新企業(yè)所得稅法借鑒了國外立法經(jīng)驗，將一般反避稅條款作為兜底的補充性條款，主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業(yè)目的安排不進行制約，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。一般反避稅條款用以彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾力。面對各種各樣新的避稅手法，必須要有相應的應對措施。

一般反避稅條款規(guī)定對不具有合理商業(yè)目的的安排進行調(diào)整，是指稅務機關有權(quán)對以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排進行調(diào)整。不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個安排，即人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿足以上三個特征，可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。

過去：利用稅收協(xié)定所進行的一般稅務安排

過去，許多外國投資者均通過和中國簽署了條件優(yōu)惠稅收協(xié)定的國家進行對華投資的稅務安排，特別是通過那些簽署了對資本利得稅有優(yōu)惠規(guī)定稅收協(xié)定的國家所做的安排，相應國家包括毛里求斯以及巴巴多斯島等。一直以來，香港也是在國際稅收安排中經(jīng)常使用的中間地，近期內(nèi)地與香港之間還簽署了新的避免雙重征稅安排 (上述討論關注的焦點在于對資本利得的稅務處理，因為中國目前規(guī)定外國投資者從外商投資企業(yè)分得的股息或紅利免征預提所得稅。但該免稅規(guī)定在2008 年以后可能會發(fā)生改變)。對于利息、特許權(quán)使用費以及租金，大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定并未提供比中國國內(nèi)稅法規(guī)定的10%更優(yōu)惠的預提所得稅。由于中國對以上所得的預提所得稅稅率從2008 年起可能高于10%，因此對稅收協(xié)定的利用將變得越來越重要。另外，中國內(nèi)地與香港之間重新簽署的避免雙重征稅安排對利息和特許權(quán)使用費規(guī)定了7%的預提所得稅稅率，而且對特定的股息規(guī)定了5%的稅率。

過去，由于中國稅收法規(guī)并沒有一般反避稅條款和其他針對稅收協(xié)定濫用的規(guī)定，而且在實際操作中中國稅務機關一般均未對利用稅收協(xié)定所進行的稅務安排提出質(zhì)疑，因此外國企業(yè)在利用稅收協(xié)定構(gòu)建其投資架構(gòu)時，很少考慮是否有合理的商業(yè)目的。

未來

據(jù)我們所知，國稅總局近期還不會在與稅收協(xié)定有關的稅務安排中適用一般反避稅條款。他們可能會要求地方稅務機關在適用一般反避稅條款以前必須事先獲得國稅總局的批準。因此我們相信在近期只有一些金額較大的非常規(guī)稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。然而，稅收政策和征管實踐經(jīng)常會隨著時間的推移發(fā)生變化。我們認為，即使在即將出臺的新法實施條例中沒有關于一般反避稅條款適用于稅收協(xié)定相關事項的特別規(guī)定，但隨著時間的推移，當各級稅務機關對于一般反避稅條款有了更為深入的了解以后，目前的相關政策和征管實踐將可能會發(fā)生變化，中國稅務機關將會對稅收協(xié)定的濫用給與更多的關注。這在中長期將可能會成為一個重要的稅務問題。 此外，中國也可能會最終在稅收協(xié)定中加入 “利益限制” 條款，例如近期在中國與墨西哥的稅收協(xié)定中就加入了該條款。近來在中國內(nèi)地與香港之間重新修訂的避免雙重征稅安排中也出現(xiàn)了類似規(guī)定，即安排條款不能與國內(nèi)反避稅條款相沖突。

如果外國企業(yè)計劃在對華投資或者從中國對外支付時利用或者已經(jīng)在過去的架構(gòu)安排中利用了稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定，我們建議針對新的一般反避稅條款采取以下措施：

對于正在計劃中的交易或者投資，我們建議需要考慮新的一般反避稅條款。因此企業(yè)需要通過明確其商業(yè)安排并準備相應的資料，以證明其通過在某國的一個中間公司對華投資或交易而不是直接對華投資或交易具有合理商業(yè)目的。例如，對于計劃通過一家香港公司來借款從而減少利息預提所得稅的企業(yè)而言，如果該香港公司在香港確實有業(yè)務或者有相關人員 (即使該人員是在其關聯(lián)公司內(nèi)) 在香港從事與支付利息的企業(yè)有關的經(jīng)營活動或管理職能，則該交易安排可能會被認為具有合理商業(yè)目的。

對于已經(jīng)利用稅收協(xié)定進行交易安排的企業(yè)而言，我們建議采取以下兩項措施：

根據(jù)新的一般反避稅條款，通過復核利用稅收協(xié)定所進行的交易安排是否具有商業(yè)目的以及對此是否有相應的文件支持，以評估該安排所存在的潛在稅務風險；以及考慮可以采取一些步驟，以使得交易安排具有合理商業(yè)目的，并且準備可以提供證明的相關材料。如果一家外國企業(yè)適用包括FAS109 及FIN48 在內(nèi)的美國財務報告準則，以上我們所建議的風險評估則非常必要。其他的上市外國公司也需要對相關風險進行評估，并在必要的時候提取稅務負債或者進行披露。

所得稅法（ITAA 1997）中的一般反避稅條款（第177款）是澳大利亞稅制中最主要的反避稅法規(guī)，其主要目的地是處理那些單純或主要以避稅為目的或為獲取不正當稅收扣除及抵免為目的的各類行為。第177款是所得稅法中原來的第260款中演變過來的，第260款是一個較為簡單而籠統(tǒng)的反避稅條款，其缺點是界定較為含糊，極有可能將納稅人所從事的一切交易活動，包括一些合理的經(jīng)濟行為也一并納入逃避稅范疇，20世紀80年代澳大利亞出現(xiàn)了不少適用第260條款處理可以的避稅行為但處理不當或不盡人意的稅案，這最終導致了1997所得稅法中起用新的第177款。

根據(jù)第177款，任一避稅行為要成立，必須滿足以下四個條件：其一，必須存在一個“計劃”（Scheme）〔第177A（1）款〕，指的是納稅人實行的某一行為、協(xié)定、安排、默契或承諾等。其二，納稅人必須從該計劃中獲取“稅收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所謂稅收收益指的是納稅因某種行為使其應稅收入降低。其三，上述行為須發(fā)生在1981年5月27日以后，這主要指的是第177款涵蓋的時間范圍。其四，在考慮各項因素后，即經(jīng)過“合理推斷”（Reasonable Hypothesis）證明納稅人是將獲取稅收益作為其從事某一計劃時的單純或主要目的，則可斷定該計劃已構(gòu)成了避稅事實。

根據(jù)勞弗改委員會1999年7月的建議，近年來，一般反避稅條款又做了一些改進，例如擴展了“稅收收益”的范圍，規(guī)范了“合理推斷”的程序與標準，稅務官員可依據(jù)某一因素判定避稅行為，及引入前后一致的罰款機制等。這些改革措施已于2000年1月1日起生效。