國際稅收協(xié)定可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。所謂雙邊稅收協(xié)定，指參予締約者僅有兩個國家的稅收協(xié)定，它是當(dāng)今國際稅收協(xié)定的主要形式。多邊稅收協(xié)定指參予締約者至少有三個或三個以上國家的稅收協(xié)定。由于世界各國的經(jīng)濟政策、發(fā)展水平以及稅收制度不同，多國協(xié)調(diào)較為困難，因而目前使用多邊稅收協(xié)定的國家還不多。但隨著國際區(qū)域合作和貿(mào)易的進一步發(fā)展，多邊稅收協(xié)定的使用范圍將會逐漸擴大。

由于多邊稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)對象和締約主體是多個國家，因而又稱“稅收公約”或“稅收協(xié)約”。目前，國際上這類稅收協(xié)定還不多，只有幾個地區(qū)性集團國家締結(jié)這類協(xié)定。例如，由瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國于1972年締結(jié)的“北歐公約”。從國際經(jīng)濟發(fā)展角度看，隨著經(jīng)濟全球化、區(qū)域經(jīng)貿(mào)一體化的發(fā)展，多邊稅收協(xié)定將會逐漸增多。

在所得稅領(lǐng)域,國際間的稅務(wù)合作以及消除雙重征稅的協(xié)定仍以雙邊方式為主體,多邊稅收協(xié)定非常少見。多邊稅收協(xié)定締結(jié)困難的原因在于:雙邊協(xié)議容易符合締約國的要求,締約國之間財政稅收制度的差異使得雙邊協(xié)定更容易接受和締結(jié),而多邊稅收協(xié)定的締結(jié)需要相關(guān)締約國稅制具有共同性。

多邊稅收協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定在結(jié)構(gòu)及文字表述上并無太大差別。諸如對居所、常設(shè)機構(gòu)的定義，對收入來源國和居住國之間征稅權(quán)的劃分，以及采用抵免法或免稅法來消除雙重征稅之規(guī)定等等，并不因協(xié)定締約國是兩個還是多個而有所改變。因此，雙邊稅收協(xié)定的主要內(nèi)容完全可以為多邊稅收協(xié)定所吸納。

但是，仍有必要設(shè)計一些專門針對多邊稅收協(xié)定的特殊規(guī)定。

首先，關(guān)于協(xié)定履行或解釋爭端的解決。正如上文所提到的，EFTA工作組因無法找到一個全體締約國都滿意的關(guān)于此類爭端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協(xié)定的努力。一般來說，締約國在這種情況下，都會傾向于采用相互協(xié)商的方式。經(jīng)合組織范本第5條就對“相互協(xié)商程序”作了規(guī)定。但是在多邊模式下，爭端直接當(dāng)事人相互協(xié)商的結(jié)果是否對其他締約國也有約束力呢？而且從客觀上來說，協(xié)定的履行或解釋是不應(yīng)該因涉及爭端的締約國的多寡而有所差別的。

對此，公約第28條在“相互協(xié)商程序”之后，又規(guī)定：“4.在依第3款的規(guī)定作出解決之前，協(xié)商的結(jié)果應(yīng)盡快臺知其它締約國主管當(dāng)局，如果其他締約國主管當(dāng)局認為全體締約國主管當(dāng)局有必要就此召開全體會議，那么應(yīng)首次提及的締約國主管當(dāng)局之請求，應(yīng)立即召開全體會議。”根據(jù)這一條款，全體締約國主管當(dāng)局會議為每一締約國提供了一個足以影響協(xié)商結(jié)果并最終尋求一個全體締約國都認可的解決方案的機會。但這種多邊模式并不能保證結(jié)果如人所愿。因為公約對締約國意見不一情況下如何處理并無明確規(guī)定。很顯然，爭議雙方達成協(xié)議而部分締約國仍保留反對意見的可能性是存在的。

其次，關(guān)于“居住國”的認定。要正確劃分締約國之間的征稅權(quán)，首先必須搞清楚哪國是收入來源國，哪國是居住國。但是由于各國國內(nèi)法上的差異，可能產(chǎn)生“居民”判斷上的沖突，為此公約第4條特地對居住國作出了規(guī)定。畢竟，最終在多邊協(xié)定中只能有一個締約國被認定為居住國。

對收入來源國，稅收協(xié)定一般都不作特別規(guī)定。對雙邊協(xié)定來說，判斷出居住國，剩下一方自然是收入來源國。但在多邊模式下，卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規(guī)定：“締約國一方居民的各項所得或財產(chǎn)，除非本協(xié)定明確允許，不得在其他締約國征稅?！边@可視作是涉及多個締約國情況下對這一問題的特別強調(diào)。

第三，關(guān)于消除雙重征稅方法的規(guī)定。在雙邊協(xié)定中，由于各國避免雙重征稅的方法各異，對不同所得所適用的方法也不盡相同，因此這部分往往規(guī)定的冗長且繁瑣。雙邊協(xié)定尚且如此，包含六個締約方的公約當(dāng)然更是“長篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。

多邊稅收協(xié)定至少在下列兩個問題的解決上是雙邊模式所無法比擬的。

1、關(guān)于“常設(shè)機構(gòu)”

假設(shè)股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的，這家瑞典公司通過其設(shè)在挪威的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)，支付股息的股份與該常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系。對這么一種三角關(guān)系，雙邊協(xié)定會面臨許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協(xié)定（按照經(jīng)合組織范本），其中對股息支付作出了規(guī)定，那么，在瑞典公司直接持有冰島公司至少25％的資本情況下，冰島所征稅款不得超過股息總額的5%.

