審計關系一般是指由審計主體、審計客體和審計委托人三者之間形成的經(jīng)濟責任關系，它是審計活動得以有效開展的前提和保證。

　　現(xiàn)代審計關系的邏輯起點在于財產(chǎn)所有權和管理權的分離，而在財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)管理者之間產(chǎn)生的一種基于財產(chǎn)的委托代理關系，并使關于財產(chǎn)管理責任的相關信息在委托人和代理人之間形成事實上的不對稱分布，代理人掌握著絕對的信息優(yōu)勢，而委托人由于無法直接獲取與其投資活動以及用于識別判斷代理人契約活動直接相關的信息，所以需要一個獨立的第三者為其了解代理人的相關內(nèi)幕信息，以預防和及時發(fā)現(xiàn)代理人的道德風險，而具有信息鑒證功能的審計活動在一定程度上能夠均衡信息在委托人與代理人之間的分布狀態(tài)滿足所有者的這種需要。財產(chǎn)所有者理應是審計活動的發(fā)起者和委托人，并直接為審計活動支付費用。但是從我國目前實際情況來看并非如此。由注冊會計師對上市公司的財務報表進行審計是相關法規(guī)的明確要求，其中體現(xiàn)的審計關系最能體現(xiàn)當前社會審計活動，審計關系可以描述為：

　　財產(chǎn)所有者委托經(jīng)營管理者經(jīng)營管理其財產(chǎn)，財產(chǎn)的經(jīng)營管理者委托會計師事務所進行審計，會計師事務所將審計業(yè)務委派給審計人員，審計人員接受會計師事務所的管理控制，審計人員向被審單位管理當局提供審計報告，最終由經(jīng)營管理者將審計報告和財務報告提交給財產(chǎn)所有者。在整個的審計活動中完全忽略了審計人員和實際審計委托人——財產(chǎn)所有者之間的關系，使實際上的審計委托人被虛置。這種現(xiàn)實的直線型的審計關系嚴重背離了審計的本質(zhì)，使審計關系被扭曲。

　　審計關系被扭曲的根本原因在于公司治理機制的不合理。一般認為公司治理存在兩種機制：一類是公司的內(nèi)部治理機制，主要通過股東大會、董事會及監(jiān)事會等組織之間逐級委托代理關系的安排及其運作來進行；另一類是外部治理機制.主要通過政府部門監(jiān)管和資本市場、經(jīng)理人市場、接管市場及輿論導向等的外部壓力來實現(xiàn)對管理層的激勵與約束。公司治理的首要當事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部看，上市公司中“一股獨大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重，中小股東參與公司經(jīng)營決策程度非常低，對經(jīng)理人的報酬激勵機制還很不完善；從外部治理機制看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無法對虛假的報告進行有效約束，而經(jīng)理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使我國公司的內(nèi)部治理機制和外部治理機制趨于一種失效的狀態(tài)。

　　公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請和變更會計師事務所必須經(jīng)過股東大會批準，但由于公司內(nèi)部治理機制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請會計師事務所的真正權利，通過股東大會只是一種形式，這種聘任方式對審計的直接影響在于其扭曲了審計關系，使三角審計關系演變?yōu)橹本€型，造成審計的委托和付費完全由企業(yè)的管理者(被審計人員)控制，而這種演變的結果直接導致了審計人員在審計簽約和審計實施過程中往往不得不屈從于上市公司及內(nèi)部人的壓力，造成審計人員事實上的不獨立，進而對審計質(zhì)量造成嚴重的負面影響。同時這種負面影響又會延續(xù)到公司的外部治理機制，表現(xiàn)為審計人員很難用聲譽機制對上市公司進行懲罰。同時由于審計市場供求關系失衡，整個審計市場排斥高質(zhì)量的審計服務，即使審計人員披露被審計單位的要挾行為，也很難增加被審計單位的再次簽約成本。

　　審計關系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計質(zhì)量的嚴重下降。

　　究其原因：

　　1.審計委托人和被審計人合一，導致事實上的審計委托人消失，審計活動不能真正代表審計委托人的審計愿望，使投資者、債權人、潛在投資者、政府機構及其他利益關系人的利益得不到保障。

