會(huì)計(jì)造假是指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算過程中，違反國(guó)家法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，做假賬和編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。

從會(huì)計(jì)信息反映的角度來看，會(huì)計(jì)造假表現(xiàn)為兩種類型:會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假和會(huì)計(jì)報(bào)表造假。

會(huì)計(jì)報(bào)表造假是故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，造成增強(qiáng)獲利能力的假象，從而欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。

會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假通常旨在方便盜竊，或?qū)?a href="/wiki/%E5%85%AC%E5%8F%B8" title="公司">公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所有或使用。

會(huì)計(jì)造假的危害性很大，具體表現(xiàn)在：

會(huì)計(jì)造假所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國(guó)家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制;

損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序;

侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失;

通過隱匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失;

助長(zhǎng)個(gè)人貪污腐敗行為的滋生;

使尚未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，影響社會(huì)安定。

會(huì)計(jì)造假最后所導(dǎo)致的結(jié)果是國(guó)家受損失，少數(shù)人中飽私囊。

目前，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類型:一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn);二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤(rùn)。前者主要是國(guó)有企業(yè)和上市公司，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷;上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價(jià)格的高低。后者主要是私營(yíng)企業(yè)和個(gè)人出資的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@類企業(yè)不注重業(yè)績(jī)，更關(guān)心的是如何逃避國(guó)家的稅收，少接收政府有關(guān)部門的攤派。

1.資產(chǎn)虛增

(1)費(fèi)用資產(chǎn)化

企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)(或商品經(jīng)營(yíng))成本或期間費(fèi)用。但有的企業(yè)卻將部分應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用計(jì)入待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，使得企業(yè)當(dāng)期損益不實(shí);有的企業(yè)待攤費(fèi)用不及時(shí)足額攤銷，而是長(zhǎng)期掛賬，將本屬于期間費(fèi)用的支出列作資產(chǎn)。企業(yè)通過將費(fèi)用資產(chǎn)化，虛增了企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

(2)存貨不實(shí)

有些企業(yè)積壓多年的貨物，或已經(jīng)淘汰過時(shí)應(yīng)當(dāng)報(bào)廢的物資不做賬務(wù)處理，或存貨的現(xiàn)實(shí)價(jià)格(或可變現(xiàn)價(jià)格)已明顯低于賬面歷史成本價(jià)值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，存貨價(jià)值不實(shí)，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，虛增了企業(yè)存貨價(jià)值。

(3)固定資產(chǎn)價(jià)值虛假

企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)主要表現(xiàn)在折舊不足、技術(shù)進(jìn)步后造成的無形損耗不計(jì)、已毀損及不可用或不需用固定資產(chǎn)不處置等，虛增(減)企業(yè)資產(chǎn)。

(4)遞延及無形資產(chǎn)攤銷不足

遞延及無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按時(shí)足額攤銷，已經(jīng)淘汰過時(shí)的無形資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)再掛無形資產(chǎn)賬而應(yīng)當(dāng)將攤余價(jià)值作為期間費(fèi)用計(jì)入損益。而許多企業(yè)對(duì)已經(jīng)沒有使有價(jià)值或已經(jīng)不可能再給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)不做相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，卻仍然作為資產(chǎn)列賬，虛增了企業(yè)資產(chǎn)。

2.負(fù)債不實(shí)

(1)應(yīng)付款項(xiàng)高估

許多企業(yè)的應(yīng)付款項(xiàng)不及時(shí)或每年與往來單位核對(duì)確認(rèn)清理，一年或超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的應(yīng)退未退、應(yīng)付未付款項(xiàng)普遍存在，三年以上的應(yīng)付款項(xiàng)(不包括長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng))以及債權(quán)人已經(jīng)不存在的仍掛賬的也不少見，企業(yè)實(shí)際需付債務(wù)小于財(cái)務(wù)賬面?zhèn)鶆?wù)，企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)高估。

(2)預(yù)提費(fèi)用不實(shí)

