審計(jì)關(guān)系一般是指由審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)委托人三者之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，它是審計(jì)活動得以有效開展的前提和保證。

　　現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的邏輯起點(diǎn)在于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，而在財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者之間產(chǎn)生的一種基于財(cái)產(chǎn)的委托代理關(guān)系，并使關(guān)于財(cái)產(chǎn)管理責(zé)任的相關(guān)信息在委托人和代理人之間形成事實(shí)上的不對稱分布，代理人掌握著絕對的信息優(yōu)勢，而委托人由于無法直接獲取與其投資活動以及用于識別判斷代理人契約活動直接相關(guān)的信息，所以需要一個(gè)獨(dú)立的第三者為其了解代理人的相關(guān)內(nèi)幕信息，以預(yù)防和及時(shí)發(fā)現(xiàn)代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，而具有信息鑒證功能的審計(jì)活動在一定程度上能夠均衡信息在委托人與代理人之間的分布狀態(tài)滿足所有者的這種需要。財(cái)產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計(jì)活動的發(fā)起者和委托人，并直接為審計(jì)活動支付費(fèi)用。但是從我國目前實(shí)際情況來看并非如此。由注冊會計(jì)師對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)是相關(guān)法規(guī)的明確要求，其中體現(xiàn)的審計(jì)關(guān)系最能體現(xiàn)當(dāng)前社會審計(jì)活動，審計(jì)關(guān)系可以描述為：

　　財(cái)產(chǎn)所有者委托經(jīng)營管理者經(jīng)營管理其財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理者委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)委派給審計(jì)人員，審計(jì)人員接受會計(jì)師事務(wù)所的管理控制，審計(jì)人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計(jì)報(bào)告，最終由經(jīng)營管理者將審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告提交給財(cái)產(chǎn)所有者。在整個(gè)的審計(jì)活動中完全忽略了審計(jì)人員和實(shí)際審計(jì)委托人——財(cái)產(chǎn)所有者之間的關(guān)系，使實(shí)際上的審計(jì)委托人被虛置。這種現(xiàn)實(shí)的直線型的審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重背離了審計(jì)的本質(zhì)，使審計(jì)關(guān)系被扭曲。

　　審計(jì)關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要通過股東大會、董事會及監(jiān)事會等組織之間逐級委托代理關(guān)系的安排及其運(yùn)作來進(jìn)行；另一類是外部治理機(jī)制.主要通過政府部門監(jiān)管和資本市場、經(jīng)理人市場、接管市場及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來實(shí)現(xiàn)對管理層的激勵(lì)與約束。公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部看，上市公司中“一股獨(dú)大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營決策程度非常低，對經(jīng)理人的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制還很不完善；從外部治理機(jī)制看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無法對虛假的報(bào)告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使我國公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。

　　公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計(jì)的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請和變更會計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請會計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)利，通過股東大會只是一種形式，這種聘任方式對審計(jì)的直接影響在于其扭曲了審計(jì)關(guān)系，使三角審計(jì)關(guān)系演變?yōu)橹本€型，造成審計(jì)的委托和付費(fèi)完全由企業(yè)的管理者(被審計(jì)人員)控制，而這種演變的結(jié)果直接導(dǎo)致了審計(jì)人員在審計(jì)簽約和審計(jì)實(shí)施過程中往往不得不屈從于上市公司及內(nèi)部人的壓力，造成審計(jì)人員事實(shí)上的不獨(dú)立，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。同時(shí)這種負(fù)面影響又會延續(xù)到公司的外部治理機(jī)制，表現(xiàn)為審計(jì)人員很難用聲譽(yù)機(jī)制對上市公司進(jìn)行懲罰。同時(shí)由于審計(jì)市場供求關(guān)系失衡，整個(gè)審計(jì)市場排斥高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，即使審計(jì)人員披露被審計(jì)單位的要挾行為，也很難增加被審計(jì)單位的再次簽約成本。

　　審計(jì)關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)重下降。

　　究其原因：

　　1.審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一，導(dǎo)致事實(shí)上的審計(jì)委托人消失，審計(jì)活動不能真正代表審計(jì)委托人的審計(jì)愿望，使投資者、債權(quán)人、潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)及其他利益關(guān)系人的利益得不到保障。