　　2.這種扭曲的審計關系極易造成被審計人員和審計人員合謀，審計人員難以保持應有的獨立性，使審計活動演變成為被審計人服務的一種工具，從而出現(xiàn)被審計單位操縱財務信息購買審計意見誤導投資人及利益相關者的現(xiàn)象。

　　3.目前，由于我國審計市場存在嚴重的供過于求現(xiàn)象，加之審計關系被扭曲，極易造成審計人員在與被審計人的博弈中處于不利地位，不能保證審計質(zhì)量。

　　4.審計委托人與被審計人合一會使公正的審計人員失去審計業(yè)務，不公正的審計人員與被審計人員的親和力，而獲取更多的審計業(yè)務。這必然導致整個審計市場對高質(zhì)量審計服務的排斥，最終使整個審計市場崩潰。

　　5.審計關系扭曲的直接結果在于審計活動并不能消除或改善財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計人員擁有最多的企業(yè)經(jīng)營管理相關信息，而財產(chǎn)所有者擁有最少的信息。

　　就我國目前的審計市場而言，雖然形式上的審計關系依然存在，但實際上，真正意義上的審計委托人缺位，審計客體成為了實際上的委托人，即審計委托人與審計客體合二為一，審計主體與審計客體之間產(chǎn)生了經(jīng)濟利益關系，使得傳統(tǒng)的審計關系發(fā)生了變異甚至于嚴重的扭曲。而且，隨著經(jīng)濟發(fā)展對審計需求的擴大，審計的業(yè)務范圍也發(fā)生了根本的變化，傳統(tǒng)意義上的審計關系已經(jīng)無法涵蓋現(xiàn)代審計的全部內(nèi)容，審計關系變得十分模糊。這些無疑對審計活動、審計市場等產(chǎn)生了不良的影響。造成審計關系變異的原因主要有如下幾個方面：

　　其一，審計委托人的多元化，導致傳統(tǒng)審計關系模糊。在市場經(jīng)濟運行機制下，特別是隨著資本市場的建立、健全，審計信息，特別是上市公司的審計信息，不再僅僅局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務，社會經(jīng)濟活動的各個方面，包括投資人、債權人、潛在的投資人、債權人、政府相關管理部門以及其他利害關系人均對其表示了極大的興趣和關注，因而，審計信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的狀態(tài)。同一審計產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的準公共產(chǎn)品。在此情況下，審計委托人的涵義發(fā)生了變化，它不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計信息的各方利益主體。這就形成了一個實際存在而又抽象的隱性委托人群體，使得審計委托人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時，盡量地減少自己的義務和成本，“搭便車”的傾向使得統(tǒng)一的集體行為難以形成，在委托代理鏈上委托人的不明晰，使得代理人審計出現(xiàn)了困境，對管理者的依賴增大，使審計關系變得模糊甚至出現(xiàn)了扭曲。

　　其二，隨著市場經(jīng)濟體制的建立、健全，我國的證券市場也在不斷地向法制化和規(guī)范化方面轉(zhuǎn)化。但是，就目前而言，我國的證券市場還是一個投機性較強的市場，大量游資光顧市場的主要原因還是獲取有價證券的投機性差價收入，股市波動幅度相對較大。無論是證券市場還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機行為充斥證券市場，因而，他們對企業(yè)的財務狀況并未予以真正意義上的關注。要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計師審計的財務報告，更多地是為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委托人，不是財產(chǎn)的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得這些利益主體成為了審計信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計需求，但是，它并非真正意義上的需求者和委托人，也與審計主體之間缺少委托與受托的經(jīng)濟責任關系，而真正意義上的需求者和委托人，并未履行其經(jīng)濟義務。在此情況下，出現(xiàn)了審計信息需求者的權利和義務嚴重的不匹配。因而，就導致了審計的成本和費用沒有由委托人承擔，而是由審計客體，即被審對象所承擔，審計客體成為了實際上的委托人，審計關系發(fā)生了變異甚至于嚴重的扭曲。