許多企業(yè)為了調(diào)節(jié)當(dāng)期損益，不按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求預(yù)提費(fèi)用，而是根據(jù)企業(yè)調(diào)節(jié)損益的需求預(yù)提，有的企業(yè)應(yīng)提的不提或不應(yīng)預(yù)提及多預(yù)提的不及時(shí)沖銷，致使預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目反映不實(shí)。

3.虛報(bào)盈虧

(1)多計(jì)收入、少計(jì)費(fèi)用

有的企業(yè)為了達(dá)到一定的目的，將未實(shí)現(xiàn)的收入作為收入入賬，如在服務(wù)或工程未提供完畢之前，就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);有些企業(yè)虛構(gòu)客戶虛開銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應(yīng)收賬款;一些企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的支出不計(jì)入成本,或在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)不按配比原則，故意少轉(zhuǎn)成本，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)成本及庫存商品的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫存金額;有的企業(yè)則將有關(guān)費(fèi)用支出單據(jù)壓在銀行未達(dá)賬中，利用“未達(dá)賬項(xiàng)”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

(2)少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用

企業(yè)為了達(dá)到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷售特別是一些不需要增值稅發(fā)票的銷售，不按收入確認(rèn)的條件進(jìn)行確認(rèn)，而是長(zhǎng)期掛在預(yù)收賬款或其他應(yīng)付款科目中且金額不變；有的企業(yè)則采取虛列預(yù)提費(fèi)用，多提多攤費(fèi)用的方法，達(dá)到虛減盈利的目的。

(3)在建工程長(zhǎng)期掛賬，應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用予以資本化

企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)借入資金需按期計(jì)提利息，這部分借款利息在在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前應(yīng)予以資本化。有些企業(yè)工程早已完工，仍長(zhǎng)期掛賬，借款利息仍計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，同時(shí)又可以少提折舊，從兩個(gè)方面來虛增利潤(rùn)。

(4)隨意調(diào)整報(bào)表

一些單位為了達(dá)到一些不法目的，隨意調(diào)整報(bào)表金額，人為地加大資產(chǎn)調(diào)整利潤(rùn);或?yàn)榱?a href="/wiki/%E9%80%83%E7%A8%8E" title="逃稅">逃稅，避免檢查而加大成本費(fèi)用，減小利潤(rùn)，如為了增大管理費(fèi)用，直接在損益中多計(jì)管理費(fèi)用，并在資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)增大應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備金額，造成表賬不符。

1.兩權(quán)分離是會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的根本原因

兩權(quán)分離是指資本所有權(quán)和資本運(yùn)作權(quán)的分離，也就是說，所有者擁有的資產(chǎn)不是自己管理運(yùn)作，而是委托他人完成管理運(yùn)作任務(wù)。在兩權(quán)分離的過程中，資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一體，無論是資本的所有者還是資本的運(yùn)作者，都是為了一個(gè)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)最大化的盈余。但是，在實(shí)現(xiàn)這個(gè)最大化盈余的過程中，必定會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問題：比如對(duì)盈余分配比例問題，資本所有者總是希望憑借對(duì)財(cái)產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運(yùn)作者卻希望保留一定比例盈余擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至還要考慮自身的回報(bào)(表現(xiàn)為薪水、福利等)。

2.監(jiān)督乏力，是會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的重要原因

(1)從會(huì)計(jì)監(jiān)督來看：因會(huì)計(jì)受聘于單位，使得其本身所具有會(huì)計(jì)監(jiān)督功能因種種原因而被嚴(yán)重削弱，對(duì)單位財(cái)務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無法進(jìn)行監(jiān)督。(2)從審計(jì)監(jiān)督來看，首先是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督乏力，內(nèi)部控制制度不健全，或因種種原因形同虛設(shè)。其次是外部審計(jì)監(jiān)督乏力，外部監(jiān)督主要體現(xiàn)在民間審計(jì)上，有些民間審計(jì)單位為了爭(zhēng)取“回頭客”，就對(duì)“顧客”提供優(yōu)質(zhì)“服務(wù)”，有的還承諾保證委托人不出問題，以至出現(xiàn)了虛假的審計(jì)報(bào)告。(3)從綜合監(jiān)督來看，各監(jiān)督部門如財(cái)稅、審計(jì)、物價(jià)等部門各自為政，沒有形成全力，影響綜合監(jiān)督的效果。(4)從執(zhí)法監(jiān)督來看，雖然每年都有各種各樣的執(zhí)法檢查，但都沒有從根本上解決會(huì)計(jì)造假問題。根本原因就在于執(zhí)法不嚴(yán)，對(duì)查出的問題沒有嚴(yán)肅處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假事件的不斷出現(xiàn)。