　　2.這種扭曲的審計(jì)關(guān)系極易造成被審計(jì)人員和審計(jì)人員合謀，審計(jì)人員難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性，使審計(jì)活動演變成為被審計(jì)人服務(wù)的一種工具，從而出現(xiàn)被審計(jì)單位操縱財(cái)務(wù)信息購買審計(jì)意見誤導(dǎo)投資人及利益相關(guān)者的現(xiàn)象。

　　3.目前，由于我國審計(jì)市場存在嚴(yán)重的供過于求現(xiàn)象，加之審計(jì)關(guān)系被扭曲，極易造成審計(jì)人員在與被審計(jì)人的博弈中處于不利地位，不能保證審計(jì)質(zhì)量。

　　4.審計(jì)委托人與被審計(jì)人合一會使公正的審計(jì)人員失去審計(jì)業(yè)務(wù)，不公正的審計(jì)人員與被審計(jì)人員的親和力，而獲取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)。這必然導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)市場對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的排斥，最終使整個(gè)審計(jì)市場崩潰。

　　5.審計(jì)關(guān)系扭曲的直接結(jié)果在于審計(jì)活動并不能消除或改善財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計(jì)人員擁有最多的企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)信息，而財(cái)產(chǎn)所有者擁有最少的信息。

　　就我國目前的審計(jì)市場而言，雖然形式上的審計(jì)關(guān)系依然存在，但實(shí)際上，真正意義上的審計(jì)委托人缺位，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，即審計(jì)委托人與審計(jì)客體合二為一，審計(jì)主體與審計(jì)客體之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。而且，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對審計(jì)需求的擴(kuò)大，審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也發(fā)生了根本的變化，傳統(tǒng)意義上的審計(jì)關(guān)系已經(jīng)無法涵蓋現(xiàn)代審計(jì)的全部內(nèi)容，審計(jì)關(guān)系變得十分模糊。這些無疑對審計(jì)活動、審計(jì)市場等產(chǎn)生了不良的影響。造成審計(jì)關(guān)系變異的原因主要有如下幾個(gè)方面：

　　其一，審計(jì)委托人的多元化，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系模糊。在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制下，特別是隨著資本市場的建立、健全，審計(jì)信息，特別是上市公司的審計(jì)信息，不再僅僅局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)，社會經(jīng)濟(jì)活動的各個(gè)方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人、債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門以及其他利害關(guān)系人均對其表示了極大的興趣和關(guān)注，因而，審計(jì)信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的狀態(tài)。同一審計(jì)產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。在此情況下，審計(jì)委托人的涵義發(fā)生了變化，它不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計(jì)信息的各方利益主體。這就形成了一個(gè)實(shí)際存在而又抽象的隱性委托人群體，使得審計(jì)委托人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時(shí)，盡量地減少自己的義務(wù)和成本，“搭便車”的傾向使得統(tǒng)一的集體行為難以形成，在委托代理鏈上委托人的不明晰，使得代理人審計(jì)出現(xiàn)了困境，對管理者的依賴增大，使審計(jì)關(guān)系變得模糊甚至出現(xiàn)了扭曲。

　　其二，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、健全，我國的證券市場也在不斷地向法制化和規(guī)范化方面轉(zhuǎn)化。但是，就目前而言，我國的證券市場還是一個(gè)投機(jī)性較強(qiáng)的市場，大量游資光顧市場的主要原因還是獲取有價(jià)證券的投機(jī)性差價(jià)收入，股市波動幅度相對較大。無論是證券市場還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機(jī)行為充斥證券市場，因而，他們對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并未予以真正意義上的關(guān)注。要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地是為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強(qiáng)烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委托人，不是財(cái)產(chǎn)的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得這些利益主體成為了審計(jì)信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計(jì)需求，但是，它并非真正意義上的需求者和委托人，也與審計(jì)主體之間缺少委托與受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，而真正意義上的需求者和委托人，并未履行其經(jīng)濟(jì)義務(wù)。在此情況下，出現(xiàn)了審計(jì)信息需求者的權(quán)利和義務(wù)嚴(yán)重的不匹配。因而，就導(dǎo)致了審計(jì)的成本和費(fèi)用沒有由委托人承擔(dān)，而是由審計(jì)客體，即被審對象所承擔(dān)，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。