　　其三，即便所有者有委托審計的要求，但是在我國現(xiàn)有公司治理結構下，也難以保證其獨立性。

　　經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟條件下的公司治理結構，但距離市場經(jīng)濟條件下公司治理結構的目標，還相差甚遠。所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關系；即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結構失衡的問題，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與注冊會計師之間的審計聘約無論是由董事會出面，還是由管理當局(經(jīng)理人員)出面，實質(zhì)上大多被公司管理當局所操縱。管理當局成為了實質(zhì)上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權，作為獨立于被審計對象的審計主體在經(jīng)濟上轉(zhuǎn)而依賴于審計客體，審計市場無情的競爭，往往會使審計人員在討價還價中作出讓步，以維持審計市場占有率，提高所在會計師事務所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅。因而，審計的獨立性大打折扣。

　　在這種已經(jīng)變異了的審計關系下，不僅審計主體的獨立性不能保證，而且審計關系人之間的權利、義務難以對等，審計責任無法明確。真正的審計產(chǎn)品需求者的需求也并未根據(jù)自己的意愿和途徑加以反映，作為公共需求的企業(yè)會計報表審計源于政府部門的強制要求，并非所有者的主觀愿望，這就造成集審計委托人和審計對象于一體的企業(yè)管理當局，對注冊會計師為提高審計質(zhì)量而采取的行動不給予積極配合，查出了問題也不同意調(diào)整和披露。對于審計對象而言，往往以更換注冊會計師等方式對審計人員施加壓力，與審計人員討價還價，只要能應付有關部門，哪個事務所的收費低、要求少、時間短、出報告快、能滿足其不當要求，就委托哪個事務所審計。這樣的結果是使審計產(chǎn)品的供給者——審計人員承擔的審計責任越來越大，審計風險也由此加大，審計質(zhì)量難以保證。

　　同時，由審計關系變異帶來的審計委托人和審計主體對應關系的模糊性和不確定性，導致審計信息的供需沒有形成一種直接的對接關系，即審計者并不十分清楚真正的委托人(而非被審者)對審計信息的需求及其變化情況，對方也不太明確審計者到底能提供什么樣的審計信息等。造成審計市場供需信息的不暢通，審計市場有效性較差，也必然導致審計需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護自身的權益，因此，他們雖然并不承擔審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。而對注冊會計師來講，能否承擔這種高水準的審計目標，取決于他們能否有效地控制成本并從審計收費中實現(xiàn)價值補償。事實上，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，最大的成本是人力成本，隨著審計市場競爭的加劇，審計人才的競爭已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費方面，由于審計客體變成了真正意義上的委托人，要承擔相應的審計費用，而且，審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低與他無關，因而，使得注冊會計師與其在費用方面的討價還價就變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計費用難以滿足進行高質(zhì)量的審計時，作為經(jīng)濟人的審計主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價值補償。因而，審計質(zhì)量下降，審計供求之間的矛盾更加突出。

　　1.要重新界定審計關系

　　雖然傳統(tǒng)的審計關系是建立在兩權分離，所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟責任關系的基礎上，也即是建立在傳統(tǒng)審計需求基礎上的。但是，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計需求的進一步擴大，審計關系的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，因而，我們必須進一步深化對審計關系的認識，并對其內(nèi)涵進行重新的界定，在此基礎上，對于不同需求情況下的審計，對審計關系界定的角度也不同。

　　傳統(tǒng)審計關系構成了審計的基礎，注冊會計師要接受委托，對被審計單位的會計報表和相關信息進行審計，對其客觀、公允和一致性發(fā)表審計意見。因為傳統(tǒng)審計的服務對象眾多，對委托人的界定就要分別不同情況進行。

　　在對于同一審計信息的需求者為單一主體，而且審計信息需求者與被審計客體之間存在經(jīng)濟責任關系需要鑒證時，就要明確審計信息需求者即為審計委托人，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，而審計客體則與審計主體之間沒有經(jīng)濟利益關系的存在，還審計關系為本來面目，從而保證審計主體的獨立性。

