新企業(yè)所得稅法借鑒了國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)，將一般反避稅條款作為兜底的補(bǔ)充性條款，主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對(duì)主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業(yè)目的安排不進(jìn)行制約，勢(shì)必造成對(duì)其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場(chǎng)環(huán)境。一般反避稅條款用以彌補(bǔ)特別反避稅條款的不足，有利于增強(qiáng)稅法的威懾力。面對(duì)各種各樣新的避稅手法，必須要有相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

一般反避稅條款規(guī)定對(duì)不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行調(diào)整，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排進(jìn)行調(diào)整。不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿足以上三個(gè)特征，可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。

過去：利用稅收協(xié)定所進(jìn)行的一般稅務(wù)安排

過去，許多外國(guó)投資者均通過和中國(guó)簽署了條件優(yōu)惠稅收協(xié)定的國(guó)家進(jìn)行對(duì)華投資的稅務(wù)安排，特別是通過那些簽署了對(duì)資本利得稅有優(yōu)惠規(guī)定稅收協(xié)定的國(guó)家所做的安排，相應(yīng)國(guó)家包括毛里求斯以及巴巴多斯島等。一直以來，香港也是在國(guó)際稅收安排中經(jīng)常使用的中間地，近期內(nèi)地與香港之間還簽署了新的避免雙重征稅安排 (上述討論關(guān)注的焦點(diǎn)在于對(duì)資本利得的稅務(wù)處理，因?yàn)橹袊?guó)目前規(guī)定外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的股息或紅利免征預(yù)提所得稅。但該免稅規(guī)定在2008 年以后可能會(huì)發(fā)生改變)。對(duì)于利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及租金，大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定并未提供比中國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的10%更優(yōu)惠的預(yù)提所得稅。由于中國(guó)對(duì)以上所得的預(yù)提所得稅稅率從2008 年起可能高于10%，因此對(duì)稅收協(xié)定的利用將變得越來越重要。另外，中國(guó)內(nèi)地與香港之間重新簽署的避免雙重征稅安排對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定了7%的預(yù)提所得稅稅率，而且對(duì)特定的股息規(guī)定了5%的稅率。

過去，由于中國(guó)稅收法規(guī)并沒有一般反避稅條款和其他針對(duì)稅收協(xié)定濫用的規(guī)定，而且在實(shí)際操作中中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般均未對(duì)利用稅收協(xié)定所進(jìn)行的稅務(wù)安排提出質(zhì)疑，因此外國(guó)企業(yè)在利用稅收協(xié)定構(gòu)建其投資架構(gòu)時(shí)，很少考慮是否有合理的商業(yè)目的。

未來

據(jù)我們所知，國(guó)稅總局近期還不會(huì)在與稅收協(xié)定有關(guān)的稅務(wù)安排中適用一般反避稅條款。他們可能會(huì)要求地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用一般反避稅條款以前必須事先獲得國(guó)稅總局的批準(zhǔn)。因此我們相信在近期只有一些金額較大的非常規(guī)稅收安排可能會(huì)受到一般反避稅條款的影響。然而，稅收政策和征管實(shí)踐經(jīng)常會(huì)隨著時(shí)間的推移發(fā)生變化。我們認(rèn)為，即使在即將出臺(tái)的新法實(shí)施條例中沒有關(guān)于一般反避稅條款適用于稅收協(xié)定相關(guān)事項(xiàng)的特別規(guī)定，但隨著時(shí)間的推移，當(dāng)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于一般反避稅條款有了更為深入的了解以后，目前的相關(guān)政策和征管實(shí)踐將可能會(huì)發(fā)生變化，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)稅收協(xié)定的濫用給與更多的關(guān)注。這在中長(zhǎng)期將可能會(huì)成為一個(gè)重要的稅務(wù)問題。 此外，中國(guó)也可能會(huì)最終在稅收協(xié)定中加入 “利益限制” 條款，例如近期在中國(guó)與墨西哥的稅收協(xié)定中就加入了該條款。近來在中國(guó)內(nèi)地與香港之間重新修訂的避免雙重征稅安排中也出現(xiàn)了類似規(guī)定，即安排條款不能與國(guó)內(nèi)反避稅條款相沖突。