　　其三，即便所有者有委托審計(jì)的要求，但是在我國現(xiàn)有公司治理結(jié)構(gòu)下，也難以保證其獨(dú)立性。

　　經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下的公司治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟(jì)條件下公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關(guān)系；即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問題，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨(dú)立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與注冊會計(jì)師之間的審計(jì)聘約無論是由董事會出面，還是由管理當(dāng)局(經(jīng)理人員)出面，實(shí)質(zhì)上大多被公司管理當(dāng)局所操縱。管理當(dāng)局成為了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動權(quán)，作為獨(dú)立于被審計(jì)對象的審計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)而依賴于審計(jì)客體，審計(jì)市場無情的競爭，往往會使審計(jì)人員在討價(jià)還價(jià)中作出讓步，以維持審計(jì)市場占有率，提高所在會計(jì)師事務(wù)所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅。因而，審計(jì)的獨(dú)立性大打折扣。

　　在這種已經(jīng)變異了的審計(jì)關(guān)系下，不僅審計(jì)主體的獨(dú)立性不能保證，而且審計(jì)關(guān)系人之間的權(quán)利、義務(wù)難以對等，審計(jì)責(zé)任無法明確。真正的審計(jì)產(chǎn)品需求者的需求也并未根據(jù)自己的意愿和途徑加以反映，作為公共需求的企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)源于政府部門的強(qiáng)制要求，并非所有者的主觀愿望，這就造成集審計(jì)委托人和審計(jì)對象于一體的企業(yè)管理當(dāng)局，對注冊會計(jì)師為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的行動不給予積極配合，查出了問題也不同意調(diào)整和披露。對于審計(jì)對象而言，往往以更換注冊會計(jì)師等方式對審計(jì)人員施加壓力，與審計(jì)人員討價(jià)還價(jià)，只要能應(yīng)付有關(guān)部門，哪個(gè)事務(wù)所的收費(fèi)低、要求少、時(shí)間短、出報(bào)告快、能滿足其不當(dāng)要求，就委托哪個(gè)事務(wù)所審計(jì)。這樣的結(jié)果是使審計(jì)產(chǎn)品的供給者——審計(jì)人員承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任越來越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此加大，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

　　同時(shí)，由審計(jì)關(guān)系變異帶來的審計(jì)委托人和審計(jì)主體對應(yīng)關(guān)系的模糊性和不確定性，導(dǎo)致審計(jì)信息的供需沒有形成一種直接的對接關(guān)系，即審計(jì)者并不十分清楚真正的委托人(而非被審者)對審計(jì)信息的需求及其變化情況，對方也不太明確審計(jì)者到底能提供什么樣的審計(jì)信息等。造成審計(jì)市場供需信息的不暢通，審計(jì)市場有效性較差，也必然導(dǎo)致審計(jì)需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，因此，他們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風(fēng)險(xiǎn)，往往會對審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。而對注冊會計(jì)師來講，能否承擔(dān)這種高水準(zhǔn)的審計(jì)目標(biāo)，取決于他們能否有效地控制成本并從審計(jì)收費(fèi)中實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償。事實(shí)上，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，最大的成本是人力成本，隨著審計(jì)市場競爭的加劇，審計(jì)人才的競爭已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費(fèi)方面，由于審計(jì)客體變成了真正意義上的委托人，要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，而且，審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低與他無關(guān)，因而，使得注冊會計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價(jià)還價(jià)就變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿足進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價(jià)值補(bǔ)償。因而，審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)供求之間的矛盾更加突出。

　　1.要重新界定審計(jì)關(guān)系

　　雖然傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系是建立在兩權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上，也即是建立在傳統(tǒng)審計(jì)需求基礎(chǔ)上的。但是，隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，審計(jì)關(guān)系的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，因而，我們必須進(jìn)一步深化對審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識，并對其內(nèi)涵進(jìn)行重新的界定，在此基礎(chǔ)上，對于不同需求情況下的審計(jì)，對審計(jì)關(guān)系界定的角度也不同。