　　在對于因同一審計信息的需求者多元化，并導致審計關系不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計信息需求的不同特點，對需求者的構。成進行進一步的分析，在此基礎上，明確界定審計委托人。就目前而言，主要指對公眾公司的審計信息產(chǎn)生的審計需求者多元化。為此，我們可以把對公眾公司的審計信息需求者分為三類，其一為審計信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關部門、企業(yè)的債權人和其他利益相關者，其三，為潛在的投資人和債權人。但在這三類的審計需求者中，雖然后兩者也會需要上市公司的審計和財務信息，但他們并不會與注冊會計師直接發(fā)生業(yè)務聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計關系。其一為審計信息的直接需求者，即投資人，他們會與CPA (注冊會計師)直接發(fā)生業(yè)務聯(lián)系，是審計的最直接服務對象，他們期望通過委托審計來實現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會作為所有者的代表來與注冊會計師簽約，形成真正意義上的審計關系。其二為政府有關部門、企業(yè)的債權人和其他利益相關者，如果投資人委托審計后形成的上市公司審計信息，直接能夠為其利用，可以允許其搭投資人的便車。雖然他們也是審計信息的直接需求者，但其并未與注冊會計師直接發(fā)生業(yè)務聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計關系。其三，為潛在的投資人和債權人，他們也是公眾公司審計信息的需求者。他們會利用審計信息，為其做出投資、信貸等決策服務。但是，他們并不是審計關系人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計委托人并收取審計費用。因而，對多元化的需求者而言，我們就要通過相關制度和法律來明確投資人的審計委托人地位，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，使審計關系人之間的對應關系變得更清晰，還審計關系以本來面目。

　　隨著市場需求的擴大，審計的內(nèi)涵也在逐步地擴大，現(xiàn)代審計除了提供傳統(tǒng)審計服務，還可以提供非審計服務。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務特點和經(jīng)營管理情況，根據(jù)自己的需要“量身定作”其他機構或個體無法享用的諸如：資產(chǎn)評估、會計咨詢、會計服務、管理咨詢、稅務代理、IT服務等審計產(chǎn)品。在此情況下的審計關系也不僅僅局限于傳統(tǒng)三角架構的審計關系模式，審計關系代表了審計主體和委托人之間以業(yè)務為紐帶而形成的一種新型的契約關系。即企業(yè)的管理者來聘請注冊會計師為其提供中介服務并支付相應的費用，由企業(yè)的管理者和注冊會計師之間形成的委托與受托責任關系。在這種審計關系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的審計委托人。

　　目前，我國的審計市場中，審計產(chǎn)品較為單一，傳統(tǒng)的會計報表審計仍為主打產(chǎn)品，這樣，將眾多的會計師事務所置于這一狹小范圍中，造成其業(yè)務在低層次、低水平上的惡性競爭，使審計收費降低，審計技術和水平難以提高。因而，提供多元化的審計業(yè)務也是審計自身發(fā)展的需要。通過審計業(yè)務向多元化方向發(fā)展，不僅可以消除審計主體開展審計和非審計服務會影響審計獨立性的疑慮，而且，可以使更多的會計師事務所盡快從目前的惡性競爭中解脫出來，他們可以根據(jù)自身的業(yè)務能力，通過廣泛調(diào)查研究用戶對審計信息需求的內(nèi)容、結構、方式及其變化情況，據(jù)以確定審計市場的不同需求，在國家相關法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，開發(fā)更多類型的審計產(chǎn)品，以更好地滿足市場需求，推進審計市場的逐步規(guī)范和發(fā)展。當然，審計市場需求是有層次的，不同的業(yè)務，需要不同規(guī)模的事務所來承擔。事務所的規(guī)模與市場需求相適應，有利于保持適度的市場競爭。因此，要實現(xiàn)這一目標，還要盡可能地創(chuàng)造適合會計師事務所發(fā)展的空間，不斷擴大事務所的規(guī)模，提高其管理水平和業(yè)務能力。

