審計關(guān)系人是指審計活動涉及的有直接責(zé)任關(guān)系的當(dāng)事人。一項審計活動必然涉及三方面有責(zé)任關(guān)系的當(dāng)事人。

　　審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，是財產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)分離的結(jié)果，是以所有者與管理者之間特定的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)的，因此，任何一種審計活動都必須有三個方面的關(guān)系人，即審計人、被審計人和審計授權(quán)人或審計委托人。

　　第一關(guān)系人——審計人，作為依法行使獨立審計監(jiān)督權(quán)的施行者，接受第三關(guān)系人的授權(quán)或委托，對第二關(guān)系人的經(jīng)濟責(zé)任情況進行審計，在履行必要審計程序，完成審計任務(wù)后，應(yīng)提出客觀、公正的審計意見和結(jié)論，并向第三關(guān)系人報告審計結(jié)果。在我國，審計人包括國家各級審計機關(guān)、單位內(nèi)部審計部門和社會審計組織。

　　第二關(guān)系人——被審計人，作為資產(chǎn)管理者對第三關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，通過第三關(guān)系人授權(quán)或委托第一關(guān)系人對其責(zé)任履行情況進行審計，可以確定其責(zé)任履行程度及其效果，從而滿足第三關(guān)系人對其考評的需要。被審計人包括的范圍十分廣泛，既可以是國家各級行政管理機關(guān)、事業(yè)單位，也可以是各種類型的企業(yè)。

　　第三關(guān)系人——審計授權(quán)人或委托人，作為財產(chǎn)所有者，為了對第二關(guān)系人履行責(zé)任的情況予以準(zhǔn)確的掌握，往往授權(quán)或委托第一關(guān)系人對第二關(guān)系人進行審計，以其客觀、公正的審計結(jié)論滿足第三關(guān)系人的需要。

　　目前,我國審計市場中審計關(guān)系人的現(xiàn)實角色與理想角色是錯位的,而且這種情況存在一定的普遍性。

　　(一)審計委托人的角色錯位

　　審計委托人是審計的真正需求者,委托人提出審計委托才引發(fā)審計行為。從歷史的角度看,初始的審計委托人是財產(chǎn)的所有者。邁克爾·查特菲爾德認(rèn)為,“對于精明的人來說,如果他無法直接監(jiān)督自己的財產(chǎn),就自然會對受托管理財產(chǎn)人的經(jīng)濟責(zé)任進行獨立的檢查?！睆漠a(chǎn)權(quán)角度看,當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離時,財產(chǎn)所有者仍然擁有對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán),而且可以把監(jiān)督權(quán)中的審計權(quán)委托給注冊會計師去行使。但是,由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散化,使真正意義上的委托人——全體股東行使委托權(quán)已不可能。現(xiàn)實中要么由大股東行使實際委托權(quán),要么由大股東參與的董事會行使實際委托權(quán),甚至由董事會控制的經(jīng)理人行使實際委托權(quán)。審計委托人由理想角色:財產(chǎn)所有者轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實角色:大股東或董事會或經(jīng)理人。由于大股東或董事會或經(jīng)理人的利益與財產(chǎn)所有者(現(xiàn)實和潛在)的整體利益有差別,將導(dǎo)致審計委托人的現(xiàn)實角色與理想角色錯位,從而可能影響審計的獨立性。

　　(二)被審計人的角色錯位

　　被審計人是企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任的受托人,原則上應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)理人,而不應(yīng)該是介于股東與經(jīng)理人之間的董事會,也不應(yīng)該是經(jīng)理人領(lǐng)導(dǎo)的會計部門。但是,現(xiàn)實中的常規(guī)審計被定位在會計報表上,被審計人不是真正的企業(yè)經(jīng)理人(經(jīng)營者),而是其代理人——會計部門;同時,董事會也可能被當(dāng)作被審計人,因為現(xiàn)實中常常會存在董事長擔(dān)任公司法人代表的情況,法人代表對公司要承擔(dān)全部責(zé)任,而且不少公司的董事長又兼任總經(jīng)理,因此被審計人和委托人的角色經(jīng)常含混不清,出現(xiàn)角色錯位。

