受控外國公司是指那些在避稅地設(shè)立的由本國居民直接或間接控制的外國公司。

在美國稅法中，對受控外國公司的定義為：凡有選舉權(quán)股票的５０％以上被美國股東掌握的外國公司，即是受控外國公司。

"美國股東"，在這里系指任何美國公民或具有美國居民身份的個人、合伙組織或法人實體，握有該外國公司有選舉權(quán)股票的１０％或１０％以上者。這樣一個美國股東，在他的應(yīng)稅所得額中，必須把該外國受控公司（CFC）應(yīng)分配給他的所得額包括在內(nèi)，即使尚未分配也要計入。這是美國國內(nèi)稅收法典F分部規(guī)定的。

"受控外國公司（CFC）"一詞，在英國也用于涉及及避稅措施的同類法律條文中。CFC是設(shè)于英國境外的公司，受控于（按照相應(yīng)的法律定義）英國居民公司者。根據(jù)某些定義，英國居民公司，如握有低稅地區(qū)居民身份受控外國公司的股權(quán)，可依法就其來自該受控外國公司的應(yīng)分配利潤征稅。此種條款的制訂，目的就是防止在低稅地區(qū)積累利潤不予分配。

綜觀各國受控外國公司稅制，雖然各自的具體規(guī)定存在著差別，但是其基本框架相同。主要包括以下幾個方面：

1.受控外國公司定義。在如何界定某一外國公司是否屬于受控外國公司問題上，主要有控制標(biāo)準(zhǔn)、實際控制標(biāo)準(zhǔn)、推定擁有標(biāo)準(zhǔn)；

2.受控外國公司稅制適用的地域范圍。有的國家將受控外國公司規(guī)則適用于全球范圍的受控外國公司，而大多數(shù)國家則適用于特定區(qū)域。各國對避稅港或低稅區(qū)界定方法有名義稅率考察法、實際稅率考察法、實繳稅額對比法和列舉法；

3. 受控外國公司稅制適用的所得范圍。對于界定哪些所得適用受控外國公司稅制，存在著交易法和實體法的區(qū)別；

4.受控外國公司所得的計算、歸并及虧損處理；

5.重復(fù)征稅的處理。大多數(shù)國家對于劃歸給本國納稅人的受控外國公司所得負擔(dān)的外國稅收都給予抵免待遇；

6.受控外國公司稅制適用的例外。這種例外主要包括積極活動例外、行業(yè)例外和小額例外。

受控外國企業(yè)反避稅規(guī)則：

為了防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國企業(yè)，將利潤保留在外國企業(yè)不分配或少量分配，逃避國內(nèi)納稅義務(wù)，我國參照國際上一些國家的做法，引入了受控外國公司的反避稅措施，從以下三個方面進行了明確。

一是明確了構(gòu)成受控外國企業(yè)的控制關(guān)系。具體包括：

（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；

（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。

二是明確實際稅負偏低的判定標(biāo)準(zhǔn)。即實際稅負明顯低于新企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于新企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50％。

三是明確中國居民的含義，即是指根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人?！?

在20世紀(jì)60年代以前，美國在內(nèi)的所有實施居民所在地和收入來源地雙重稅收管轄權(quán)的國家，都允許本國居民在外國公司擁有股權(quán)，只有當(dāng)外國公司進行利潤分配并且將所獲得的股息匯回本國時才要就此項股息履行納稅義務(wù)，這就是所謂“延遲納稅”。這樣，高稅國居民納稅人只要不將避稅地子公司利潤進行分配并匯回本國，而是在避稅地公司積累，就不需要向所在高稅國履行所得稅納稅義務(wù)。為了對付這種情況，美國于1962年通過了肯尼迪法案(通稱F分部)，規(guī)定： 凡是受控外國公司(以下簡稱CFC)，其利潤歸屬于美國股東的部分， 即使當(dāng)年不分配， 也不匯回美國，也要視同當(dāng)年分配的股息，分別計入各股東名下，與其他所得一并繳納美國所得稅。

