國際反避稅是反稅收避稅中的重點(diǎn)一環(huán)，主要對象是外資企業(yè)，外資企業(yè)中普遍存在“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，使其目前反避稅工作的重點(diǎn)。

一、對自然人進(jìn)行國際避稅的約束

１．限制自然人避稅性移居

根據(jù)國際公法的一般原則，一國政府不應(yīng)禁止其公民或居民外僑移居出境。聯(lián)合國于１９６６年制定了關(guān)于民事和政治權(quán)利的盟約，其中包括個人自由流動在內(nèi)。許多國家參加了這一盟約。但它并沒有被所有簽字國納入各自的法律體系中，主要是出于保護(hù)國家安全，公共秩序等需要，對個人自由流動有所限制。諸如對于有違法偷稅、漏稅、欠稅行為的移居者，有關(guān)國家禁止其離境，但是，對于并沒有違法的有避稅意圖的移居者，則不能用禁止離境的簡單方法加以阻止，而只能采取其他手段加以制約。

對以避稅為動機(jī)的自然人的國際遷移，有些國家采取了使移居出境者在移居后的很長一段時間內(nèi)，在其原居住國（國籍國）仍負(fù)有納稅義務(wù)的措施。如美國有保留追索征稅權(quán)的規(guī)定。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》，如果一個美國人以逃避美國聯(lián)邦所得稅為主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居后的１０年內(nèi)保留征稅權(quán)。對其實(shí)現(xiàn)的全部美國來源所得和外國的有效聯(lián)系所得，按累進(jìn)稅率納稅；出售位于美國的財產(chǎn)以及出售由美國人發(fā)行的股票或債券所實(shí)現(xiàn)的收益，被視為美國來源所得。美國稅務(wù)當(dāng)局通過對該人滯留在美國境內(nèi)的銀行存款、房地產(chǎn)等財產(chǎn)的留置權(quán)，實(shí)行有效的征管，從其在美國的財產(chǎn)中扣除應(yīng)納稅款。

２．限制自然人假移居和臨時離境

對自然人以避稅為目的假移居和臨時離境，居住國往往采用不予承認(rèn)的方法加以約束。例如，英國曾有一個對移居出境的自然人仍保持３年居民身分的非正式規(guī)定。該規(guī)定限制一個自然人要放棄在英國的居民身份，必須為此提供證據(jù)，比如賣掉在英國的房子，并在國外建立一個永久住宅，才能于其離境之日，暫時批準(zhǔn)其要求。然后等該人在國外居留至少一個完整的納稅年度，如果在這段時間內(nèi)對英國的任何訪問天數(shù)全年累計不超過３個月，那么，才正式認(rèn)定其移居。否則，對其放棄英國居民身分

要求的批準(zhǔn)決定要延期３年。在這３年內(nèi)，將仍視為英國居民征稅。待３年屆滿，再參考在這一段時間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的情況作出決定。

對于采用臨時離境方式來避免達(dá)到法定居住天數(shù)的避稅方法，有的國家采用對短期離境不予扣除計算的對策。有的國家則采用將前一、二年實(shí)際居住天數(shù)按一定比例加以平均，來確定某個人在本年是否達(dá)到居住天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

３．限制自然人利用避稅地公司積累所得

為了防止納稅人利用在國外低稅或無稅條件下積累所得和財產(chǎn)進(jìn)行避稅，若干發(fā)達(dá)國家制定了一些有關(guān)反避稅法律條文。

①英國的享有權(quán)規(guī)定。英國稅法中規(guī)定，凡是對英國境外 “人”的所得有“享有權(quán)”的英國居民，應(yīng)在英國就享有的國外所得納稅?！跋碛袡?quán)”適用于下列情況：第一，不論是否以所得的形式表現(xiàn)出來，事實(shí)上是由某人支配的所得；第二，收到或應(yīng)計的所得，這類所得起到了增加個人持有資產(chǎn)的作用；第三，個人收到或有權(quán)收到的各種所得或貨幣收益；第四，個人通過行使一種或多種權(quán)力就可得到的收益；第五，個人能以各種方式直接或間接控制所得的運(yùn)用。這種“享有權(quán)”的規(guī)定非常廣泛，使得一個英國居民在許多情況下，要就其在另一稅收管轄權(quán)下?lián)碛械乃眉{稅，而不論他的這筆所得是否匯回英國。