如果外國(guó)企業(yè)計(jì)劃在對(duì)華投資或者從中國(guó)對(duì)外支付時(shí)利用或者已經(jīng)在過去的架構(gòu)安排中利用了稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定，我們建議針對(duì)新的一般反避稅條款采取以下措施：

對(duì)于正在計(jì)劃中的交易或者投資，我們建議需要考慮新的一般反避稅條款。因此企業(yè)需要通過明確其商業(yè)安排并準(zhǔn)備相應(yīng)的資料，以證明其通過在某國(guó)的一個(gè)中間公司對(duì)華投資或交易而不是直接對(duì)華投資或交易具有合理商業(yè)目的。例如，對(duì)于計(jì)劃通過一家香港公司來借款從而減少利息預(yù)提所得稅的企業(yè)而言，如果該香港公司在香港確實(shí)有業(yè)務(wù)或者有相關(guān)人員 (即使該人員是在其關(guān)聯(lián)公司內(nèi)) 在香港從事與支付利息的企業(yè)有關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或管理職能，則該交易安排可能會(huì)被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。

對(duì)于已經(jīng)利用稅收協(xié)定進(jìn)行交易安排的企業(yè)而言，我們建議采取以下兩項(xiàng)措施：

根據(jù)新的一般反避稅條款，通過復(fù)核利用稅收協(xié)定所進(jìn)行的交易安排是否具有商業(yè)目的以及對(duì)此是否有相應(yīng)的文件支持，以評(píng)估該安排所存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；以及考慮可以采取一些步驟，以使得交易安排具有合理商業(yè)目的，并且準(zhǔn)備可以提供證明的相關(guān)材料。如果一家外國(guó)企業(yè)適用包括FAS109 及FIN48 在內(nèi)的美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以上我們所建議的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則非常必要。其他的上市外國(guó)公司也需要對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并在必要的時(shí)候提取稅務(wù)負(fù)債或者進(jìn)行披露。

所得稅法（ITAA 1997）中的一般反避稅條款（第177款）是澳大利亞稅制中最主要的反避稅法規(guī)，其主要目的地是處理那些單純或主要以避稅為目的或?yàn)楂@取不正當(dāng)稅收扣除及抵免為目的的各類行為。第177款是所得稅法中原來的第260款中演變過來的，第260款是一個(gè)較為簡(jiǎn)單而籠統(tǒng)的反避稅條款，其缺點(diǎn)是界定較為含糊，極有可能將納稅人所從事的一切交易活動(dòng)，包括一些合理的經(jīng)濟(jì)行為也一并納入逃避稅范疇，20世紀(jì)80年代澳大利亞出現(xiàn)了不少適用第260條款處理可以的避稅行為但處理不當(dāng)或不盡人意的稅案，這最終導(dǎo)致了1997所得稅法中起用新的第177款。

根據(jù)第177款，任一避稅行為要成立，必須滿足以下四個(gè)條件：其一，必須存在一個(gè)“計(jì)劃”（Scheme）〔第177A（1）款〕，指的是納稅人實(shí)行的某一行為、協(xié)定、安排、默契或承諾等。其二，納稅人必須從該計(jì)劃中獲取“稅收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所謂稅收收益指的是納稅因某種行為使其應(yīng)稅收入降低。其三，上述行為須發(fā)生在1981年5月27日以后，這主要指的是第177款涵蓋的時(shí)間范圍。其四，在考慮各項(xiàng)因素后，即經(jīng)過“合理推斷”（Reasonable Hypothesis）證明納稅人是將獲取稅收益作為其從事某一計(jì)劃時(shí)的單純或主要目的，則可斷定該計(jì)劃已構(gòu)成了避稅事實(shí)。

根據(jù)勞弗改委員會(huì)1999年7月的建議，近年來，一般反避稅條款又做了一些改進(jìn)，例如擴(kuò)展了“稅收收益”的范圍，規(guī)范了“合理推斷”的程序與標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)官員可依據(jù)某一因素判定避稅行為，及引入前后一致的罰款機(jī)制等。這些改革措施已于2000年1月1日起生效。