以后此項利潤真正作為股息分配時可以不再繳納所得稅，這一部分當(dāng)年實際未分配而視同已分配的所得，在外國繳納的所得稅可以按規(guī)定獲得抵免。同時，F(xiàn)分部對CFC及其適用地域等都作了嚴(yán)格定義，極大地限制了納稅人通過在避稅地建立子公司累積利潤的延遲納稅行為。

美國采用F分部條款以后，德國、加拿大、日本、法國、英國、新西蘭等國也先后制定了CFC法， 旨在避免納稅人的延遲納稅行為，到20O0年底，已經(jīng)有23個國家采用了CFC法。

(一) 美國

美國在1937年就頒布了處理外國個人控股公司的立法，是世界上第一個頒布CFC立法的國家。美國1962年的F分部規(guī)定美國可以根據(jù)本國稅法對CFC的未分配利潤征稅。法典將CFC定義為：50％以上的有投票權(quán)股票或總資產(chǎn)直接或間接被至少一名美國股東所擁有的外國公司。且每一美國股東必須滿足： 美國居民、公民或企業(yè)直接、間接擁有外國公司1 0％ 以上有投票權(quán)股票。由此，可以推斷當(dāng)一家美國公司擁有外國公司50％或50％以下股份的時候，延遲納稅就有D-y能發(fā)生。

為了防止納稅人規(guī)避納稅義務(wù)， 國內(nèi)收入局規(guī)定實施“有效控制”的美國股東也將被視為擁有主要利益， 這樣的企業(yè)也是CFC?！坝行Э刂啤?包括選舉董事等。而且， 如果企業(yè)的財務(wù)回報或報酬已經(jīng)被事先確定，國內(nèi)收入局就可以判定擁有主要利益的外國股東并沒有通過投票權(quán)獲得實際經(jīng)濟利益。

在CFC法律中， 所得的性質(zhì)(積極所得或消極所得)決定了所得是否被F分部約束。例如：

設(shè)在英屬維京群島(免稅區(qū))的美國附屬公司向德國銷售商品或提供勞務(wù)取得的所得(消極所得)就要根據(jù)F分部履行美國當(dāng)前稅法的納稅義務(wù)。因為這部分所得實質(zhì)上來源于與其相關(guān)聯(lián)的美國母公司，而且銷售發(fā)生在附屬公司注冊國之外。相反，如果該公司實際生產(chǎn)產(chǎn)品并銷往德國(積極所得)，這部分利潤就不受F分部約束。因為由于產(chǎn)品生產(chǎn)而在附屬公司所在國實現(xiàn)的利潤是允許延遲繳納美國稅款的。但“生產(chǎn)” 被嚴(yán)格定義為“實體轉(zhuǎn)換”， 因此只有較少活動無法滿足這種判定。

法典規(guī)定了9類受F分部約束的所得，其中對美國母公司所屬外國附屬公司影響最大的是外國公司銷售(FBC)所得、外國公司服務(wù)(FBS)所得以及外國私營公司(FPHC)所得。

然而，F(xiàn)分部并沒能完全消除延遲納稅。因為它存在最低限額規(guī)定： 即如果所得低于CFC毛利潤的5％或低于100萬美元， 又或所得在外國承擔(dān)的有效稅率大于美國稅率的90％，那么它將不受F分部約束。

值得注意的是， 近年來，利用合資公司規(guī)避F分部約束的經(jīng)濟行為日趨普遍。雖然美國國內(nèi)收入局已經(jīng)采取相關(guān)措施以抑制這種避稅活動，但具體實施還要等到2005年7月1日， 而且有很多問題仍需進一步商榷。

(二) 德國

在美國頒布CFC立法不久，德國就對本國的境外所得征稅進行了審查。德國1972年的CFC立法在很大程度上沿襲了美國的規(guī)定， 采用的也是交易法， 按照這種方法，只有消極所得和特定的基地公司所得才受到該法規(guī)的約束。但德國與美國的CFC立法也存在著差異：一是它約束所有德國股東的特定所得，與持股的比例無關(guān)； 二是將該法適用范圍限定于CFC對特定所得征稅的稅率低于30％的國家和地區(qū)。