　　(三)審計人的角色錯位

　　不管在審計發(fā)展的初期還是現(xiàn)代,獨資的或合伙的注冊會計師事務(wù)所中,無限責(zé)任的經(jīng)濟約束本來就是針對注冊會計師個人的,而不是主要針對會計師事務(wù)所的。雖然注冊會計師是以事務(wù)所的名義表示意見,但卻更多地是以個人簽名表示執(zhí)業(yè)注冊會計師應(yīng)付的相應(yīng)責(zé)任,注冊會計師的個人責(zé)任永遠是大于事務(wù)所集體的責(zé)任。也就是說,審計人主要是注冊會計師個人。然而,現(xiàn)實情況是,在“審計業(yè)務(wù)約定書”中,審計人是會計師事務(wù)所,而不是執(zhí)業(yè)注冊會計師,導(dǎo)致審計人現(xiàn)實角色與理想角色錯位。這種錯位盡管在我國現(xiàn)有的合伙制會計師事務(wù)所中不會嚴(yán)重扭曲注冊會計師個人執(zhí)業(yè)收入與單個業(yè)務(wù)項目審計責(zé)任的對等關(guān)系,但在有限責(zé)任制事務(wù)所中,卻會出現(xiàn)執(zhí)業(yè)注冊會計師的執(zhí)業(yè)收入大于其所要承擔(dān)的責(zé)任的現(xiàn)象。

　　審計關(guān)系人角色錯位現(xiàn)象如下表所示。

　　審計關(guān)系人的角色錯位使審計關(guān)系的理想秩序難以實現(xiàn),角色利益傾向的位移與責(zé)任的不對應(yīng)關(guān)系,使審計關(guān)系人之間的利益關(guān)系更加復(fù)雜,影響了審計的獨立性,從而弱化了審計的社會功效。

　　注冊會計師職業(yè)界普遍認(rèn)為,審計訴訟案件大量發(fā)生的主要原因是社會公眾對審計服務(wù)質(zhì)量的期望值過高,這種理解是片面的。實際上,審計關(guān)系人的責(zé)任認(rèn)差才是審計訴訟案件發(fā)生的更重要原因。

　　(一)被審計人的責(zé)任認(rèn)差

　　被審計人提供會計資料以及相關(guān)信息,由代表委托人的審計人實施審計。很多被審計人認(rèn)為,其所提供的這些信息是建立在企業(yè)決策層選擇基礎(chǔ)上依據(jù)會計準(zhǔn)則、會計制度要求作出的,“是”或“非”由審計人員來評判。其中隱含的意思是:審計人的專業(yè)水平有限,職業(yè)判斷也可能存在差錯,或者會和常人一樣出現(xiàn)疏忽,即會計報表難免存在一些錯弊,請注冊會計師審查糾正。被審計人認(rèn)為,既然制度安排注冊會計師實施審計,審計人理應(yīng)查出會計資料中存在的問題,否則,制度安排注冊會計師實施審計就是多余的。而且被審計人也認(rèn)為,對于其所提供的會計報表等信息,注冊會計師已經(jīng)進行了審計并發(fā)表了審計意見,委托人如何使用是委托人的責(zé)任。因被審計人接受過審計,審計委托人對會計報表的可靠性產(chǎn)生了進一步的信任。對被審計人而言,他覺得自己有足夠的理由認(rèn)為,經(jīng)注冊會計師審計認(rèn)可的會計報表是合格的會計報表,應(yīng)當(dāng)解除管理當(dāng)局和會計人員的責(zé)任。被審計人總是期望能夠推卸自己應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

　　(二)審計人的責(zé)任認(rèn)差

　　審計人認(rèn)為:遵守職業(yè)道德規(guī)范、按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作的基礎(chǔ)上,對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的審計責(zé)任,但如何選擇審計程序取決于注冊會計師的判斷。設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致重大錯報,選擇和運用恰當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E4%BC%9A%E8%AE%A1%E6%94%BF%E7%AD%96" title="會計政策">會計政策,作出合理的會計估計,是被審計人的責(zé)任。其中隱含的意思是,建立健全內(nèi)部控制制度、保證資產(chǎn)的安全完整、保證會計資料的真實合法和完整是被審計人的責(zé)任,注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計人的責(zé)任,被審計單位會計資料中所存在的問題,被審計人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任,注冊會計師的審計意見只是“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。而“合理保證”的程度如何無法明確,再加上審計人與被審計人的責(zé)任無法準(zhǔn)確界定,會導(dǎo)致審計訴訟案件的不斷發(fā)生。

