(nèi)部控制可能給企業(yè)造成的損失。而內(nèi)部控制的效益則是內(nèi)部控制的方法、措施和程序在企業(yè)得到良好運行所應達到的控制目標,即:保證財務報告的真實可靠,防止舞弊行為的發(fā)生;保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整,避免因浪費、盜竊或不當經(jīng)營決策而產(chǎn)生的損失;改善企業(yè)經(jīng)營管理,提高經(jīng)營效率,規(guī)避經(jīng)營風險;遵守現(xiàn)行的法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部的管理制度。內(nèi)部控制所應遵循的成本效益原則指的是只要企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制的效果大于其成本,就是經(jīng)濟合理的,就應當設置和運行該項控制;反之,則不應當采用該項控制。
內(nèi)部控制的成本是現(xiàn)時的,并在一定條件下是可以估量的,而控制產(chǎn)生的效益是建立和實施內(nèi)部控制所達到的目標,是避免或減少風險和損失的可能性,很顯然這種效益是未來的、具有很大的不確定性。在體現(xiàn)價值最大化的經(jīng)營管理理念的環(huán)境中,企業(yè)不得不考慮內(nèi)部控制的成本與效益問題,在建立和實施內(nèi)部控制時,在可能獲得的收益與不設置相應控制可能產(chǎn)生的損失之間做出理性的判斷,進行權(quán)衡和取舍。
二、小企業(yè)正確理解和運用成本效益原則應注意的問題
小企業(yè)因具有經(jīng)營規(guī)模小、組織機構(gòu)簡單、職責難以劃分、資金有限、市場風險高等特點,其內(nèi)部控制的建立和有效運行更容易受到成本因素的制約,因此小企業(yè)尤其要正確理解和運用好成本效益原則。在企業(yè)實際經(jīng)營管理中許多控制的成本和效益是難以確定的,有時需要較多的主觀判斷。由于主觀判斷的失誤會使得必要的控制未能實施而造成更大的損失,或者某些控制成本超過預期效益,使得控制程序得不償失。因此,需要成本效益原則的應用進行必要的約束,掌握成本效益原則的“度”,以減少操作上的隨意性和主觀性。同時考慮到成本效益原則只是企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制應當遵循的原則之一,而不是惟一原則,因此還應當與以下內(nèi)部控制應遵循的原則相互協(xié)調(diào)。
1.合法性原則。企業(yè)的內(nèi)部控制必須符合國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,合法性原則居于首要地位,成本效益原則必須在堅持合法性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用,小企業(yè)不得以不符合成本效益原則為借口拒絕建立相應的內(nèi)部控制,例如《會計法》明確規(guī)定了出納不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務賬目的登記工作,那么企業(yè)就不能因人員少而讓出納兼任會計崗位。
2.相互牽制原則。企業(yè)應當保證內(nèi)部機構(gòu)、崗位及其職責權(quán)限的合理設置和分工,小企業(yè)雖然機構(gòu)設置簡單、管理人員有限,但還是要堅持不相容職務相互分離,確保不同崗位和人員之間的權(quán)責分明、相互牽制、相互監(jiān)督。有些小企業(yè)出于壓縮成本的需要,由少數(shù)員工負責日常行政事務、會計核算和資產(chǎn)保管,往往一人多崗,各崗位之間沒有涇渭分明的分工,對不相容職務沒有進行有效的職責分離,如銀行印鑒及支票由一人掌管、采購兼保管等,因此發(fā)生貪污、盜竊、挪用等舞弊行為的可能性較大,且不易被及時發(fā)現(xiàn),一旦發(fā)生,將給企業(yè)帶來很大的損失。
3.重要性原則。小企業(yè)在資源有限的情況下,應當實行有重點的控制,只有將控制成本花費在那些影響企業(yè)成敗和經(jīng)營效率的重要事項,才能提高內(nèi)部控制的效果。在內(nèi)部控制的設計中,有些小企業(yè)片面強調(diào)完整性和嚴密性,照抄照搬大企業(yè)現(xiàn)成的制度,設置了過度繁雜的控制程序,抓不住重點,增加了不必要的控制成本,由于這種理念和做法嚴重脫離企業(yè)實際,難以在企業(yè)中得到真正的貫徹執(zhí)行,一定程度上會降低經(jīng)營管理的效率。
4.有效性原則。內(nèi)部控制應當約束所涉及的企業(yè)所有人員,任何個人都不得擁有超越內(nèi)部控制的權(quán)力。小企業(yè)內(nèi)部控制的成敗在很大程度上取決于領(lǐng)導的重視和執(zhí)行程度。在小企業(yè),特別是在民營企業(yè)中家族式家長制現(xiàn)象普遍,容易造成任人惟親,部分人員憑借其特殊身份破壞企業(yè)制定的規(guī)章制度,企業(yè)主也往往越權(quán)管理,凌駕于內(nèi)部控制制度之上,使得內(nèi)部控制無法有效執(zhí)行,從而也影響了企業(yè)員工對控制的理解與執(zhí)行。因此在不增加控制成本的情況下,企業(yè)領(lǐng)導重視并自覺遵守內(nèi)部控制能夠提升控制的效果。