3.利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的直接原因

(1)政治利益。一些曾經(jīng)有過輝煌歷史的企業(yè)，由于市場(chǎng)的變化，激烈的競(jìng)爭(zhēng)，從而失去了以往的優(yōu)勢(shì)，為了保住昔日殊榮，維護(hù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形象，企業(yè)負(fù)責(zé)人不惜一切代價(jià)虛報(bào)產(chǎn)值，虛報(bào)利潤(rùn)。而有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，也有意識(shí)的引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假。

(2)經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)造假主要有兩方面：一是為了籌措資金。二是偷逃稅款。

4.會(huì)計(jì)人員職業(yè)的從屬性，造成會(huì)計(jì)人員的被動(dòng)造假

在目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人在地位上是從屬關(guān)系，也就是說單位負(fù)責(zé)人對(duì)他們的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)。有了這種天然的從屬關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德在單位會(huì)計(jì)工作中，能否發(fā)揮作用，和發(fā)揮作用的大小，也就不可避免地具有了從屬性。單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到政治上和經(jīng)濟(jì)上的利益往往會(huì)向會(huì)計(jì)人員施壓，致使會(huì)計(jì)人員違背現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)，在會(huì)計(jì)工作中弄虛作假。因?yàn)檫@種從屬性往往不以會(huì)計(jì)人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移，所以，要恪守職業(yè)道德，不少會(huì)計(jì)人員是很難做到的。

1.給予會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)以有力的法律支持

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，任何個(gè)人及經(jīng)濟(jì)組織必須遵守法律的規(guī)定，企事業(yè)單位的各種經(jīng)濟(jì)行為更是如此。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員實(shí)現(xiàn)其職能，是法律所賦予的權(quán)力。要改善會(huì)計(jì)行為環(huán)境，就要給予會(huì)計(jì)工作強(qiáng)有力的法律支持。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中有力地保證了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律監(jiān)督

首先，記帳人員與業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；單位事項(xiàng)的決策和執(zhí)行做到相互監(jiān)督、相互制約；明確財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序；明確內(nèi)部審計(jì)的方法和程序。其次，應(yīng)盡快制定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的工作規(guī)則及有關(guān)懲戒辦法，建立對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)和約束機(jī)制。此外，政府有關(guān)部門應(yīng)理順對(duì)證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督體制。當(dāng)前，由于諸多因素的干擾，政府監(jiān)督體制不是十分順暢，也導(dǎo)致了政府對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾監(jiān)督不力。因而，必須對(duì)這樣的監(jiān)督體制進(jìn)行改革。

3.有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)