②法國對利用避稅地公司避稅的規(guī)定?！斗▏愂湛偡ǖ洹芬?guī)定，一個在法國定居或開業(yè)（包括只在法國開業(yè)，而不在法國定居）的人提供服務(wù)的報酬，而由一個在國外定居或開業(yè)的人獲取。如果符合下列條件之一，應(yīng)由前者在法國納稅。第一，獲取服務(wù)報酬的人，是由法國納稅人直接或間接控制；第二，不能證明獲取服務(wù)報酬的人是主要從事工商活動，而非提供服務(wù)；第三，獲取服務(wù)報酬的人，是在低稅負(fù)國家或地區(qū)定居或開業(yè)。

③美國對個人控股公司未分配所得余額征收懲罰稅。個人控股公司是指在納稅年度的后半年中任何時間內(nèi)，其股票價值５０％以上直接或間接為五個或更少的人（包括非美國人）所擁有，其消極所得在調(diào)整所得中達(dá)到一定比例的公司。對這種公司，除了征收正常的公司稅外，再對其應(yīng)分配而未分配的“累積盈余”比照個人所得稅最高稅率征收一道懲罰性所得稅。這種個人控股公司稅主要針對個人的三種避稅方法。第一，為了躲避個人所得稅比公司所得稅稅率高的那部分差額負(fù)擔(dān)，便組建一個公司來持有個人的投資證券，使個人的利息和股息所得轉(zhuǎn)變?yōu)楣镜膽?yīng)稅所得，從而可以按較低的公司稅稅率納稅。第二，將個人的勞務(wù)所得，轉(zhuǎn)給一家公司。比如某個人組建一家公司，使自己成為該公司的雇員。由公司出面與服務(wù)需要方簽定合同，個人只負(fù)責(zé)提供服務(wù)，而由公司收取服務(wù)收人，公司支付給個人的薪金少于賺取的服務(wù)收入，通過這種方法，個人可以成功地將某些收入轉(zhuǎn)給公司，使其按較低的公司稅稅率納稅。第三，利用公司營業(yè)活動扣除的好處。如個人將其游艇、賽車或渡假別墅等財產(chǎn)，連同其投資一并轉(zhuǎn)給公司，使與個人財產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用，象上述財產(chǎn)的維修保養(yǎng)費(fèi)等，由非扣除性費(fèi)用轉(zhuǎn)化為可扣除性營業(yè)費(fèi)用，用以沖減營業(yè)所得，而獲得少繳所得稅的好處。

二、對法人進(jìn)行國際避稅的約束

１．限制遷移出境

英國在稅法中規(guī)定，在沒有得到財政部允許的情況下，英國公司不能向避稅地遷移和轉(zhuǎn)移部分營業(yè)，或建立一個避稅地子公司。違反者將受到嚴(yán)厲處罰，包括對當(dāng)事人的２年監(jiān)禁、總額為應(yīng)納稅額３倍的罰款。

２．限制轉(zhuǎn)移營業(yè)和資產(chǎn)

英國在稅法中，除了約束法人的直接遷移外，還規(guī)定居民公司將貿(mào)易或經(jīng)營轉(zhuǎn)讓給非居民，居民母公司允許非居民子公司發(fā)行股票或出售債券以及售出子公司等行為，也必須事先得到財政部的批準(zhǔn)，否則將受到處罰。

３．限制利用公司組建、改組、兼并或清理避稅

在法國，當(dāng)改組涉及法國公司被外國公司合并，或者法國公司以其資產(chǎn)繳付換取外國公司的股份時，應(yīng)按適用于合并的一系列稅務(wù)規(guī)定執(zhí)行，并須經(jīng)法國財政部批準(zhǔn)。本期應(yīng)納稅利潤仍由被合并公司承擔(dān)納稅義務(wù)，對合并前的虧損也準(zhǔn)予核銷。但是，所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)必須保留在法國境內(nèi)，并必須列入外國公司在法國的分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