　　(三)審計委托人的責(zé)任認(rèn)差

　　在現(xiàn)實中,由于委托人也是被審計人,其對企業(yè)的財務(wù)狀況十分了解,在“內(nèi)部人控制”的情況下,審計委托人自身實際上對審計并無自發(fā)需求,經(jīng)過審計的會計報表實際上是提供給股東和外部人使用的,“審計”不過是具有象征意義和履行一種法定程序而已。因此現(xiàn)實中的審計委托人對被審計人與審計人有完全不同的責(zé)任要求:對被審計人,委托人要求被審計人按照會計準(zhǔn)則、會計制度及時編制會計報表,并在接受審計后及時對外披露;對被審計人的會計差錯——來自疏忽的差錯,審計委托人往往視為正常現(xiàn)象,給予善意的諒解。而差錯的產(chǎn)生是由于疏忽還是出于故意難以確定,從而可能放縱被審計人的舞弊。對審計人,委托人要求審計人保證所審計會計報表的可靠性,委托人不管審計人遵守中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的程度如何,只要求審計人對會計報表所提供“保證”的可信性。這與職業(yè)界“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度明顯不同。審計委托人認(rèn)為,因為擔(dān)心審計人不誠實以及會計信息失實,才需要審計提供鑒證服務(wù)。如果審計人無法為所鑒證的會計報表提供足以信賴的保證,那么,就不需要審計,也就不會允許被審計人在賬面上列支影響股東權(quán)益的審計費用。即審計委托人認(rèn)為已審計會計報表存在錯弊的責(zé)任全在于審計人,與被審計人無關(guān)。審計關(guān)系人責(zé)任認(rèn)差情況如下表所示。

　　(一)審計關(guān)系人制度改革的必要性

　　以審計關(guān)系為依托而設(shè)計的審計制度在理論界和審計職業(yè)界往往認(rèn)為是“為公眾利益服務(wù)”,但注冊會計師更關(guān)注他們所面對的“客戶(委托人)”的要求,在現(xiàn)實中更多地表現(xiàn)為“為客戶服務(wù)”。審計關(guān)系人的角色錯位導(dǎo)致審計委托人與被審計人“合二為一”,使審計關(guān)系人之間的利益關(guān)系更加復(fù)雜,“為客戶服務(wù)”最終必然會演化為“為被審計人服務(wù)”,從而嚴(yán)重影響審計的獨立性,弱化審計的社會功效;而審計關(guān)系人的責(zé)任認(rèn)差又使審計關(guān)系人之間的責(zé)任關(guān)系更加模糊不清,影響審計質(zhì)量及對審計質(zhì)量的判斷,導(dǎo)致大量審計訴訟案件的發(fā)生,使審計制度在一定程度上失效。因此,有必要對現(xiàn)有的審計關(guān)系人制度進行改革。

　　(二)審計委托人制度的改革

　　在審計關(guān)系人制度中,審計委托人制度在很大程度上決定了審計人與被審計人制度。由于審計委托人發(fā)起了審計關(guān)系,創(chuàng)造了審計需求,決定了審計的范圍,因此對審計關(guān)系人制度的改革應(yīng)以審計委托人的改革為重心。

　　從我國的審計委托人制度來看,名義上的委托人是全體股東,但實際上要么是董事會或監(jiān)事會,要么是審計委員會,甚至是經(jīng)理人。對于上市公司而言,“全體股東”只能是名義上的委托人,不可能成為實質(zhì)上的委托人,而且即便是“全體股東”委托,也只能代表現(xiàn)有股東的利益,不會考慮未來股東及債權(quán)人的利益;董事會和審計委員會往往受大股東控制,經(jīng)理人通常由董事會委任。我國上市公司的監(jiān)事會主席大多由缺少專業(yè)素養(yǎng)的黨委書記擔(dān)任,監(jiān)事會很少對董事會和執(zhí)行董事作出的決定表示不同意見,大部分監(jiān)事沒有能力監(jiān)督董事和管理層,也沒有對他們進行約束的手段,導(dǎo)致監(jiān)事會形同虛設(shè)。因此,現(xiàn)實中的委托人制度影響甚至制約了審計獨立性的發(fā)揮。

　　對審計委托人制度的改革,必須打破現(xiàn)有框架,擺脫股東大會、董事會、監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)的束縛,從企業(yè)機構(gòu)之外去尋求答案。筆者認(rèn)為由最高國家審計機關(guān)分級別、按比例、隨機分配被審計單位是解決現(xiàn)有審計委托人制度的最佳選擇。因為這種制度能有效防止會計師事務(wù)所被隨意“炒魷魚”及防止發(fā)生審計中的商業(yè)回扣,有利于強化審計的獨立性、提高審計質(zhì)量。其基本構(gòu)想如下。

　　1.機構(gòu)設(shè)置和領(lǐng)導(dǎo)體制。在最高國家審計機關(guān)設(shè)置專門的民間審計分派機構(gòu),接受最高國家審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。