　　傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系構(gòu)成了審計(jì)的基礎(chǔ)，注冊會計(jì)師要接受委托，對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表和相關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，對其客觀、公允和一致性發(fā)表審計(jì)意見。因?yàn)?a href="/wiki/%E4%BC%A0%E7%BB%9F%E5%AE%A1%E8%AE%A1" title="傳統(tǒng)審計(jì)">傳統(tǒng)審計(jì)的服務(wù)對象眾多，對委托人的界定就要分別不同情況進(jìn)行。

　　在對于同一審計(jì)信息的需求者為單一主體，而且審計(jì)信息需求者與被審計(jì)客體之間存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系需要鑒證時(shí)，就要明確審計(jì)信息需求者即為審計(jì)委托人，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)客體則與審計(jì)主體之間沒有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的存在，還審計(jì)關(guān)系為本來面目，從而保證審計(jì)主體的獨(dú)立性。

　　在對于因同一審計(jì)信息的需求者多元化，并導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計(jì)信息需求的不同特點(diǎn)，對需求者的構(gòu)。成進(jìn)行進(jìn)一步的分析，在此基礎(chǔ)上，明確界定審計(jì)委托人。就目前而言，主要指對公眾公司的審計(jì)信息產(chǎn)生的審計(jì)需求者多元化。為此，我們可以把對公眾公司的審計(jì)信息需求者分為三類，其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，其三，為潛在的投資人和債權(quán)人。但在這三類的審計(jì)需求者中，雖然后兩者也會需要上市公司的審計(jì)和財(cái)務(wù)信息，但他們并不會與注冊會計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，他們會與CPA (注冊會計(jì)師)直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，是審計(jì)的最直接服務(wù)對象，他們期望通過委托審計(jì)來實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會作為所有者的代表來與注冊會計(jì)師簽約，形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，如果投資人委托審計(jì)后形成的上市公司審計(jì)信息，直接能夠?yàn)槠淅?，可以允許其搭投資人的便車。雖然他們也是審計(jì)信息的直接需求者，但其并未與注冊會計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其三，為潛在的投資人和債權(quán)人，他們也是公眾公司審計(jì)信息的需求者。他們會利用審計(jì)信息，為其做出投資、信貸等決策服務(wù)。但是，他們并不是審計(jì)關(guān)系人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計(jì)委托人并收取審計(jì)費(fèi)用。因而，對多元化的需求者而言，我們就要通過相關(guān)制度和法律來明確投資人的審計(jì)委托人地位，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，使審計(jì)關(guān)系人之間的對應(yīng)關(guān)系變得更清晰，還審計(jì)關(guān)系以本來面目。

　　隨著市場需求的擴(kuò)大，審計(jì)的內(nèi)涵也在逐步地?cái)U(kuò)大，現(xiàn)代審計(jì)除了提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，還可以提供非審計(jì)服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和經(jīng)營管理情況，根據(jù)自己的需要“量身定作”其他機(jī)構(gòu)或個(gè)體無法享用的諸如：資產(chǎn)評估、會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)代理、IT服務(wù)等審計(jì)產(chǎn)品。在此情況下的審計(jì)關(guān)系也不僅僅局限于傳統(tǒng)三角架構(gòu)的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)關(guān)系代表了審計(jì)主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶而形成的一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)的管理者來聘請注冊會計(jì)師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)的費(fèi)用，由企業(yè)的管理者和注冊會計(jì)師之間形成的委托與受托責(zé)任關(guān)系。在這種審計(jì)關(guān)系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的審計(jì)委托人。

　　目前，我國的審計(jì)市場中，審計(jì)產(chǎn)品較為單一，傳統(tǒng)的會計(jì)報(bào)表審計(jì)仍為主打產(chǎn)品，這樣，將眾多的會計(jì)師事務(wù)所置于這一狹小范圍中，造成其業(yè)務(wù)在低層次、低水平上的惡性競爭，使審計(jì)收費(fèi)降低，審計(jì)技術(shù)和水平難以提高。因而，提供多元化的審計(jì)業(yè)務(wù)也是審計(jì)自身發(fā)展的需要。通過審計(jì)業(yè)務(wù)向多元化方向發(fā)展，不僅可以消除審計(jì)主體開展審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)會影響審計(jì)獨(dú)立性的疑慮，而且，可以使更多的會計(jì)師事務(wù)所盡快從目前的惡性競爭中解脫出來，他們可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)能力，通過廣泛調(diào)查研究用戶對審計(jì)信息需求的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、方式及其變化情況，據(jù)以確定審計(jì)市場的不同需求，在國家相關(guān)法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，開發(fā)更多類型的審計(jì)產(chǎn)品，以更好地滿足市場需求，推進(jìn)審計(jì)市場的逐步規(guī)范和發(fā)展。當(dāng)然，審計(jì)市場需求是有層次的，不同的業(yè)務(wù)，需要不同規(guī)模的事務(wù)所來承擔(dān)。事務(wù)所的規(guī)模與市場需求相適應(yīng)，有利于保持適度的市場競爭。因此，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，還要盡可能地創(chuàng)造適合會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的空間，不斷擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高其管理水平和業(yè)務(wù)能力。