5.時效性原則。對成本與效益的權(quán)衡需要較多的主觀判斷,需要站在企業(yè)整體利益的角度上去考慮。當企業(yè)的宏觀經(jīng)濟政策、市場供求狀況、企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營業(yè)務等內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時,也會導致企業(yè)風險重點的轉(zhuǎn)移,因此,對成本與效益的權(quán)衡不是一成不變的,而是一個動態(tài)的過程,應隨企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化適時進行調(diào)整和完善,以確保內(nèi)部控制的有效性。
三、小企業(yè)合理運用成本效益原則的方法
小企業(yè)合理運用成本效益原則,就是力求使有限的成本產(chǎn)生盡可能大的效益,或在不改變某項控制的效益時盡可能降低控制成本,提高內(nèi)部控制效益或成本比。為此,小企業(yè)可以從以下幾方面做出努力:
1.實行有選擇的控制,建立起基本的內(nèi)部控制制度。在通常的情況下,內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)越多、控制方法和措施越嚴密則控制效果越好,但控制成本也越高。這就要求小企業(yè)應充分考慮企業(yè)規(guī)模和業(yè)務特點,實行有選擇的控制,可從最基礎(chǔ)層面的內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制做起,建立不相容職務相分離控制、授權(quán)批準控制、文件記錄控制、實物資產(chǎn)保全控制、全面預算控制和內(nèi)部稽核制度。同時根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動的業(yè)務循環(huán),如采購、銷售、付款和收款等循環(huán)分別設計控制活動,抓住關(guān)鍵控制點,即在一個業(yè)務處理過程中起著重要作用的那些控制環(huán)節(jié),如果缺少這些控制環(huán)節(jié),業(yè)務處理過程很可能出現(xiàn)錯誤和弊端,達不到既定目標。對關(guān)鍵控制點應特別強調(diào)相互牽制的設計,在橫向上一項業(yè)務至少要經(jīng)過兩個或兩個以上相互獨立的部門或人員,在縱向上一項業(yè)務也要經(jīng)過兩級或兩級以上的崗位和環(huán)節(jié),以使上下級相互監(jiān)督。在不能做到職責劃分的情況下,應當加強事后的監(jiān)督檢查。
2.注重內(nèi)部控制環(huán)境建設。控制環(huán)境是指建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素,包括人員的品德操守與素質(zhì)、管理者的經(jīng)營風格與經(jīng)營理念、組織結(jié)構(gòu)和人力資源政策與程序等內(nèi)容,它決定內(nèi)部控制的基調(diào)和企業(yè)文化的氛圍,直接影響著企業(yè)員工的控制意識和實施控制的自覺性,是內(nèi)部控制建設的基礎(chǔ)。從目前許多小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看,許多企業(yè)缺少內(nèi)部控制的良好意識,企業(yè)主和高層管理人員往往不重視內(nèi)部控制或頻頻越過內(nèi)部控制。在小企業(yè)中營造良好的控制環(huán)境,將會在不過多增加控制成本的前提下,極大地提升內(nèi)部控制的效果。為此,小企業(yè)應優(yōu)化組織和管理機構(gòu),提高企業(yè)管理者的素質(zhì),將控制責任和控制理念融入企業(yè)文化之中,防止關(guān)鍵人大權(quán)獨攬、任人惟親和排斥異己的現(xiàn)象發(fā)生,配備與承擔的職務相適應的高素質(zhì)人才,加強考核和獎懲力度,對員工實施素質(zhì)控制,形成合理的人力資源機制。
3.建立良好的信息與溝通系統(tǒng)。一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。管理層利用信息系統(tǒng)內(nèi)部生成的經(jīng)營、財務等信息和來自外部的市場份額、法規(guī)要求和客戶投訴等信息,及時發(fā)現(xiàn)業(yè)務運行過程中的問題,有效地控制各項業(yè)務活動;溝通是使每一個員工都能了解內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容,知道自己的角色和責任,以便順利履行其職責,建立信息傳遞與反饋中的保護條款,保護和鼓勵對違反內(nèi)部控制規(guī)定的檢舉揭發(fā)行為。作為有效的信息與溝通系統(tǒng),不僅要設立向下的溝通渠道,還要設立向上的、橫向的以及對外界的信息溝通渠道。
3.稅收籌劃的成本效益原則
稅收籌劃作為企業(yè)理財學的一個組成部分,已被越來越多的企業(yè)管理者和財會人員接受和運用。但是,在實際操作中,很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負,但在實際運作中卻往往不能達到預期效果,其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。
