國(guó)際稅收協(xié)定可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。所謂雙邊稅收協(xié)定，指參予締約者僅有兩個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定，它是當(dāng)今國(guó)際稅收協(xié)定的主要形式。多邊稅收協(xié)定指參予締約者至少有三個(gè)或三個(gè)以上國(guó)家的稅收協(xié)定。由于世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策、發(fā)展水平以及稅收制度不同，多國(guó)協(xié)調(diào)較為困難，因而目前使用多邊稅收協(xié)定的國(guó)家還不多。但隨著國(guó)際區(qū)域合作和貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展，多邊稅收協(xié)定的使用范圍將會(huì)逐漸擴(kuò)大。

由于多邊稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)對(duì)象和締約主體是多個(gè)國(guó)家，因而又稱“稅收公約”或“稅收協(xié)約”。目前，國(guó)際上這類(lèi)稅收協(xié)定還不多，只有幾個(gè)地區(qū)性集團(tuán)國(guó)家締結(jié)這類(lèi)協(xié)定。例如，由瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國(guó)于1972年締結(jié)的“北歐公約”。從國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度看，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域經(jīng)貿(mào)一體化的發(fā)展，多邊稅收協(xié)定將會(huì)逐漸增多。

在所得稅領(lǐng)域,國(guó)際間的稅務(wù)合作以及消除雙重征稅的協(xié)定仍以雙邊方式為主體,多邊稅收協(xié)定非常少見(jiàn)。多邊稅收協(xié)定締結(jié)困難的原因在于:雙邊協(xié)議容易符合締約國(guó)的要求,締約國(guó)之間財(cái)政稅收制度的差異使得雙邊協(xié)定更容易接受和締結(jié),而多邊稅收協(xié)定的締結(jié)需要相關(guān)締約國(guó)稅制具有共同性。

多邊稅收協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定在結(jié)構(gòu)及文字表述上并無(wú)太大差別。諸如對(duì)居所、常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，對(duì)收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間征稅權(quán)的劃分，以及采用抵免法或免稅法來(lái)消除雙重征稅之規(guī)定等等，并不因協(xié)定締約國(guó)是兩個(gè)還是多個(gè)而有所改變。因此，雙邊稅收協(xié)定的主要內(nèi)容完全可以為多邊稅收協(xié)定所吸納。

但是，仍有必要設(shè)計(jì)一些專門(mén)針對(duì)多邊稅收協(xié)定的特殊規(guī)定。

首先，關(guān)于協(xié)定履行或解釋爭(zhēng)端的解決。正如上文所提到的，EFTA工作組因無(wú)法找到一個(gè)全體締約國(guó)都滿意的關(guān)于此類(lèi)爭(zhēng)端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協(xié)定的努力。一般來(lái)說(shuō)，締約國(guó)在這種情況下，都會(huì)傾向于采用相互協(xié)商的方式。經(jīng)合組織范本第5條就對(duì)“相互協(xié)商程序”作了規(guī)定。但是在多邊模式下，爭(zhēng)端直接當(dāng)事人相互協(xié)商的結(jié)果是否對(duì)其他締約國(guó)也有約束力呢？而且從客觀上來(lái)說(shuō)，協(xié)定的履行或解釋是不應(yīng)該因涉及爭(zhēng)端的締約國(guó)的多寡而有所差別的。

對(duì)此，公約第28條在“相互協(xié)商程序”之后，又規(guī)定：“4.在依第3款的規(guī)定作出解決之前，協(xié)商的結(jié)果應(yīng)盡快臺(tái)知其它締約國(guó)主管當(dāng)局，如果其他締約國(guó)主管當(dāng)局認(rèn)為全體締約國(guó)主管當(dāng)局有必要就此召開(kāi)全體會(huì)議，那么應(yīng)首次提及的締約國(guó)主管當(dāng)局之請(qǐng)求，應(yīng)立即召開(kāi)全體會(huì)議?！备鶕?jù)這一條款，全體締約國(guó)主管當(dāng)局會(huì)議為每一締約國(guó)提供了一個(gè)足以影響協(xié)商結(jié)果并最終尋求一個(gè)全體締約國(guó)都認(rèn)可的解決方案的機(jī)會(huì)。但這種多邊模式并不能保證結(jié)果如人所愿。因?yàn)楣s對(duì)締約國(guó)意見(jiàn)不一情況下如何處理并無(wú)明確規(guī)定。很顯然，爭(zhēng)議雙方達(dá)成協(xié)議而部分締約國(guó)仍保留反對(duì)意見(jiàn)的可能性是存在的。