　　在上述審計關系的界定中，只要把審計委托人界定清楚了，審計主體便可以從其與審計客體的經(jīng)濟利益關系中解脫出來，審計關系得以理順，從而為注冊會計師開展獨立審計奠定良好的基礎。

　　2.要規(guī)范證券市場，引導審計需求

　　政府要切實加強對資本市場的監(jiān)管措施，整頓市場秩序，設置適合市場經(jīng)濟規(guī)范化要求的上市公司退出機制，通過對公司股權結構優(yōu)化，逐步實現(xiàn)國有股和法人股的流通，完善證券市場的收購兼并功能。并盡快修改我國《證券法》的不適應部分，使之逐步完善，從制度上引導投資者的理性投資，減少市場的投機性，通過規(guī)范信息披露行為，加強證券監(jiān)管，以充分發(fā)揮證券市場的價格發(fā)現(xiàn)功能，使股價以上市公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A，投資者能夠從公司股價來判斷公司經(jīng)營狀況和評價經(jīng)營者的能力與努力程度，促使投資者對企業(yè)經(jīng)審計的財務狀況予以真正的關注，并能夠委托注冊會計師對公眾公司提供的財務報告進行審計，真正發(fā)揮會計和審計信息在投資決策中的作用，使得對上市公司的審計變?yōu)橥顿Y者的一種真正需求，而并非完全是政府的意愿。這樣，使上市公司的審計關系得以改善。

　　3.完善公司治理結構，以改善現(xiàn)行審計關系

　　針對因內(nèi)部治理結構不完善而致使審計關系變異的現(xiàn)狀，我們要加大企業(yè)改革的力度。對國有企業(yè)要通過股權分置等方法逐步解決現(xiàn)行股權結構不合理的狀況，以及對實施公司制后的國有企業(yè)實行股權的多元化再改造。無論是國有還是非國有公司，均要盡快改變目前一股獨大或所有者缺位的現(xiàn)象，完善公司內(nèi)部治理結構，建立獨立董事制度，引入來自公司外部，與公司管理層沒有個人的和經(jīng)濟利益上聯(lián)系的獨立董事，強化董事會的制約機制，保護投資者利益，規(guī)范內(nèi)部管理和經(jīng)營，減少內(nèi)部人控制，充分發(fā)揮獨立董事的作用，在董事會下設立審計委員會，由審計委員會作為審計委托人，聘請注冊會計師進行審計。目前許多公司董事會的相關費用仍然由經(jīng)營者負擔，意味著董事會仍然難以實現(xiàn)實質(zhì)上的獨立性。因此，今后有關部門在修訂《公司法》或相關法律和法規(guī)中，應明確做出規(guī)定：為了保證董事會的獨立性，董事會在履行監(jiān)管職能時，發(fā)生的費用應該由股東按照持股比例來承擔，而非由經(jīng)營者承擔，即使是董事個人的津貼，也應該由董事的派出股東承擔，若為獨立董事，其津貼也應該由股東按持股比例承擔。上述費用即使由企業(yè)支付，也不能從費用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會進行委托審計時的費用也是如此，這樣，才能充分提高董事會的獨立性，改變董事會缺乏獨立性和獨立董事不獨立的現(xiàn)象，使董事會真正成為代表所有者的審計委托人，在此情況下的注冊會計師要對獨立的董事會負責、對股東負責，逐步改變由于存在對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴而導致審計關系扭曲的局面。

　　當然，審計關系的改善除了要做好上述幾個方面的工作外，還要加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，不斷凈化獨立審計的內(nèi)、外部環(huán)境，減少政府對注冊會計師行業(yè)的行政干預，使審計的供需矛盾能夠在國家相關的法律框架下，通過市場加以解決，借以促進審計市場逐步推進和有效運行。

　　(一)來自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

　　在科斯之前，傳統(tǒng)經(jīng)濟學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。但科斯發(fā)現(xiàn)，在1610～1675年問，在英國由私人投資建造的燈塔至少有10個。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船只的大小及航程經(jīng)過的燈塔數(shù)來定?！翱扑沟臒羲睘樵趯徲嬯P系模式重構中審計報告產(chǎn)權安排和政府介入提供了啟發(fā)。