我們不得不承認(rèn)，由于中國(guó)幾千年遺留下來的“官官相護(hù)”的劣根性和官僚主義作風(fēng)， 不可能在短期內(nèi)消失， 再加上一些人“明哲保身”的處世哲學(xué)，作為下屬的會(huì)計(jì)人員即使不認(rèn)同上級(jí)的某些做法，也往往是敢怒而不敢言，致使法律形同虛設(shè)。還有就是獨(dú)立執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷增多，同業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也很激烈。他們要尋求發(fā)展，首先面對(duì)的是生存問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德只好退居其次。更何況一旦出現(xiàn)問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師本人也要承擔(dān)相當(dāng)大的風(fēng)險(xiǎn)，想必他們本意是不愿造假的，罪魁禍?zhǔn)讘?yīng)當(dāng)是授意造假者。我們也不否認(rèn)有個(gè)別“勇士”仗義直言，勇敢地站出來維護(hù)自己的職業(yè)道德，維護(hù)法律的尊嚴(yán)，但多半會(huì)落得個(gè)“遍體鱗傷”，有的甚至付出生命的代價(jià)。這些勇士的行為是令人敬佩的，但本人認(rèn)為這是一種“超職業(yè)道德”的行為，與我們通常所說的會(huì)計(jì)職業(yè)道德不是一個(gè)概念。我們所說的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，應(yīng)該是指絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員都能夠接受并以此作為自己行為準(zhǔn)則的“常規(guī)性”的會(huì)計(jì)職業(yè)道德。我們已經(jīng)有法可依了，關(guān)鍵問題是能不能做到“有法必依”。由于我國(guó)用人制度的缺陷以及滲透到各行各業(yè)甚至司法部門的腐敗等等，都會(huì)使法律在具體實(shí)施過程中遭遇阻力而不能充分發(fā)揮其效力。這更加說明外部環(huán)境的凈化對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的必要性。為此，我們應(yīng)當(dāng)打破會(huì)計(jì)行業(yè)中任人唯親的傳統(tǒng)觀念，加強(qiáng)廉政建設(shè)，尤其是司法部門的廉政建設(shè)，加大對(duì)違法違紀(jì)行為的懲治力度，真正做到“有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)”。

4.繼續(xù)推行并不斷改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)委派制

由于會(huì)計(jì)委派制自身的不完善，使其也很容易受外部環(huán)境影響。首先，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)委派只是對(duì)一個(gè)單位派出一名會(huì)計(jì)主管或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，而不是對(duì)單位的全部會(huì)計(jì)人員實(shí)行委派。派去的會(huì)計(jì)人員主要代表國(guó)家利益，而其他多數(shù)會(huì)計(jì)人員則代表企業(yè)利益。長(zhǎng)此下去，兩者之間無論在業(yè)務(wù)上還是在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上必定會(huì)發(fā)生矛盾。其次，委派的會(huì)計(jì)人員的工資、獎(jiǎng)金和福利有的由派出的財(cái)政門發(fā)放，而多數(shù)由被派往的單位發(fā)放。我認(rèn)為，統(tǒng)一由財(cái)政部門發(fā)放較為合理。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則以及“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的原則，理應(yīng)由派出會(huì)計(jì)人員的財(cái)政部門發(fā)放。這樣做可以體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則；減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，消除向企業(yè)進(jìn)行攤派之嫌；避免被委派的會(huì)計(jì)人員和被派往的單位產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，有利于其客觀、公正地進(jìn)行工作?？傊?，會(huì)計(jì)委派制取得的成績(jī)是顯而易見的，但其中存在的問題也是不容忽視的，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)行這方面的專題研究，使會(huì)計(jì)委派制更加完善。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。誠(chéng)信是培養(yǎng)人的高尚情操，指引人們正確處理各種關(guān)系的重要道德準(zhǔn)則。建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育機(jī)制，就是要求會(huì)計(jì)人員要“以誠(chéng)實(shí)守信為榮，以見利忘義為恥”為行動(dòng)準(zhǔn)則，為共建繁榮和諧的社會(huì)環(huán)境做出自己的貢獻(xiàn)。在崗會(huì)計(jì)人員在不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí)要以誠(chéng)信教育為切入點(diǎn)，切實(shí)提高自身的綜合素質(zhì)，做到以法辦事、愛崗敬業(yè)、搞好服務(wù)，正確處理好國(guó)家、集體和個(gè)人的利益關(guān)系，不唯上，不唯情，做好“內(nèi)當(dāng)家”，堅(jiān)決杜絕會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，以重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信。

一、會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵

會(huì)計(jì)造假是指有關(guān)經(jīng)濟(jì)人為了實(shí)現(xiàn)其自身的利益目標(biāo)所采取的違反國(guó)家和制度，或雖然不違反國(guó)家法律和制度但違背經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀事實(shí)，致使提供的會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性和可靠性的行為。會(huì)計(jì)造假(以下簡(jiǎn)稱“造假”)行為包含下列要素：