其次，關(guān)于“居住國(guó)”的認(rèn)定。要正確劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，首先必須搞清楚哪國(guó)是收入來(lái)源國(guó)，哪國(guó)是居住國(guó)。但是由于各國(guó)國(guó)內(nèi)法上的差異，可能產(chǎn)生“居民”判斷上的沖突，為此公約第4條特地對(duì)居住國(guó)作出了規(guī)定。畢竟，最終在多邊協(xié)定中只能有一個(gè)締約國(guó)被認(rèn)定為居住國(guó)。

對(duì)收入來(lái)源國(guó)，稅收協(xié)定一般都不作特別規(guī)定。對(duì)雙邊協(xié)定來(lái)說(shuō)，判斷出居住國(guó)，剩下一方自然是收入來(lái)源國(guó)。但在多邊模式下，卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規(guī)定：“締約國(guó)一方居民的各項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)，除非本協(xié)定明確允許，不得在其他締約國(guó)征稅?！边@可視作是涉及多個(gè)締約國(guó)情況下對(duì)這一問(wèn)題的特別強(qiáng)調(diào)。

第三，關(guān)于消除雙重征稅方法的規(guī)定。在雙邊協(xié)定中，由于各國(guó)避免雙重征稅的方法各異，對(duì)不同所得所適用的方法也不盡相同，因此這部分往往規(guī)定的冗長(zhǎng)且繁瑣。雙邊協(xié)定尚且如此，包含六個(gè)締約方的公約當(dāng)然更是“長(zhǎng)篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。

多邊稅收協(xié)定至少在下列兩個(gè)問(wèn)題的解決上是雙邊模式所無(wú)法比擬的。

1、關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”

假設(shè)股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的，這家瑞典公司通過(guò)其設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系。對(duì)這么一種三角關(guān)系，雙邊協(xié)定會(huì)面臨許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協(xié)定（按照經(jīng)合組織范本），其中對(duì)股息支付作出了規(guī)定，那么，在瑞典公司直接持有冰島公司至少25％的資本情況下，冰島所征稅款不得超過(guò)股息總額的5%.

但是由于常設(shè)機(jī)構(gòu)是設(shè)在挪威，根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，挪威也享有征稅權(quán)。如果挪威和瑞典也訂有雙邊協(xié)定（也是按照經(jīng)合組織范本），那么同樣也會(huì)產(chǎn)生對(duì)證稅權(quán)的分配。

經(jīng)合組織范本第21條規(guī)定對(duì)其他所得一般應(yīng)由居住國(guó)征稅。但有個(gè)例外：如果受益所有人是締約國(guó)一方居民，通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，應(yīng)適用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一般規(guī)定。如果冰島公司支付股息的股份與設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，挪威有權(quán)就可歸屆于常設(shè)機(jī)構(gòu)的股息征稅。

再進(jìn)一步假設(shè)，根據(jù)瑞典國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，對(duì)上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以免稅。同時(shí)依雙邊協(xié)定，冰島所征稅款不得超過(guò)股息總額的 5％。那么挪威呢？有可能挪威對(duì)瑞典公司設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的股息也予以免稅，但也可能不。如果是由挪威公司（而非設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)）收取股息，那么冰島公司支付的股息可能被免稅嗎？如果答復(fù)是肯定的，瑞典公司可能會(huì)主張它與挪威雙邊協(xié)定中的無(wú)差別待遇。

但事情還沒(méi)這么簡(jiǎn)單。我們假設(shè)根據(jù)挪威法律，冰島公司支付給挪威公司的股息是應(yīng)稅所得，但依冰島和挪威的稅收協(xié)定對(duì)此予以免稅。在這種情況下，如果支付股息的股份與挪威常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，并不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇條款可能并不適用于挪威同第三國(guó)訂立的稅收協(xié)定。