４．限制改變經(jīng)營形式

美國規(guī)定，對本國公司在國外以分公司形式從事經(jīng)營的初期損失，允許從美國公司的盈利中予以扣除；但國外分公司如有盈利而改變?yōu)樽庸?，仍須?zé)令美國公司退還以前的扣除額，以防止通過改革經(jīng)營形式，從損失扣除和延期納稅兩方面獲利。

為了防止將股東投資改變?yōu)榕e債，以增加利息費(fèi)用扣除，減輕稅負(fù)，一些國家在稅法中明確規(guī)定了債務(wù)與產(chǎn)權(quán)的比率，不得超過３：１或５：１等，超過這一比率的債務(wù)所支付的利息不予扣除。

５．在稅收征管與稅務(wù)司法中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則

“實(shí)質(zhì)重于形式”是指法律上承認(rèn)形式合法而實(shí)質(zhì)上違背立法意圖的行為和安排。這一原則運(yùn)用在對避稅問題的處理上，意味著對那些符合法律要求，但卻沒有充分商業(yè)理由的公司和交易，將不被承認(rèn)。在形式上以公司名義進(jìn)行的交易，依事實(shí)可能被認(rèn)定為個人的行為。稅務(wù)當(dāng)局查出有造假避稅交易，有關(guān)合同或交易將被宣布為無效。

三、對濫用稅收協(xié)定的約束

各國限制濫用稅收協(xié)定的措施，大致有以下幾種方法。

１．節(jié)制法

節(jié)制同那些實(shí)行低稅制的國家或易于建立導(dǎo)管公司的避稅地國家（如列支敦士登、摩納哥、巴拿馬等）簽訂稅收協(xié)定，因?yàn)槎愂諈f(xié)定濫用往往是借助于在這類國家中建立導(dǎo)管公司來實(shí)現(xiàn)的。

２．排除法

將締約國另一方被課以低稅的居民公司（如控股公司），排除在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍之外。

３．透視法

將享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格不限于公司的居住國，而是要透過法律實(shí)體看其股東的居住國。它不考慮名義股東而是考慮受益人，即最終接收股息人的居住國。

４．承受稅收法

該法給予協(xié)定優(yōu)惠應(yīng)以獲自一國的所得，在另一國必須承受起碼的稅負(fù)為基礎(chǔ)。其目的是為了避免同一筆所得，在締約國雙方均不納稅。

５．渠道法

該法限制一個公司一定比例的毛所得，不得用來支付不居住在締約國任何一方的個人或公司收取的費(fèi)用。否則，該公司付出的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)不給予協(xié)定優(yōu)惠。這是一種針對踏腳石導(dǎo)管公司的對策。

６．真實(shí)法

該法規(guī)定特許條款，來保證真實(shí)交易不被排除在稅收協(xié)定優(yōu)惠之外。這些條款包括：建立公司的動機(jī)、公司在其居住國的經(jīng)營交易額、公司在其居住國的納稅額等。除非建立一個公司的動機(jī)具有充分的商業(yè)理由，公司在居住國有大量的經(jīng)營業(yè)務(wù)，公司在居住國繳納的稅款超過要求的扣除額等，否則，不給予該公司協(xié)定優(yōu)惠。

(一)國家稅收主權(quán)

稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家主權(quán)，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收主權(quán)時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是主權(quán)國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得(和財產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。

反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的活動普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。

這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項(xiàng)國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強(qiáng)；越來越重視對納稅人權(quán)益的保護(hù)。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發(fā)布的 “稅收情報交換協(xié)議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動。相關(guān)各國通過努力達(dá)成的一個多邊的架構(gòu)。

(一)國家間利益沖突

在消除國際避稅問題上，有關(guān)國家的利益常常是對立的。因?yàn)榭鐕{稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態(tài)度不盡相同。對于發(fā)達(dá)國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國家主要作為資本輸入國，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國際稅收競爭”。它可區(qū)分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護(hù)跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進(jìn)行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。

從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。

稅收國際規(guī)范是由各個主權(quán)國家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個超國家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