　　在上述審計(jì)關(guān)系的界定中，只要把審計(jì)委托人界定清楚了，審計(jì)主體便可以從其與審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系中解脫出來，審計(jì)關(guān)系得以理順，從而為注冊會計(jì)師開展獨(dú)立審計(jì)奠定良好的基礎(chǔ)。

　　2.要規(guī)范證券市場，引導(dǎo)審計(jì)需求

　　政府要切實(shí)加強(qiáng)對資本市場的監(jiān)管措施，整頓市場秩序，設(shè)置適合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范化要求的上市公司退出機(jī)制，通過對公司股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，逐步實(shí)現(xiàn)國有股和法人股的流通，完善證券市場的收購兼并功能。并盡快修改我國《證券法》的不適應(yīng)部分，使之逐步完善，從制度上引導(dǎo)投資者的理性投資，減少市場的投機(jī)性，通過規(guī)范信息披露行為，加強(qiáng)證券監(jiān)管，以充分發(fā)揮證券市場的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能，使股價(jià)以上市公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)，投資者能夠從公司股價(jià)來判斷公司經(jīng)營狀況和評價(jià)經(jīng)營者的能力與努力程度，促使投資者對企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)狀況予以真正的關(guān)注，并能夠委托注冊會計(jì)師對公眾公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，真正發(fā)揮會計(jì)和審計(jì)信息在投資決策中的作用，使得對上市公司的審計(jì)變?yōu)橥顿Y者的一種真正需求，而并非完全是政府的意愿。這樣，使上市公司的審計(jì)關(guān)系得以改善。

　　3.完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系

　　針對因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善而致使審計(jì)關(guān)系變異的現(xiàn)狀，我們要加大企業(yè)改革的力度。對國有企業(yè)要通過股權(quán)分置等方法逐步解決現(xiàn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，以及對實(shí)施公司制后的國有企業(yè)實(shí)行股權(quán)的多元化再改造。無論是國有還是非國有公司，均要盡快改變目前一股獨(dú)大或所有者缺位的現(xiàn)象，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立獨(dú)立董事制度，引入來自公司外部，與公司管理層沒有個(gè)人的和經(jīng)濟(jì)利益上聯(lián)系的獨(dú)立董事，強(qiáng)化董事會的制約機(jī)制，保護(hù)投資者利益，規(guī)范內(nèi)部管理和經(jīng)營，減少內(nèi)部人控制，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會作為審計(jì)委托人，聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。目前許多公司董事會的相關(guān)費(fèi)用仍然由經(jīng)營者負(fù)擔(dān)，意味著董事會仍然難以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，今后有關(guān)部門在修訂《公司法》或相關(guān)法律和法規(guī)中，應(yīng)明確做出規(guī)定：為了保證董事會的獨(dú)立性，董事會在履行監(jiān)管職能時(shí)，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該由股東按照持股比例來承擔(dān)，而非由經(jīng)營者承擔(dān)，即使是董事個(gè)人的津貼，也應(yīng)該由董事的派出股東承擔(dān)，若為獨(dú)立董事，其津貼也應(yīng)該由股東按持股比例承擔(dān)。上述費(fèi)用即使由企業(yè)支付，也不能從費(fèi)用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會進(jìn)行委托審計(jì)時(shí)的費(fèi)用也是如此，這樣，才能充分提高董事會的獨(dú)立性，改變董事會缺乏獨(dú)立性和獨(dú)立董事不獨(dú)立的現(xiàn)象，使董事會真正成為代表所有者的審計(jì)委托人，在此情況下的注冊會計(jì)師要對獨(dú)立的董事會負(fù)責(zé)、對股東負(fù)責(zé)，逐步改變由于存在對經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)依賴而導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系扭曲的局面。