1.造假的主體

參與會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)人主要有兩類：一類是企業(yè)的股東和管理者，他們是會(huì)計(jì)造假的決策者和指揮者，也是會(huì)計(jì)造假的需求者，一般是主動(dòng)的造假主體；另一類是會(huì)計(jì)從業(yè)人員，他們是會(huì)計(jì)造假的具體操作或?qū)嵤┱?，也是?huì)計(jì)造假的供給者，一般是被動(dòng)的造假主體。本文將會(huì)計(jì)造假的供求雙方界定在為同一利益主體(企業(yè))服務(wù)的范圍內(nèi)。

2.造假的利益動(dòng)機(jī)

不同的經(jīng)濟(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)造假有不同的利益動(dòng)機(jī)。從我國(guó)近年的實(shí)際情況看，上市公司造假的動(dòng)機(jī)源于三個(gè)方面：一是不斷向資本市場(chǎng)“圈錢”，這是其造假的根本動(dòng)機(jī)；二是提高公司股票市場(chǎng)價(jià)格并從中謀利；三是扭虧為盈，去掉“ST”或“PT”的帽子。非上市國(guó)有企業(yè)造假則是根據(jù)需要隨心所欲：向銀行貸款時(shí)，就夸大資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的量，掩飾不良資產(chǎn)；向稅務(wù)局申報(bào)納稅時(shí)，就蓄意隱瞞利潤(rùn)；向主管部門上報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，就竭力虛增利潤(rùn)；企業(yè)改制時(shí)，就努力把凈資產(chǎn)變?yōu)樨?fù)數(shù)；同時(shí)還要把那些“回扣”、 “小金庫”在賬面上“擺平”。民營(yíng)企業(yè)造假的根本動(dòng)機(jī)源于逃稅，通過各種手段把收入隱藏下來，就是為股東“創(chuàng)造價(jià)值”。

3.造假的主要手段

不同經(jīng)濟(jì)人在不同條件下使用不同手段進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。其常用手段有兩種：一種是在合法前提下進(jìn)行的利潤(rùn)調(diào)控行為，如利用會(huì)計(jì)政策、關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等手段虛增或虛減利潤(rùn)，使提供的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際情況相背離；另一種則是在違法前提下進(jìn)行的杜撰經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)行為。

4.造假的影響

會(huì)計(jì)造假所帶來的影響是極其深遠(yuǎn)的。尤其是我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)造假行為所產(chǎn)生的影響，它不再是簡(jiǎn)單的誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，使其作出錯(cuò)誤的決策，并遭受損失。更重要的是它使廣大的投資者對(duì)資本市場(chǎng)失去信心，使整個(gè)國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)陷入嚴(yán)重的信用危機(jī)狀態(tài)。

二、會(huì)計(jì)造假的需求分析

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)造假是造假需求和供給雙方的互動(dòng)行為，它的存在是因?yàn)樗o供求雙方帶來利益，使會(huì)計(jì)造假行為成為廣泛現(xiàn)象的條件，是制度環(huán)境的某些因素具有對(duì)會(huì)計(jì)造假供求動(dòng)機(jī)的刺激。當(dāng)制度環(huán)境使得會(huì)計(jì)造假能夠給大批的供求者帶來可觀的凈收益時(shí)，它的蔓延就成為現(xiàn)實(shí)。然而，會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的規(guī)模則取決于決定供求關(guān)系的各種變量。

就需求方而言，盡管不同的經(jīng)濟(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)造假的需求出自于不同的利益動(dòng)機(jī)，但他們的行為規(guī)律是一致的。需求方造假行為的產(chǎn)生取決于需求者對(duì)會(huì)計(jì)造假結(jié)果的預(yù)期收益與預(yù)期成本的權(quán)衡。

1.會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期收益

會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期收益主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的獲得。

預(yù)期收益(Ed)=會(huì)計(jì)造假帶來的利益(Ly)×(1-P)

其中：P為會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率(下同)。這個(gè)概率的高低取決于監(jiān)督制度的完善程度，制度越完善，P的值就越高。