德國的CFC立法遵循了“認定股息”法。德國的公司所得稅法明確規(guī)定，適用于股息分配的稅收協(xié)定規(guī)定，同樣適用于按照CFC立法的歸屬所得。即如果該特定的所得是通過設(shè)立某一國家的外國常設(shè)機構(gòu)獲得的，且該國與德國締結(jié)的稅收協(xié)定豁免該外國常設(shè)機構(gòu)的德國稅收，則德國的法人納稅人就可以享受稅收協(xié)定所帶來的免稅的好處，避免適用CFC立法的規(guī)定繳稅。

(三) 日本

日本在1978年的特別租稅措施中采納了反避稅地的措施。

與美德兩國相比， 日本的立法采用的是實體法而非交易法。按照日本的規(guī)定，要依據(jù)CFC的地點和其所得的性質(zhì)判定是否受CFC法律制度的約束。日本原來的CFC立法包括了詳盡的避稅地國家的黑名單。假如CFC是名單中國家的居民， 那么， 其全部所得都要按照比例劃分給那些持有該eFt股份不低于1O％的居民股東，這些所得按照CFC所得的性質(zhì)享受特定的免稅。不過， 日本從1992年4月1日起取消了列舉黑名單的做法，取而代之的是嚴(yán)格按照外國轄區(qū)的有效稅率的一種測試。同時， 歸屬于居民股東的所有權(quán)起點從10％降低到了5％。

總體而言， 上述各國的CFC立法的政策意圖主要包括： ① 避免國際避稅， 保證財政收入， 抑制稅基侵蝕： ② 保證稅制公平和資本輸出中性，為各納稅主體提供一個平等的商業(yè)環(huán)境； ③ 防止向設(shè)在避稅地或?qū)嵤?a href="/wiki/%E7%A8%8E%E6%94%B6%E4%BC%98%E6%83%A0" title="稅收優(yōu)惠">稅收優(yōu)惠國家(地區(qū))的CFC轉(zhuǎn)移或累計利潤； ④ 在確保以上政策意圖得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)上保證納稅人的合法國際商業(yè)活動不受干涉。

在經(jīng)濟全球化下， 跨國投資方式的發(fā)展是世界經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果， 并非全是為了逃避居住國稅負。因此，CFC法律的目標(biāo)不能簡單地定位為限制延遲納稅，而應(yīng)界定可接受的和不可接受的延遲納稅。目前采用CFC法律制度的國家除新西蘭外， 都明確以下情況的延遲納稅是不可接受的：

① 本國居民在外國公司具有控制地位或擁有主要利益② 由CFC產(chǎn)生的所得屬消極投資所得， 或?qū)儆谠O(shè)在避稅地的基地公司的非真正營業(yè)所得， 并且這些所得被外國政府或地區(qū)當(dāng)局免稅或減稅。

而其他類型的對外商業(yè)活動如從事生產(chǎn)活動所得， 即使存在延遲納稅現(xiàn)象， 也不受CFC法律的約束。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，準(zhǔn)確界定CFC法律的約束對象也就成為了制定CFC法律的難點。

當(dāng)美國于1962年首次實施F分部時， 引起了極大爭議，并遭到企業(yè)界的強烈反對，認為該法律只會削弱美國的國際競爭力。

可以預(yù)見， 在我國制定CFC法律的提議也將遭到激烈的反對。然而，考慮到隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國對外投資的規(guī)模勢必進一步加大，而缺少對延遲納稅的有利約束機制以及即將到來的兩稅合并浪潮，必然會促使我國居民更加廣泛地使用避稅地規(guī)避我國稅負， 從而導(dǎo)致我國稅基被侵蝕。

因此，CFC法律制度的制定無疑將是我國政府在下一步稅改中的一項重要舉措。但必須明確的是本文提出的政策建議是基于我國對外投資遠遠小于外資流入的客觀現(xiàn)實而言， 當(dāng)這一經(jīng)濟現(xiàn) 象發(fā)生改變， 我們的稅收政策也必然進行相應(yīng)調(diào)整。