(一)發(fā)展中的思考

針對當(dāng)前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強(qiáng)反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作。

跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國對國際反避稅的共識是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識，為國際反避稅這個共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實(shí)行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實(shí)上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進(jìn)行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。

2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。

在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項(xiàng)合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實(shí)踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進(jìn)稅收國際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。

(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時，將突破現(xiàn)有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報的內(nèi)容和范圍，采用新的情報交換方法等。

(2)制定新的建立在國際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國際避稅機(jī)制與規(guī)則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報交換的質(zhì)量與時效；三是以適當(dāng)?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼?，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規(guī)則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

面對國際反避稅領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)，中國應(yīng)繼續(xù)積極開展國際稅收協(xié)定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關(guān)規(guī)定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協(xié)定以來，在僅僅20多年的時間里，我國已對外正式簽訂近百個雙邊綜合性協(xié)定，基本形成了廣泛的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為處理國際稅收問題，特別是為反避稅工作的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協(xié)定名稱中加入“防止偷逃稅”內(nèi)容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內(nèi)容方面而言，我國有必要在協(xié)定中考慮增加情報交換、征管協(xié)作等反避稅方面的規(guī)定。

隨著我國不斷完善市場經(jīng)濟(jì)體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規(guī)，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。近些年我國引入了國際上關(guān)于成本分?jǐn)偂?a href="/wiki/%E8%B5%84%E6%9C%AC%E5%BC%B1%E5%8C%96" title="資本弱化">資本弱化、受控外國公司、一般反避稅條款等方面的規(guī)定，使我國反避稅立法更具國際化特征。同時也應(yīng)看到，我國目前的立法中對于反避稅專業(yè)技術(shù)層面問題的界定尚顯薄弱，應(yīng)更多借鑒OECD國家的做法，細(xì)化功能分析和可比性規(guī)定，以適應(yīng)錯綜復(fù)雜的各種避稅安排。此外，還應(yīng)加強(qiáng)與國際組織和其他國家在稅收征管領(lǐng)域的合作，推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化，處理好各國既競爭又互利的關(guān)系，逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題。

在當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)交往日益密切的情況下,發(fā)達(dá)國家的納稅人往往采取各種避稅手段將利潤、所得或收益從高稅的居住國轉(zhuǎn)移到避稅地,以達(dá)到避稅的目的,從而使發(fā)達(dá)國家的稅收利益受到很大的損害。因此,主要發(fā)達(dá)國家對反避稅立法工作尤其重視,積累了不少國際反避稅的經(jīng)驗(yàn)。

制定限制避稅性移居的反避稅法規(guī)

跨國納稅人經(jīng)常采用從高稅國移居到低稅國或避稅地的手段以擺脫高稅國的居民身份,從而免除其對高稅國政府負(fù)有的無限納稅義務(wù)。對此,發(fā)達(dá)國家采取了以下一些立法措施,包括限制自然人移居的國際反避稅措施和限制法人移居的反避稅措施。如德國規(guī)定,納稅人(自然人)雖已失去本國居民身份,但仍有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的,在未來10年內(nèi)仍視其為國內(nèi)的稅收居民,應(yīng)連續(xù)對其征收有關(guān)的所得稅。

制定轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)是行之有效的反避稅措施

跨國公司往往通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系在公司內(nèi)部之間利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤,以達(dá)到避稅的目的。因此,要想對這種避稅活動給予限制,關(guān)鍵是應(yīng)堅持“獨(dú)立競爭”標(biāo)準(zhǔn),凡是符合“獨(dú)立競爭”標(biāo)準(zhǔn)的,在征稅時就可以承認(rèn),否則,要按照這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整,這樣就可以達(dá)到防止避稅的目的。美國稅法在這方面有較詳細(xì)、明確的規(guī)定,已為許多國家所仿效。調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法主要有以下三種:可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加利潤法。

制定防止利用避稅地對付避稅的法規(guī)