　　1.審計報告的生產(chǎn)可由私人即CPA提供。各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格，審計報告由CPA生產(chǎn)出來后其產(chǎn)權由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產(chǎn)權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產(chǎn)權，終極產(chǎn)權歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計服務并由此加強對CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權交易的遠離而導致有效監(jiān)督的缺失。

　　2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。其主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂部日常運轉(zhuǎn)；入會費須經(jīng)政府批準并依靠政府協(xié)助收?。煌瑫r，俱樂部日常運轉(zhuǎn)的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

　　(二)審計關系模式的設計：審計基金模式

　　1.審計基金模式概述。在審計基金模式下。審計基金是由各審計報告需求者組成的一個“俱樂部”，“俱樂部”成員包括股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層。

　　審計報告由審計基金向CPA購買，然后直接交給已經(jīng)交納一定入會費的“俱樂部”成員使用。此時，審計報告產(chǎn)權是一種“俱樂部產(chǎn)權”，歸“俱樂部”成員共同所有。其關系如下圖所示：

　　首先，對股東和潛在投資者可根據(jù)股票交易中的交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。

　　其次，管理人員可以從其薪金報酬中按一定比例扣除作為“俱樂部”入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以?？顡艹龅男问阶鳛槠淙藭M。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，如在他們需要審計服務時向?qū)徲嫽鹳徺I。

　　2.審計基金的組織結構及其運行監(jiān)督機制。

　　(1)審計基金的組織結構。對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非營利組織，由負責保障資本市場健康運轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會和負責對審計師行業(yè)進行管理、對審計領域較熟悉的中國注冊會計師協(xié)會共同推選代表成立。審計基金內(nèi)部可設立管理層，負責審計基金的日常工作、執(zhí)行審計委托和支付審計費用。針對不同行業(yè)的實際情況，審計基金內(nèi)部組織結構可以進一步細化，在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業(yè)上市公司的審計委托中對會計師事務所的資格審查并關注該行業(yè)的發(fā)展狀況，為專家確定標底提供幫助。其具體結構和職能如下圖所示：

　　(2)審計基金的運行機制。審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。

　　首先，審計基金各行業(yè)分部可根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會掌握的各會計師事務所的規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況，對參與本行業(yè)競標的會計師事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。

　　其次，審計基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業(yè)各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況及其發(fā)展動態(tài)為專家確定標底提供幫助。

　　最后，由專家組確定中標的會計師事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業(yè)務約定書?？紤]到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而影響獨立性，可將兩次招標的間隔期控制在3年左右，并可規(guī)定一家會計師事務所在同一公司連任不得超過2次。

　　(3)審計基金的監(jiān)督機制。對審計基金的監(jiān)督可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。首先，在審計基金內(nèi)部設立監(jiān)事會，由其對管理層和各行業(yè)分部在審計委托、付費過程中是否合規(guī)、盡責進行監(jiān)督、制衡，監(jiān)事會成員可由證監(jiān)會另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔任。其次，外部監(jiān)督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監(jiān)督，并將審計結果進行公告。

　　3.對審計基金模式的評價。

　　為解決目前審計委托人與被審計單位合一問題而設計的審計基金模式有以下優(yōu)點：

　?、?它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化問題，改變了審計師在經(jīng)濟利益上依賴被審計單位的現(xiàn)狀，從而使審計師的獨立性得以保障。

　?、?由于采用了較為公正的招投標方式選聘會計師事務所，因此有望解決我國會計師事務所在業(yè)務承接中長期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問題，加強了會計師事務所之間的競爭。

　?、?由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發(fā)生的可能性。

　　這種審計關系模式也還存在以下缺陷：

　?、?由于審計費用的來源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲媹蟾嫘枨笳呤杖?，其中很大一部分要由股東承擔，這無疑會增加公司的融資成本，對公司的籌資規(guī)模甚至投資決策都會產(chǎn)生一定影響。

　　② 由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，公司將會產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以，是否需要運用基金進行投資以實現(xiàn)其保值增值，是一個尚待解決的問題。