相比之下，如果冰島、挪威和瑞典公司三國(guó)訂有多邊稅收協(xié)定。這個(gè)問(wèn)題就能迎刃而解。正如公約第1O條第2款規(guī)定：“如果股息受益人是締約國(guó)一方居民，通過(guò)設(shè)在居住國(guó)以外的締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，或者通過(guò)設(shè)在另一國(guó)的固定基地從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實(shí)際聯(lián)系的，對(duì)所支付的股息不應(yīng)適用第1款和第3款的規(guī)定（在支付者居住國(guó)和股息受益人居住國(guó)之間分配），而應(yīng)視具體情況根據(jù)第7條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）或第14條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）的規(guī)定，由常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在地的締約國(guó)予以征稅。”據(jù)此，如果挪威公司收到的股息是免稅的，那么瑞典公司收到的與挪威常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系部分的股息，應(yīng)同樣予以免稅。

2、關(guān)于“居所”

假設(shè)根據(jù)丹麥、挪威和瑞典的法律，同一納稅人同時(shí)被認(rèn)定為三個(gè)國(guó)家的居民。如果三國(guó)兩兩簽訂有雙邊協(xié)定，那么肯定會(huì)出現(xiàn)這么一種情況，即不是一個(gè)而是兩個(gè)締約國(guó)仍處于居住國(guó)的地位，這必然引發(fā)雙重征稅問(wèn)題。雖然這種因雙方協(xié)定的局限所產(chǎn)生的雙重居民問(wèn)題可以通過(guò)相互協(xié)商程序來(lái)解決，但不一定能達(dá)成協(xié)議。相比之下，多邊協(xié)定則會(huì)強(qiáng)制性地要求各國(guó)在居住國(guó)認(rèn)定問(wèn)題上取得一致。

必須承認(rèn)，每一項(xiàng)協(xié)定的達(dá)成都是各國(guó)權(quán)衡得失、取舍維艱的過(guò)程。正所謂“眾口難調(diào)”，很難尋求一個(gè)令各締約國(guó)都滿意的結(jié)果。然而，協(xié)定一旦達(dá)成，其威力無(wú)窮，雖然嚴(yán)格依照經(jīng)合組織范本訂立雙邊協(xié)定也可能收到同樣的效果，但誰(shuí)又能保證各國(guó)對(duì)兩個(gè)協(xié)定中的同一規(guī)定會(huì)作出一致的解釋呢？這恐怕只能通過(guò)對(duì)兩個(gè)協(xié)定及全體締約國(guó)的判例法進(jìn)行深入比較研究才能達(dá)到。

多邊稅收協(xié)定的缺陷歸納可為以下幾點(diǎn)：

其一，由于各國(guó)稅制上的差異，多邊稅收協(xié)定極難達(dá)成。

其二，對(duì)消除雙重征稅方法的規(guī)定冗長(zhǎng)不堪，多邊稅收協(xié)定表現(xiàn)得尤為明顯。

其三，只涉及兩個(gè)締約國(guó)的爭(zhēng)議解決方案對(duì)其他締約國(guó)的效力如何，是一個(gè)棘手的問(wèn)題。

另外，對(duì)只涉及某兩個(gè)締約國(guó)的事項(xiàng)，如果非要規(guī)定在多邊協(xié)定中，建議可以附錄的形式出現(xiàn)，并規(guī)定只拘束有關(guān)當(dāng)事國(guó)。結(jié)論

綜上所述，多邊稅收協(xié)定確實(shí)在解決兩個(gè)以上國(guó)家所產(chǎn)生的某些問(wèn)題，如在三角關(guān)系情形及雙重居住國(guó)問(wèn)題上有其獨(dú)到之處，這是雙邊協(xié)定所無(wú)法徹底解決的，然而，這并不意味著多邊稅收協(xié)定將因此而取代雙邊稅收協(xié)定。至少就目前而言，多國(guó)達(dá)成合意的艱難成為多邊稅收協(xié)定推廣適用的一大絆腳石。但說(shuō)不定，隨著各國(guó)稅制的逐漸趨同，多邊稅收協(xié)定會(huì)成為將來(lái)的流行模式。