當今社會，經(jīng)濟全球化正以不可逆轉(zhuǎn)之勢打破了國家之間的經(jīng)濟障礙，“企業(yè)活動已無國界，現(xiàn)在已經(jīng)到了企業(yè)選擇國家的時代。為防止經(jīng)濟的空洞化進而導致稅收的空洞化，必須考慮充分降低稅率?！蔽鞣截斦W界有一種解釋：“稅收競爭是指各地區(qū)通過競相降低有效稅率，或?qū)嵤┯嘘P(guān)稅收優(yōu)惠等途徑，以吸引其他地區(qū)財源流入本地區(qū)的政府自利行為?！蹦敲?，將這種競爭延伸到國家之間就屬于國際稅收競爭。所謂國際稅收競爭，是指在國際社會層面上，轄區(qū)政府通過稅收支出吸收其它轄區(qū)資源的流入而擴張稅基進而增加政府收入，或者通過輸出稅負盡可能地從其它轄區(qū)獲取收入的做法。申言之，“國際稅收競爭就是為了把國際間的流動性資本或經(jīng)營活動吸引到本國，各國均對這種資本或經(jīng)營活動實施減稅措施而引發(fā)的減稅競爭?！?

國際稅收競爭源于西方發(fā)達國家。早在20世紀80年代中期，美國、加拿大就開展了大規(guī)模減稅運動，從而在國際資本與公司稅法的競爭中處于了主動。由于各國政府的課稅行為隨著經(jīng)濟全球化進程相互間的影響不斷加深，各國稅制日益顯現(xiàn)出趨同性。因此，美、加的減稅運動立刻在發(fā)達國家中掀起了減稅浪潮，許多發(fā)達國家紛紛效仿。同時，在這股減稅浪潮的推動下，新興市場經(jīng)濟國家（以亞洲的新加坡、韓國、馬來西亞和中美洲的墨西哥為代表）也開始了減稅改革。經(jīng)濟全球化與現(xiàn)代市場經(jīng)濟的普遍確立拉大了不同國家在稅基、稅率及防范偷避稅等方面的差異，給經(jīng)濟主體帶來了在世界范圍套取稅收利益的機會，這不可避免地會對相關(guān)國家的經(jīng)濟效率、稅收收入及稅制公平產(chǎn)生影響，從而在政府和納稅人之間形成博弈行為，同時也產(chǎn)生了政府與政府之間的博弈行為。稅制的趨同性也由此演進為國際稅收競爭。

國際稅收競爭從法律層面分析，國際稅收競爭是各國政府為最大化地提供公共物品而引致收入最大化行為與各國納稅主體的“搭便車”行為之間的沖突。其具有如下法律特點：

第一，主體的雙重性。理論上，國際稅收競爭的主體涉及的是國家與國家之間，是國家稅收管轄權(quán)之間的博弈。但國家的稅收行為總是通過作用于納稅人而完成的，國家主體的行為直接影響到他們的經(jīng)濟行為，而他們的經(jīng)濟行為又必然影響到稅收競爭的實效性。因此，國際稅收競爭的主體表現(xiàn)為兩個層面：其一是宏觀上的主體——包括母國、東道國以及第三國；其二是微觀上的主體——包括跨國投資的個人及法人。

第二，內(nèi)容的雙重性。由于主體的雙重性，導致了內(nèi)容的混合性。國際稅收競爭的法律關(guān)系既包括宏觀主體之間的減稅競爭法律關(guān)系，也包括微觀主體與宏觀主體之間的避稅法律關(guān)系。

第三，關(guān)系的復雜性。國際稅收競爭涉及了國內(nèi)稅法上的稅收征納關(guān)系，國際稅法上的稅收管轄權(quán)關(guān)系，跨國納稅人和東道國征稅機關(guān)的關(guān)系等等，以及由于投資，貿(mào)易等經(jīng)濟活動所引起的復雜并存的法律關(guān)系。

按稅收競爭的對象劃分，可以分為廣義的稅收競爭和狹義的稅收競爭。廣義的稅收競爭主要是指針對國際流動性資源，諸如資本、技術(shù)、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。狹義的稅收競爭主要是指針對資本而進行的競爭，歐盟對稅收競爭理解為：“一是旨在吸引證券投資，尤其是個人有息投資的稅收競爭，表現(xiàn)在對支付給非居民的利息課征較低或不征預(yù)提稅，以及不向目的國稅務(wù)當局提供此類支付的利息；二是旨在吸引直接投資的稅收競爭，表現(xiàn)在一國通過較優(yōu)惠的稅收鼓勵措施給外國投資者，使其投資于該國而非其他國家。”前者以發(fā)達國家采用的居多，后者則以發(fā)展中國家采用更為廣泛。