從根本上講,稅收籌劃應歸結(jié)于企業(yè)財務管理的范疇,它的目標是由企業(yè)財務管理的目標決定的,即實現(xiàn)企業(yè)所有者財富最大化。也就是說,在籌劃稅收方案時,不能一味地考慮稅收成本的降低,而忽略因該籌劃方案的實施引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少,必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。因此,決策者在選擇籌劃方案時,必須遵循成本效益原則,才能保證稅收籌劃目標的實現(xiàn)。
可以說,任何一項籌劃方案都有其兩面性,隨著某一項籌劃方案的實施,納稅人在取得部分稅收利益的同時,必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用,以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發(fā)生的費用或損失小于取得的利益時,該項籌劃方案才是合理的,當費用或損失大于取得的利益時,該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇,我們不能認為稅負最輕的方案就是最優(yōu)的稅收籌劃方案,一味追求稅收負擔的降低往往會導致企業(yè)總體利益的下降。比如,某個體戶從事生產(chǎn)經(jīng)營必然要繳納相應的流轉(zhuǎn)稅和所得稅,如果向他提供一份籌劃方案,可以讓他免予繳納任何稅款,只要他把經(jīng)營業(yè)績控制在起征點下就可以了,但這項稅收籌劃方案是合理的嗎?當然不是。這位個體戶的稅收負擔雖然為零,但其收益也受到了極大的限制,這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業(yè)整體利益換取稅收負擔的降低明顯是不可取的。
可見,稅收籌劃和其他財務管理決策一樣,必須遵循成本效益原則,只有當籌劃方案的所得大于支出時,該項稅收籌劃才是成功的籌劃
4.審計項目中的成本效益原則[2]
新審計準則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》第二十五條規(guī)定,注冊會計師(CPA)實施實質(zhì)性程序時,應當考慮成本與效益原則。新審計準則指南中也多次出現(xiàn)CPA可以或應當考慮成本效益原則的規(guī)定。成本效益原則,可以理解為當企業(yè)采用一項內(nèi)部控制時,必須保證實施此控制所引起的成本增加必須小于其所帶來的效益增加。
盡管新審計準則授予CPA在一定前提條件下使用成本效益原則的“權(quán)利”,但不能濫用。日常審計實務中,相當多CPA以收費低、時間緊、人力少、任務重、不符合成本效益原則為由,無端縮減審計程序,審計過程中存在不全面、不規(guī)范、不認真履行審計程序,不能獲取充分、適當審計證據(jù)的問題。筆者在對CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查時發(fā)現(xiàn),一些CPA對風險評估程序根本不予實施,即使實施,多數(shù)僅是寫點情況,抄點數(shù)據(jù),擺擺樣子,體現(xiàn)不出對審計風險的識別、評估和應對,體現(xiàn)不出對審計風險的導向性。一些CPA常常以實施控制測試不符合成本效益原則為由,對符合準則規(guī)定而且完全可以實施控制測試程序的不予實施。還有些CPA對重要的實質(zhì)性程序也僅是進行細節(jié)測試,根本不考慮分析程序的運用,而且所謂的細節(jié)測試也僅是抄幾張被審計單位的會計賬頁、會計憑證,復印幾份盤點表、申報表、重要協(xié)議或合同。究其原因,這些CPA都強調(diào)了成本效益原則,但實際上,他們對成本效益原則存在著誤解和濫用。
由于新審計準則及其指南沒有對成本效益原則予以明確定義,這雖是造成許多CPA不能正確理解成本效益原則的重要原因,但不可否認的是,由于相當多CPA僅從有利于自身的角度進行理解和操作,就不可避免地存在著片面和錯誤。由此可見,正確理解成本效益原則是新審計準則學習和執(zhí)行中一個重要的問題。
成本效益原則中的成本,是指CPA對擬實施的審計項目所擁有的時間成本和人力成本等審計資源,效益則是指CPA以合理數(shù)量的資源(成本)投入達到圓滿實現(xiàn)審計目標完成審計任務的目的。所以,成本效益不是指經(jīng)濟效益的高低,更不是指審計收費的高低,而是指CPA在擁有一定審計資源的前提下如何在合理的時間內(nèi),以合理(不高也不低)的成本投入達到預期的審計目標,完成既定的審計任務。必須說明的是,由于來源于CPA自身或被審計單位等多方面的原因,CPA的審計不可能完全排除對低成本投入的追求或需要,但CPA的低成本投入必須建立在圓滿實現(xiàn)預期審計目標、完成既定審計任務的前提之下。否則,CPA的低成本投入就不具有合理性,就有濫用成本效益原則、違反審計準則的嫌疑。
還必須指出的是,新審計準則及其指南僅是在準則或指南中多次提及CPA可以或應當考慮成本效益原則,但并沒有對如何具體運用成本效益原則予以明確規(guī)定,對CPA作出不符合成本效益原則的判斷必須符合何種前提條件未能明確,如應該履行哪些審計程序、獲取哪些審計證據(jù)、如何在工作底稿中規(guī)范體現(xiàn)對成本效益原則的運用等問題未能予以明確,這些問題還有待CPA在今后的審計實務中作進一步的探索和研究。因此,筆者認為,CPA應該慎重和規(guī)范使用成本效益原則,不應動輒以遵循成本效益原則為由隨意或無端簡化審計程序,即使確實需要運用成本效益原則也必須在審計工作底稿中有必要的分析、判斷和說明,如履行了哪些審計程序,獲取了哪些審計證據(jù),由此得出不符合成本效益原則的判斷和計劃省略哪些審計程序的結(jié)論等。