會(huì)計(jì)造假帶來的利益在不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)形式。就上市公司而言，它主要表現(xiàn)為兩種形式：一種是因虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)騙取上市、配股、增發(fā)資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來的利益可通過下式：會(huì)計(jì)造假帶來的利益=因造假募集的資本×預(yù)期投資報(bào)酬率，給管理者帶來的利益是因資本增加而拓寬了其“在職消費(fèi)”的空間和物質(zhì)報(bào)酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所導(dǎo)致的市值增加。例如，銀廣夏通過虛構(gòu)7.45億元利潤(rùn)使其2001年8月停牌時(shí)的流通市值比1998年末增加了至少70億元。這種形式的造假所帶來的利益可通過下式計(jì)算：會(huì)計(jì)造假帶來的利益=虛增的每股收益×市盈率×流通股份數(shù)。就非上市國(guó)有企業(yè)而言，會(huì)計(jì)造假帶來的利益表現(xiàn)為因虛增業(yè)績(jī)而給管理者增加的物質(zhì)報(bào)酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來的收益等形式；就民營(yíng)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)造假帶來的利益直接表現(xiàn)為因虛減收入和利潤(rùn)而少交的稅金。

上式表明，在會(huì)計(jì)造假給經(jīng)濟(jì)人帶來的利益既定時(shí)，造假被發(fā)現(xiàn)的概率越小，它為需求者帶來的預(yù)期收益就越大；被發(fā)現(xiàn)的概率越大，它為需求者帶來的預(yù)期收益就越小。

2.會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期成本

會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期成本表現(xiàn)為造假的費(fèi)用支出和受到的懲罰。

預(yù)期成本(Cd)=費(fèi)用(F)+懲罰(CF)×P

其中：費(fèi)用(F)=會(huì)計(jì)造假活動(dòng)所產(chǎn)生的各種支出，主要是支付給會(huì)計(jì)從業(yè)人員的報(bào)酬；懲罰包括造假被發(fā)現(xiàn)應(yīng)支付的罰款和處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預(yù)期損失，用公式可表示為：

懲罰(CF)=罰款+處分、判刑帶來的預(yù)期損失(Ls)×力度系數(shù)(Ld)

由于處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預(yù)期損失不僅是經(jīng)濟(jì)上的，還有精神、、地位等方面的損失，要將這些因素精確地量化并分析對(duì)需求者決策的影響是很難的，因而上式需要引入力度系數(shù)的概念。力度系數(shù)是個(gè)人對(duì)各種處分和判刑給自己帶來的利益損失的判斷。在給定的時(shí)點(diǎn)上，在其他條件不變的情況下，對(duì)給定的處分或判刑，對(duì)當(dāng)事人而言，該系數(shù)是一個(gè)模糊的量。

可見，需求者的預(yù)期成本取決于費(fèi)用、罰款、處分和判刑的量以及造假被揭露的預(yù)期概率(P)。這些變量的值越高，預(yù)期成本就越高。

3.造假對(duì)需求者的預(yù)期凈收益

預(yù)期收益和預(yù)期成本之差構(gòu)成預(yù)期凈收益，即：

預(yù)期凈收益(Y)=預(yù)期收益-預(yù)期成本=Ed-Cd

設(shè)會(huì)計(jì)造假的需求函數(shù)為D(Q)，則D(Q)是預(yù)期凈收益和其他非變量的函數(shù)。以X表示其他非經(jīng)濟(jì)影響變量，則有：