按稅收競爭的程度劃分，可以分為適度的國際稅收競爭（也稱正當稅收競爭）和惡性的國際稅收競爭（也稱不正當稅收競爭）正當國際稅收競爭有利于促進本國經(jīng)濟增長：表現(xiàn)在稅率的降低和稅負的減輕能吸引資本流入從而有利于就業(yè)率的提高；通過各種稅收優(yōu)惠和稅式支出，東道國可以引導外國資本在國內(nèi)的產(chǎn)業(yè)流向和地區(qū)流向從而推進結(jié)構(gòu)調(diào)整。正當?shù)膰H稅收競爭不僅是一國有效分配資源的重要手段之一，而且在一定程度上削弱了稅權(quán)對經(jīng)濟活動包括勞動、儲蓄和投資的扭曲作用，從而資源配置在全球范圍內(nèi)得到優(yōu)化。然而在各國以本國利益為出發(fā)點的稅收競爭政策取向下，國際稅收競爭可能愈演愈烈，惡性稅收競爭不可避免。惡性稅收競爭則會損害國家的稅收主權(quán)，導致競爭國稅收優(yōu)惠收益下降，削弱國家的財政收入，危害公共物品供給，梗塞資源再優(yōu)化的可能。因此，國際惡性稅收競爭成為了經(jīng)濟全球化下各國共同關(guān)注的焦點。

1、選擇功能。首先國際稅收競爭的存在使得國際納稅主體可以自由選擇母國和東道國。只要國家間存在不同的稅制結(jié)構(gòu)、稅率、優(yōu)惠措施，國際稅收競爭就不可避免，國際稅收競爭的存在，使得跨國法人可以結(jié)合經(jīng)濟的客觀要求，享有對居住國和常設(shè)機構(gòu)來源地國的選擇權(quán)；使得“移動的家庭”（mobile households即自然人）有權(quán)選擇自己的國籍國或居住地，以爭得一個良好的稅收環(huán)境，實現(xiàn)微觀個體利益的最大化。其次，稅收競爭存在的前提就是存在稀缺的資本等生產(chǎn)要素，通過國際稅收競爭，隨著國際納稅主體選擇權(quán)的行使，從而使有限的勞動力、資本等資源在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)自由流動和最優(yōu)配置。

2、激勵功能。在國際資本爭奪戰(zhàn)的背景下，國際稅收競爭推動國家不斷致力于其稅收環(huán)境、稅率、避免國際雙重征稅等稅收實體制度的改革，同時簡化納稅程序、提高征稅效率，從而間接維護了國際納稅主體的利益，以實現(xiàn)吸引外國資本和居民的目的。

此外，可以舉個極端的例子，從反面佐證國際稅收競爭存在的積極作用。即假設(shè)所有國家均達成同盟和默契，在全球范圍內(nèi)只存在一種稅收體制，而且，通常在這種協(xié)調(diào)一致的情形下，國家沒有任何理由減低稅率、縮小稅基并給予任何稅收優(yōu)惠，所以通常稅率會維持在較高的水平居高不下，作為國際納稅主體，單從稅收角度就失去了選擇權(quán)，只能被迫接受或者不投資。從國家的角度講，過高的稅率，“稅高則利少”也會影響到國際納稅主體擴大再生產(chǎn)和再投資，從而桎梏經(jīng)濟的發(fā)展。

國際稅收競爭的消極功能主要表現(xiàn)在不正當稅收競爭或者說有害稅收競爭。結(jié)合1998年OECD的報告內(nèi)容，具體為：

第一，稅收收入不足，破壞了國際稅收主權(quán)原則。如果從國際社會的整體利益出發(fā)，如果各國都競相參與減稅競爭,無論資本最終留到哪個國家，普遍的低稅率和稅收優(yōu)惠，將導致國家財政基礎(chǔ)的削弱。20世紀80年代中期美國里根政府推行的減稅改革，一度使得美國國庫囊中羞澀。而且據(jù)統(tǒng)計，發(fā)展中國家為稅收競爭犧牲的稅收收入，為應(yīng)該得到的稅收收入的三分之二甚至更高 ，造成稅收收入嚴重流失。如果各國都將國際減稅競爭發(fā)揮到極致,則流動性強的經(jīng)濟活動將會從各國稅基中消失,最終可能使各國稅收主權(quán)弱化甚至喪失。