　　當(dāng)然，審計(jì)關(guān)系的改善除了要做好上述幾個(gè)方面的工作外，還要加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，不斷凈化獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)、外部環(huán)境，減少政府對注冊會計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù)，使審計(jì)的供需矛盾能夠在國家相關(guān)的法律框架下，通過市場加以解決，借以促進(jìn)審計(jì)市場逐步推進(jìn)和有效運(yùn)行。

　　(一)來自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

　　在科斯之前，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I燈塔是無從收費(fèi)或無利可圖的。但科斯發(fā)現(xiàn)，在1610～1675年問，在英國由私人投資建造的燈塔至少有10個(gè)。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費(fèi)，而過路費(fèi)的多少則由船只的大小及航程經(jīng)過的燈塔數(shù)來定。“科斯的燈塔”為在審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

　　1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人即CPA提供。各使用者成立一個(gè)俱樂部式的機(jī)構(gòu)并通過交納一定信息使用費(fèi)來獲取入會資格，審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。

　　2.由于私人收費(fèi)的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。其主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會費(fèi)須經(jīng)政府批準(zhǔn)并依靠政府協(xié)助收取；同時(shí)，俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

　　(二)審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式

　　1.審計(jì)基金模式概述。在審計(jì)基金模式下。審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)“俱樂部”，“俱樂部”成員包括股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層。

　　審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購買，然后直接交給已經(jīng)交納一定入會費(fèi)的“俱樂部”成員使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種“俱樂部產(chǎn)權(quán)”，歸“俱樂部”成員共同所有。其關(guān)系如下圖所示：

　　首先，對股東和潛在投資者可根據(jù)股票交易中的交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場上成交金額大且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。

　　其次，管理人員可以從其薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為“俱樂部”入會費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過程中以?？顡艹龅男问阶鳛槠淙藭M(fèi)。最后，對于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，如在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購買。

　　2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行監(jiān)督機(jī)制。

　　(1)審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)。對于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個(gè)非營利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會和負(fù)責(zé)對審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中國注冊會計(jì)師協(xié)會共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層，負(fù)責(zé)審計(jì)基金的日常工作、執(zhí)行審計(jì)委托和支付審計(jì)費(fèi)用。針對不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對會計(jì)師事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為專家確定標(biāo)底提供幫助。其具體結(jié)構(gòu)和職能如下圖所示：

　　(2)審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制。審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。

　　首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會掌握的各會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況，對參與本行業(yè)競標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場準(zhǔn)入門檻。

　　其次，審計(jì)基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí)，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況及其發(fā)展動態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。

　　最后，由專家組確定中標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書?？紤]到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過于頻繁的招標(biāo)，同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長期合作而影響?yīng)毩⑿?，可將兩次招?biāo)的間隔期控制在3年左右，并可規(guī)定一家會計(jì)師事務(wù)所在同一公司連任不得超過2次。

　　(3)審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制。對審計(jì)基金的監(jiān)督可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。首先，在審計(jì)基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會，由其對管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督、制衡，監(jiān)事會成員可由證監(jiān)會另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。

　　3.對審計(jì)基金模式的評價(jià)。

　　為解決目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一問題而設(shè)計(jì)的審計(jì)基金模式有以下優(yōu)點(diǎn)：

　?、?它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問題，改變了審計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益上依賴被審計(jì)單位的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師的獨(dú)立性得以保障。

　?、?由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘會計(jì)師事務(wù)所，因此有望解決我國會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問題，加強(qiáng)了會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭。

　?、?由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí)，其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性。

　　這種審計(jì)關(guān)系模式也還存在以下缺陷：

　?、?由于審計(jì)費(fèi)用的來源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要由股東承擔(dān)，這無疑會增加公司的融資成本，對公司的籌資規(guī)模甚至投資決策都會產(chǎn)生一定影響。

　?、?由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，公司將會產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以，是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資以實(shí)現(xiàn)其保值增值，是一個(gè)尚待解決的問題。