D(Q)=f(Y，X)=f{(Ed-Cd)，X}

在給定X的條件下，預(yù)期凈收益越大，對(duì)會(huì)計(jì)造假的需求量就越大。給定其他變量，預(yù)期收益越高，需求量就越大，造假需求量與其預(yù)期收益之間呈正相關(guān)關(guān)系(關(guān)系圖從略)；給定其他變量，預(yù)期成本越低，需求量也就越大。因此，對(duì)于需求者而言，只要造假的預(yù)期收益高于預(yù)期成本，即預(yù)期凈收益為正值，需求者就有“博弈”的理由和沖動(dòng)。特別是對(duì)國(guó)有和國(guó)有控股的上市公司的管理者而言，客觀上存在著造假活動(dòng)所獲收益和所付成本承受體的不對(duì)稱：造假活動(dòng)的費(fèi)用不是由其個(gè)人支付的(即使被罰，其損失也不由個(gè)人承擔(dān))，但所獲收益卻可以在很大程度上歸個(gè)人享用，或直接占有造假所得的物質(zhì)利益，或間接提高地位和職位。由于這種不對(duì)稱性，這部分需求者個(gè)人的預(yù)期成本(Cd1)會(huì)大大低于Cd，其預(yù)期凈收益變?yōu)椋?

預(yù)期凈收益(Y1)=預(yù)期收益(Ed)-個(gè)人預(yù)期成本(Cd1)

上述需求函數(shù)D(Q)變?yōu)镈(Q1)：

D(Q1)=f(Y1，X)=f{(Ed-Cd1)，X}

在國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)的真實(shí)所有者缺位、信息不對(duì)稱的條件下，其管理者造假的個(gè)人預(yù)期成本要大大低于民營(yíng)企業(yè)造假的預(yù)期成本。因此，如果其他條件相同，Y1會(huì)大大高于Y.這就是會(huì)計(jì)造假屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。

三、會(huì)計(jì)造假的供給

會(huì)計(jì)造假的供給方為直接從事編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)人員和進(jìn)行報(bào)表鑒證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。除了通過財(cái)務(wù)欺詐進(jìn)行貪污等犯罪行為外，造假不是他們的主觀愿望。對(duì)于他們而言，按照國(guó)家制度的規(guī)定從業(yè)是他們最簡(jiǎn)單的工作，他們參與造假大多是迫于競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和生存壓力。因?yàn)樵谠旒俜簽E成災(zāi)的大環(huán)境下，他們不造假就會(huì)失業(yè)。但這種造假供給行為的實(shí)現(xiàn)，仍然取決于造假供給者對(duì)其預(yù)期收益和預(yù)期成本的權(quán)衡。

預(yù)期收益(Es)=造假所得報(bào)酬(R)×(1-p)

其中：造假所得報(bào)酬體現(xiàn)為工資、獎(jiǎng)金、股票、賄金和物品等形式。

預(yù)期成本(Cs)=懲罰×p

其中：懲罰包括吊銷會(huì)計(jì)證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書、免職、罰款，判刑等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)的損失。撇開損失和精神損失等非經(jīng)濟(jì)因素，其經(jīng)濟(jì)損失可用年合法收入(包括貨幣的、實(shí)物的等各種合法收入)(I)與剩余工作年數(shù)(N)的乘積來計(jì)量。假設(shè)仍用Ld表示法律懲罰力度系數(shù)，則有：

Cs=I×N×Ld×p

顯然，Cs越小，造假的動(dòng)力就越大；Cs越大，造假的動(dòng)力就越小。Ld和p越大，Cs越大，造假的動(dòng)力就越小，這就是嚴(yán)厲制裁的威力。而Ld和p的值仍取決于監(jiān)督機(jī)制的完善性和有效性。

由Es和Cs可以算出供給方造假的預(yù)期凈收益(Rn)

Rn=R×(1-p)-I×N×Ld×p

Rn可以作為計(jì)量造假誘惑力的指標(biāo)。Rn越大，供給方的造假誘惑力就越強(qiáng)。

設(shè)會(huì)計(jì)造假的供給函數(shù)為S(Q)，則S(Q)是預(yù)期凈收益和其他非經(jīng)濟(jì)影響變量的函數(shù)。以Z表示其他非經(jīng)濟(jì)影響變量，則有：

S(Q)=f(Rn，Z)

在其他條件給定的情況下，供給方造假的預(yù)期收益越大，預(yù)期凈收益就越大，造假供給量就越大，造假供給量與其預(yù)期收益之間呈正相關(guān)關(guān)系；在其他條件給定的情況下，供給方造假的預(yù)期成本越小，預(yù)期凈收益就越大，造假供給量就越大。