第二，不恰當?shù)剞D(zhuǎn)嫁稅收負擔，違背國際稅收的課稅公平原則。在經(jīng)濟全球化而各國又必須確保穩(wěn)定的稅收收入的前提下，如果對資本采用了減稅和優(yōu)惠措施，那么，就只能通過對流動性弱的經(jīng)營活動(勞動、財產(chǎn)、消費)課以重稅來彌補財政的虧空。這種稅收負擔的轉(zhuǎn)移降低了稅收的公平性。

第三，異化稅收的作用，違反了國際稅收中性原則。不正當?shù)亩愂崭偁?，特別是惡性稅收競爭，異化了稅收提供社會公共服務(wù)的本質(zhì)功能，社會公眾的福祉不再是稅收最重要的目標，而是陷入了為了不斷吸引外資而征稅的怪圈當中。

第四，增加征稅成本，違反了國際稅法的效率原則。一方面，給予特定資本投資的稅收優(yōu)惠政策，使算稅的程序變得愈來愈復雜；另一方面，在不正當稅收競爭的情況下，存在納稅主體銀行帳戶等經(jīng)濟信息的嚴格保密措施，且拒絕信息交換，缺乏透明度，因此居民國為了保障對其海外收入征稅，就要付出高昂的征稅成本。

根據(jù)參與國際稅收競爭的征稅主體的不同，可以將國際稅收競爭分為發(fā)達國家之間的稅收競爭，發(fā)展中國家的稅收競爭以及發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的稅收競爭。

（1）發(fā)達國家間的國際稅收競爭。如2000年6月26日，OECD提出的報告中指出OECD成員國中實施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關(guān)的一些機構(gòu)的名字，如比利時協(xié)調(diào)中心、匈牙利海外運作公司、盧森堡財政部等等。由于發(fā)達國家背負社會保障的沉重負擔，所以必須有堅挺、穩(wěn)定的稅基和稅收收入的保障，因此，包括像德國、法國、日本等國在內(nèi)的多數(shù)發(fā)達國家不愿意降低稅率，所以，發(fā)達國家之間的稅收競爭主要表現(xiàn)在對雙重征稅的消除等措施上；

（2）發(fā)展中國家間的國際稅收競爭。如令中國內(nèi)外資兩稅合并掣肘的就是周邊鄰國標榜一定要比合并后的中國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率低。發(fā)展中國家，由于經(jīng)濟起步較晚，雖然沒有發(fā)達國家經(jīng)濟前行過程中的社會福利的包袱，但是，經(jīng)濟的起飛需要大量跨國資本的注入，所以發(fā)展中國家間的稅收競爭則主要通過給予外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠的政策實施，包括較低的名義和實際所得稅率、稅收減免、寬松的費用扣除等措施，其中以低稅率為主要手段的稅收競爭是發(fā)展中國家間稅收競爭的標識。

（3）發(fā)展中國家與發(fā)達國家的國際稅收競爭，越來越受到國際社會的重視與關(guān)注。以1997年歐盟的《防止有害稅收競爭的行為準則》和1998年以來，OECD 發(fā)布的包括《有害稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》，2000年6月26日OECD提出的報告以及《有害稅收競爭項目：2004年進展報告》等一系列報告為代表，體現(xiàn)出發(fā)達國家與發(fā)展中國家在引進外資和國際稅收征管上的尖稅的利益沖突。最近的報告中還體現(xiàn)出了OECD論證有害國際稅收競爭新的理論支點 ——洗錢和避稅。

綜上所述，任何只從一個方面看待國際稅收競爭都是不全面的。否認稅收競爭的存在，提倡絕對的國家稅收主權(quán)在全球化和資本自由流動的背景下是不現(xiàn)實的，在現(xiàn)代國際法的背景下，幾乎不存在完全不受限制的國家主權(quán)，應(yīng)正視國際稅收競爭的現(xiàn)實存在。另外一方面，只單邊鼓吹國際稅收競爭有害論，主要還是從多數(shù)發(fā)達國家的利益為出發(fā)點的，對于大多數(shù)欠發(fā)達國家是不公平的。發(fā)展中國家有權(quán)采取一定的稅收優(yōu)惠政策，以吸引外資的進入，這是其行使稅收管轄權(quán)的主要體現(xiàn)。只不過這種主權(quán)的行使還要受到其他第三國和國際社會整體利益的限制，不能形成不正當稅收競爭。因此，我們應(yīng)全面、客觀的看待國際稅收競爭的兩面性，以期發(fā)揮國際稅收競爭的積極功能，抑制國際稅收競爭的消極功能。

隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，各國經(jīng)濟間的相互依賴正日益加深。各國和地區(qū)的政府愈發(fā)難以貫徹一些有價值的經(jīng)濟活動政策，因為這種活動往往是跨國的，超出了某國政府所控制。國際稅收競爭正是這類活動的典型體現(xiàn)之一。我國已經(jīng)加入了WTO,根據(jù)其項下GATS等協(xié)議的規(guī)定，資本市場逐步開放，我國的稅收制度與國外的依存度也將繼續(xù)加深。因此，以積極主動的心態(tài)直面國際稅收競爭和國際稅收合作是我國的理性選擇。既然適當?shù)亩愂崭偁帉?jīng)濟發(fā)展有一定的正效應(yīng),而且對國際流動資本有相當?shù)奈?那么堅持對外開放的我國,也要參與適當?shù)亩愂崭偁?但這場稅收競爭是合作中的競爭,即在尊重國際慣例前提下的競爭。國際稅收協(xié)調(diào)和合作則是國際稅收領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢和合理走向，協(xié)調(diào)與合作的同時也是主權(quán)和利益一定讓度的過程，因此，我國應(yīng)謀求在合作中的主動參與和發(fā)言權(quán)，最大限度地保護我國的合法利益，并爭取經(jīng)濟全球化的利益為我所用。

（一）我國的稅收優(yōu)惠政策

我國自改革開放以來，推行了一系列的稅收優(yōu)惠政策，以吸引外資，引進先進技術(shù)，促進我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展。實行稅收優(yōu)惠政策是一國稅收主權(quán)的職權(quán)范疇，但隨著加入世界經(jīng)濟一體化的進程加快，站在這一立場重新審視我國的稅收優(yōu)惠制度無疑是必要的。

對照《OECD報告》所確定的有害的稅收競爭標準，認為我國目前的某些涉外稅收優(yōu)惠政策存在著有害稅收競爭之嫌。主要表現(xiàn)在:第一，外資企業(yè)長期享受超國民待遇,一定程度上形成了“環(huán)形籬笆”。所得稅方面,內(nèi)外資企業(yè)的法定稅率雖同為33%(其中含外資企業(yè)地方所得稅3%,這部分稅由于大多數(shù)省市實行減免政策而形同虛設(shè)),但由于稅基計算、資產(chǎn)處理、再投資退稅等優(yōu)惠政策的差距,使涉外企業(yè)所得稅的實際負擔率遠低于內(nèi)資企業(yè);在流轉(zhuǎn)稅方面,內(nèi)資企業(yè)進口設(shè)備要繳納進口關(guān)稅、增值稅和消費稅,外資企業(yè)則可減稅或免稅進口。這些稅收優(yōu)惠政策在某種程度上將外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)隔開,形成了“環(huán)形籬笆”。對邊境貿(mào)易和我國港澳臺地區(qū)投資制定的一些優(yōu)惠政策及圍繞著經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市、沿海經(jīng)濟開放區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等設(shè)計的多層次的地區(qū)稅收優(yōu)惠政策也可能被認為是一種“環(huán)形籬笆”,只不過前者優(yōu)惠的是一定的納稅人范圍,而后者是一定的地區(qū)范圍。第二，稅收優(yōu)惠層次多、內(nèi)容龐雜,稅收制度缺乏透明性。我國現(xiàn)行的稅法大量使用授權(quán)立法,稅收法規(guī)大多是由行政機關(guān)以條例、暫行條例、實施細則、決定、通知、補充規(guī)定等形式表現(xiàn)出來的,不容易為其他國家的政府所知。許多稅收優(yōu)惠政策只規(guī)定了一些基本原則,缺乏相應(yīng)的實施細則,彈性較大,可操作性不強,以至在不同的地區(qū)有不同的解釋與執(zhí)行方式。更有甚者,有些地方政府為了擴大本地區(qū)吸引外商的力度和規(guī)模,爭相越權(quán)減免、擴大優(yōu)惠范圍,并將稅收優(yōu)惠作為本地區(qū)招商引資、增強企業(yè)競爭力的重要手段。