針對國際避稅地的無稅或低稅的特殊稅收政策,一些國家從維護(hù)自身的稅收權(quán)益出發(fā),分別在本國的稅法中制定了對付避稅地的法規(guī),以防止國際避稅行為發(fā)生。各國對付避稅地法規(guī)的基本內(nèi)容主要有受控外國子公司的相關(guān)規(guī)定、應(yīng)稅的外國公司保留利潤和法規(guī)所適用的納稅人等相關(guān)規(guī)定。其中美國的防范措施規(guī)定的最為復(fù)雜,也最為典型,如美國的Ｆ分部所得。此外,澳大利亞、加拿大、德國、意大利和日本等國都有關(guān)于對付避稅地的法規(guī)。

制定防止濫用稅收協(xié)定的反避稅法規(guī)

為了防止本國與他國簽訂的稅收協(xié)定被第三國居民用于避稅,絕大多數(shù)國家都把濫用稅收協(xié)定的行為視為一種不正當(dāng)?shù)男袨?并主張加以制止。他們制定了防止稅收協(xié)定被濫用的措施,如瑞士制定防止稅收協(xié)定被濫用的國內(nèi)法規(guī);而其他大部分國家都選擇在簽訂雙邊稅收協(xié)定中加入反濫用條款,而且還可以采用多種方法,具體有排除法、真實(shí)法、納稅義務(wù)法、受益所有人法、渠道法和禁止法等。

制定限制資本弱化的反避稅法規(guī)

資本弱化就是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資的比重。如果一國稅務(wù)當(dāng)局對本國企業(yè)的資本弱化狀況沒有一定的限制,那么該國的稅收利益就會受到一定的損害。因此,目前許多國家都采取了一些限制措施,防范跨國公司通過資本弱化方式來減少本國企業(yè)的納稅義務(wù)。如美國規(guī)定公司的債務(wù)/股本比例不得超過 1.5∶1;加拿大規(guī)定債務(wù)/股本比例不能超過3∶1。此外,澳大利亞、法國、德國也都有限制資本弱化法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,只是各國規(guī)定的債務(wù)/股本比例稍有差別。

加強(qiáng)稅務(wù)行政管理以防范國際避稅

要有效地防止或限制國際避稅,不僅需要各項(xiàng)稅收立法,而且還需要加強(qiáng)反避稅工作的稅務(wù)行政管理。對此,許多國家從以下兩方面加強(qiáng)了征收管理,制定了比較嚴(yán)密的稅收管理制度。一方面,各國加強(qiáng)國內(nèi)稅務(wù)行政管理工作,以保證各項(xiàng)反避稅法規(guī)的貫徹實(shí)施。各國采取的措施主要有強(qiáng)化納稅申報制度、加強(qiáng)會計審計制度、所得核定制度、把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人以及與銀行進(jìn)行密切合作。另一方面,要加強(qiáng)反避稅的雙邊或多邊國際合作,加強(qiáng)國與國之間的稅收情報交換。

隨著我國對外開放的不斷深入,外商來華投資日益增多,為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尤其是出口創(chuàng)匯做出了重要貢獻(xiàn)。但是,也應(yīng)當(dāng)看到,我國在吸引外商投資的工作中存在著一個突出的問題,即外商投資企業(yè)的國際避稅問題較為嚴(yán)重。這不僅嚴(yán)重侵蝕了我國的稅收收入;還會擾亂我國的經(jīng)濟(jì)秩序,對外匯收支平衡產(chǎn)生了影響,造成企業(yè)間的不公平競爭。此外,由于轉(zhuǎn)移利潤造成外商到中國投資會出現(xiàn)虧損的假象,影響了不明真相的外商投資的積極性,不利于吸收外資。綜上所述,我國有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn),切實(shí)加強(qiáng)反避稅工作。

嚴(yán)格判斷納稅人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)

一方面,針對人們利用臨時移居、壓縮拘留時間的辦法躲避我國的自然人居民身份,在稅法中規(guī)定了納稅人中途臨時離境不扣減其在我國的居住天數(shù),即納稅人在一個納稅年度中在我國境內(nèi)居住滿365日的,要就其從我國境內(nèi)和境外取得的所得繳納個人所得稅,臨時離境一次不超過 30日,或多次離境累計不超過90日的不扣減。另一方面,針對法人的移居,我國在判定法人居民身份時有必要采取法律標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的辦法, 而且這兩個標(biāo)準(zhǔn)必須同時滿足,缺一不可。