但是由于常設(shè)機構(gòu)是設(shè)在挪威，根據(jù)常設(shè)機構(gòu)原則，挪威也享有征稅權(quán)。如果挪威和瑞典也訂有雙邊協(xié)定（也是按照經(jīng)合組織范本），那么同樣也會產(chǎn)生對證稅權(quán)的分配。

經(jīng)合組織范本第21條規(guī)定對其他所得一般應(yīng)由居住國征稅。但有個例外：如果受益所有人是締約國一方居民，通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)，應(yīng)適用營業(yè)利潤的一般規(guī)定。如果冰島公司支付股息的股份與設(shè)在挪威的常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系，挪威有權(quán)就可歸屆于常設(shè)機構(gòu)的股息征稅。

再進一步假設(shè)，根據(jù)瑞典國內(nèi)法的規(guī)定，對上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以免稅。同時依雙邊協(xié)定，冰島所征稅款不得超過股息總額的 5％。那么挪威呢？有可能挪威對瑞典公司設(shè)在挪威的常設(shè)機構(gòu)所取得的股息也予以免稅，但也可能不。如果是由挪威公司（而非設(shè)在挪威的常設(shè)機構(gòu)）收取股息，那么冰島公司支付的股息可能被免稅嗎？如果答復(fù)是肯定的，瑞典公司可能會主張它與挪威雙邊協(xié)定中的無差別待遇。

但事情還沒這么簡單。我們假設(shè)根據(jù)挪威法律，冰島公司支付給挪威公司的股息是應(yīng)稅所得，但依冰島和挪威的稅收協(xié)定對此予以免稅。在這種情況下，如果支付股息的股份與挪威常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系，并不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協(xié)定中的無差別待遇條款可能并不適用于挪威同第三國訂立的稅收協(xié)定。

相比之下，如果冰島、挪威和瑞典公司三國訂有多邊稅收協(xié)定。這個問題就能迎刃而解。正如公約第1O條第2款規(guī)定：“如果股息受益人是締約國一方居民，通過設(shè)在居住國以外的締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)，或者通過設(shè)在另一國的固定基地從事獨立個人勞務(wù)，支付股息的股份與該常設(shè)機構(gòu)或固定基地有實際聯(lián)系的，對所支付的股息不應(yīng)適用第1款和第3款的規(guī)定（在支付者居住國和股息受益人居住國之間分配），而應(yīng)視具體情況根據(jù)第7條（營業(yè)利潤）或第14條（獨立個人勞務(wù)）的規(guī)定，由常設(shè)機構(gòu)或固定基地所在地的締約國予以征稅?！睋?jù)此，如果挪威公司收到的股息是免稅的，那么瑞典公司收到的與挪威常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系部分的股息，應(yīng)同樣予以免稅。

2、關(guān)于“居所”

假設(shè)根據(jù)丹麥、挪威和瑞典的法律，同一納稅人同時被認定為三個國家的居民。如果三國兩兩簽訂有雙邊協(xié)定，那么肯定會出現(xiàn)這么一種情況，即不是一個而是兩個締約國仍處于居住國的地位，這必然引發(fā)雙重征稅問題。雖然這種因雙方協(xié)定的局限所產(chǎn)生的雙重居民問題可以通過相互協(xié)商程序來解決，但不一定能達成協(xié)議。相比之下，多邊協(xié)定則會強制性地要求各國在居住國認定問題上取得一致。

必須承認，每一項協(xié)定的達成都是各國權(quán)衡得失、取舍維艱的過程。正所謂“眾口難調(diào)”，很難尋求一個令各締約國都滿意的結(jié)果。然而，協(xié)定一旦達成，其威力無窮，雖然嚴(yán)格依照經(jīng)合組織范本訂立雙邊協(xié)定也可能收到同樣的效果，但誰又能保證各國對兩個協(xié)定中的同一規(guī)定會作出一致的解釋呢？這恐怕只能通過對兩個協(xié)定及全體締約國的判例法進行深入比較研究才能達到。

多邊稅收協(xié)定的缺陷歸納可為以下幾點：

其一，由于各國稅制上的差異，多邊稅收協(xié)定極難達成。

其二，對消除雙重征稅方法的規(guī)定冗長不堪，多邊稅收協(xié)定表現(xiàn)得尤為明顯。

其三，只涉及兩個締約國的爭議解決方案對其他締約國的效力如何，是一個棘手的問題。

另外，對只涉及某兩個締約國的事項，如果非要規(guī)定在多邊協(xié)定中，建議可以附錄的形式出現(xiàn)，并規(guī)定只拘束有關(guān)當(dāng)事國。結(jié)論

綜上所述，多邊稅收協(xié)定確實在解決兩個以上國家所產(chǎn)生的某些問題，如在三角關(guān)系情形及雙重居住國問題上有其獨到之處，這是雙邊協(xié)定所無法徹底解決的，然而，這并不意味著多邊稅收協(xié)定將因此而取代雙邊稅收協(xié)定。至少就目前而言，多國達成合意的艱難成為多邊稅收協(xié)定推廣適用的一大絆腳石。但說不定，隨著各國稅制的逐漸趨同，多邊稅收協(xié)定會成為將來的流行模式。