　　2.工作職能。負(fù)責(zé)全國民間審計中被審單位的分派工作。在分派被審單位時,應(yīng)充分考慮被審單位的規(guī)模級別和注冊會計師事務(wù)所規(guī)模等級以及雙方地理位置,按比例、隨機分派被審單位給會計師事務(wù)所。被審單位每三至五年調(diào)整一次,并根據(jù)每三至五年各事務(wù)所的審計質(zhì)量和違規(guī)情況調(diào)整其客戶數(shù)量,促使事務(wù)所加強管理、嚴(yán)格把關(guān),確保審計質(zhì)量。

　　3.經(jīng)費管理。所有經(jīng)費包括辦公經(jīng)費和工作人員工資福利均由中央財政負(fù)責(zé)解決,不向被審單位和事務(wù)所收取如何費用。同時應(yīng)制定一個合理恰當(dāng)?shù)膶徲嬘嬞M標(biāo)準(zhǔn),確保會計師事務(wù)所的收入。

　　4.監(jiān)督手段及方法。定期向注冊會計師協(xié)會、財政監(jiān)督機構(gòu)、稅務(wù)監(jiān)督機構(gòu)、物價管理部門、監(jiān)察紀(jì)檢部門收集情況資料,收集公眾意見,并進行分析核實,以評價各會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量、違規(guī)的性質(zhì)程度,作為調(diào)整客戶數(shù)量的依據(jù)。

　　(三)審計人制度的改革

　　由于會計師事務(wù)所和注冊會計師充當(dāng)審計人是一種合理、正確的選擇,因此,本文所述審計人制度的改革實質(zhì)是指審計人制度的改進與完善,主要從注冊會計師審計行為主體的制度改進與完善提出自己的看法。

　　1.啟用“重典”思想,加大法律處罰力度。我國受儒家“性善論”傳統(tǒng)觀念影響,存在思想教育重于法律處罰的觀點,導(dǎo)致對違法、違規(guī)問題過分遷就甚至放縱,嚴(yán)重制約了會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量的提高及會計市場的健康發(fā)展。從表3可以看出,我國對會計、審計違法行為的處罰是偏輕的,與美國“安然公司”事件后“嚴(yán)刑峻法華爾街”相比,針對我國會計、審計市場的混亂現(xiàn)象,筆者認(rèn)為應(yīng)該啟用“重典”思想,嚴(yán)格治理。

　　2.修改注冊會計師法,增加有關(guān)獨立性條款。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》和《獨立審計準(zhǔn)則》對獨立性的規(guī)定不夠具體,有些因素沒有考慮到。比如:(1)沒有限制客戶與事務(wù)所之間最長聘期?？蛻糸L期委托同一家事務(wù)所審計,盡管有利于降低事務(wù)所的審計成本和減少客戶的審計費用,但長期合作所形成的“緊密關(guān)系”必然會損害審計的獨立性。(2)未對非審計業(yè)務(wù)進行嚴(yán)格限制。世界上很多國家都規(guī)定,會計師事務(wù)所不能為同一委托人既提供審計服務(wù),又提供稅務(wù)和咨詢服務(wù)。因為同時提供這些服務(wù)很可能會影響審計的獨立性。

　　(四)被審計人制度的改革

　　被審計人制度的改革應(yīng)該著重于對責(zé)任對象和處罰程度的調(diào)整。我國在很長的一段時間對會計違法行為的處罰方面,都比較重視對單位的處罰,對相關(guān)責(zé)任人員的處罰較輕。而處罰單位,意味著用所有者權(quán)益支付,損害了股東的利益。盡管現(xiàn)行的《會計法》已規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”。也就是說,我國已經(jīng)從“重對單位的處罰”向“重對個人的處罰”轉(zhuǎn)變。但在現(xiàn)實中對個人的處罰又存在很多不正常的問題。(1)以罰代刑。不少應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的違法者,以罰款取代?，F(xiàn)行《會計法》實施以來,因違反會計法而追究法律責(zé)任的情況極為少見就是最好的說明。(2)處罰過輕。對違反會計法的責(zé)任人處罰過輕,違法的個人成本偏低,法律的威懾力遠遠不夠。(3)處罰錯位。本來應(yīng)該對責(zé)任人予以免職、調(diào)離等行政處罰的,往往只給降職或降薪或罰款處理,給違規(guī)人員重新違規(guī)創(chuàng)造了機會。如上問題是引發(fā)會計信息不真實的重要原因,要確保會計信息的真實性、完整性,提高會計信息的質(zhì)量,就必須對違反會計法的責(zé)任人實行嚴(yán)刑峻法。