加快完善我國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的步伐

我國作為發(fā)展中國家,由于吸引外商投資心切,一般不愿意象發(fā)達(dá)國家那樣制定嚴(yán)厲的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。借鑒發(fā)達(dá)國家制定轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的經(jīng)驗(yàn),首先要制定相關(guān)的程序性立法,加快制定預(yù)約定價協(xié)議的操作規(guī)程;其次針對目前的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)過于粗略的問題,要對有關(guān)的業(yè)務(wù)范圍做出明確的規(guī)定,尤其是對無形資產(chǎn)和勞務(wù)的范圍要做出界定;對違反轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的納稅人要做出具體的處罰規(guī)定,以提高納稅人對稅法的遵從度;從稅務(wù)部門執(zhí)法的角度看,要培養(yǎng)一批具有良好業(yè)務(wù)素質(zhì)、精通各種業(yè)務(wù)知識并有豐富經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)反避稅人員,同時還要加強(qiáng)與國外稅務(wù)部門在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方面的合作。

不需制定對付避稅地的法規(guī)

發(fā)達(dá)國家之所以實(shí)行對付避稅地的法規(guī),原因之一就在于他們有“推遲課稅”的規(guī)定。而我國由于稅法中沒有推遲課稅或?qū)馑?a href="/wiki/%E5%85%8D%E7%A8%8E" title="免稅">免稅的相關(guān)規(guī)定,所以不需要制定對付避稅地的法規(guī)。但并不是說明我們對外商投資企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移行為聽之任之,就我國目前的實(shí)際情況,我們可以利用外匯管制手段達(dá)到反避稅的目的。

在雙邊稅收協(xié)定中加入反濫用條款

為防止第三國居民濫用我國與他國簽訂的稅收協(xié)定,我國可以在與他國簽訂稅收協(xié)定時加進(jìn)一些反濫用條款。如具體規(guī)定某些不固定的營業(yè)地亦可視為常設(shè)機(jī)構(gòu);此外, 凡為了其委托人的利益而從事經(jīng)營性業(yè)務(wù)的非獨(dú)立代理機(jī)構(gòu)可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。規(guī)定對那些具有消極投資特征的所得將不能按協(xié)定享受低稅待遇;對外商投資企業(yè)濫用我國免稅期,如“兩免三減半”的行為采取必要的措施;嚴(yán)格限定適用低稅率的范圍等措施。

明確界定“資本弱化規(guī)則”的概念及其措施

我國目前沒有非常系統(tǒng)的手段來對付資本弱化,甚至在官方文件中都沒有提及“資本弱化”的概念。但事實(shí)上在很多方面,我國已采取了一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕?；诖?我們首先要明確界定我國對資本弱化的準(zhǔn)確界定及其債務(wù)/股本的比例;由于 25%的關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格,所以要適當(dāng)降低這一限制比例,以促進(jìn)資本的自由流動;最后,借鑒發(fā)達(dá)國家的成熟經(jīng)驗(yàn),整理零散的法規(guī),建立一套系統(tǒng)的限制資本弱化的稅收制度。

采取必要措施加強(qiáng)稅務(wù)行政管理

目前主要采取了如下措施以加強(qiáng)我國反避稅的稅務(wù)行政管理工作,即外商投資企業(yè)和外國企業(yè)必須定期向主管稅務(wù)部門報送其與關(guān)聯(lián)企業(yè)開展業(yè)務(wù)往來情況的申報表;企業(yè)負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)就其轉(zhuǎn)讓定價等行為進(jìn)行舉證的責(zé)任;明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為進(jìn)行調(diào)查審計的程序和內(nèi)容。也可以借鑒加拿大和美國在進(jìn)行稅務(wù)審計時實(shí)施的“雙向?qū)徲嬘媱潯?即對同時在我國和其他國家從事經(jīng)營的跨國納稅人,兩國同時進(jìn)行審計。