但同時，我們也必須注意到，OECD對惡性稅收競爭的標準和遏制措施，主要是從發(fā)達國家的立場作出的。因此，我們還必須站在發(fā)展中國家和我國具體國情的角度，分析我國的稅收優(yōu)惠政策，我國幅員遼闊,可以利用各地所具有的不同的比較優(yōu)勢吸引外資;加上我國是一個市場潛力巨大的國家,本身對國際資本就具有巨大的誘惑力,只要善加引導,國際資本就有流入的動力。再者我國的勞動力和土地資源相對廉價,政治環(huán)境比較穩(wěn)定,這些都是促進國際資本流入的強有力因素,這說明我國根本沒有必要進行惡性稅收競爭。我國目前還是一個發(fā)展中國家,在有些問題上,還需要他國的支持,如果我國的稅收優(yōu)惠政策沒有發(fā)達國家的稅收饒讓政策的配合,顯然是難以奏效的;如果我國被他國認定是從事惡性稅收競爭的國家,就有可能遭致這些國家的報復,使我國正常的稅收優(yōu)惠政策難以得到實施,這是得不償失的。所以,我國的涉外稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該是在充分考慮對方國家利益的基礎(chǔ)上,和他們簽訂相關(guān)的稅收饒讓協(xié)定,給外商投資適當?shù)膬?yōu)惠。我國的稅收優(yōu)惠還必須符合透明度要求，積極推進稅收優(yōu)惠制度改革。

（二）國際稅收論壇

如上所述，OECD報告建立的國際稅收惡性論壇是OECD在遏制國際稅收惡性競爭中的具有實質(zhì)性意義的嘗試。而同時我們注意到，2002年，世界銀行、國際貨幣基金組織和經(jīng)合組織共同發(fā)起籌建國際稅收對話論壇（International Tax Dialogue）。國際社會對于建立一個能夠反映各方面呼聲，協(xié)調(diào)發(fā)展中國家和發(fā)達國家之間利益矛盾的協(xié)商對話機制已經(jīng)由理論探討走向了實踐努力。然而，當今世界充滿矛盾，南北利益的巨大差異，使得有效的國際稅收協(xié)調(diào)機制的構(gòu)建必將十分漫長和困難。

在現(xiàn)實條件下，并不存在著某種超越各國國家主權(quán)的力量，可以直接讓各國的稅制趨同一致，而協(xié)調(diào)各國的稅收管轄權(quán)，避免惡性稅收競爭就必須依賴各國稅務(wù)當局基于平等互利原則基礎(chǔ)之上的國際協(xié)調(diào)。如萊斯穆森提出：國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面合作，包括稅收信息交換、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動的限制等。國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作的國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出要好。在維護國家稅收主權(quán)和參與國際稅收協(xié)調(diào)必須做出的讓步之間如何把握均衡點，還有待各國在實踐中不斷探索。

國際稅收對話論壇為我們提供了一個很好的合作、交流與協(xié)調(diào)的場所。建立對話機制意味著國際稅收競爭已經(jīng)從單邊低層次的“優(yōu)惠大戰(zhàn)”提升到多邊的在高層次上制定“游戲規(guī)則”的交鋒。在這場交鋒和合作中，我國應(yīng)該積極參與國際稅收協(xié)調(diào)的多邊對話，加強與各國的國際稅務(wù)合作。我國應(yīng)該堅持平等協(xié)商，利益分享的原則，在各種財稅政策的討論中反映發(fā)展中國家的意愿，積極推進有利于發(fā)展中國家的稅收政策規(guī)范的形成。同時，我國也應(yīng)該推進我國稅法的透明度改革，積極配合國際稅收情報交換工作。以期能在稅收對話論壇中取得應(yīng)有的地位。

綜上所述，作為發(fā)展中大國的中國，在國際稅收競爭中，既要立足我國國情，合理構(gòu)建新型的稅收優(yōu)惠制度，避免惡性稅收競爭，又要在國際稅收合作中主動參與，表達發(fā)展中國家的合理立場和要求，以期能從內(nèi)外兩方面加強我國的稅收協(xié)調(diào)能力，增強我國的國際經(jīng)濟競爭力，謀求在經(jīng)濟一體化過程中的更快發(fā)展。