審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。其對審計工作來講至關(guān)重要。因為涉及市場經(jīng)濟的利益公平，獨立性被職業(yè)界視為審計的靈魂。

在財務(wù)報表審計的委托代理關(guān)系中，理論上是公司的財產(chǎn)所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經(jīng)理人在控制審計師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀的發(fā)表意見。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象及其他利益關(guān)系人。

獨立性就是注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當保持形式上和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關(guān)系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實質(zhì)上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此，注冊會計師應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認為有影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益。而所有這一切無非是希望通過審計的獨立來達到審計報告的可靠與真實。發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，但是審計獨立與審計的可靠能否劃上等號，還是值得分析的問題。

(一)從審計效果方面來看審計效果不只取決于審計人員形式上和實質(zhì)上的獨立，還涉及審計人員的客觀、公正、專業(yè)知識和職業(yè)道德等。也就是說，可靠性涵蓋了獨立性、正直和職業(yè)勝任能力等。

不可否認，獨立性是注冊會計師審計的重要因素。然而，注冊會計師執(zhí)行獨立審計準則要講誠信，要誠實地按照準則要求認真執(zhí)行，不能流于形式、走過場。執(zhí)行準則要充分理解該程序和要求的本質(zhì)內(nèi)涵，要實現(xiàn)或達到什么樣的目的—— 即實現(xiàn)審計的效用——結(jié)論的可靠性。僅有獨立性是遠遠不夠的，還應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、具有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力和合理、嚴密的專業(yè)判斷等。因此，獨立性只能是保證審計質(zhì)量的必要條件，絕非充分條件。

此外，注冊會計師應(yīng)該按照準則的要求，不得對其缺乏可靠性的信息予以披露。比如，不得對未來事項的可實現(xiàn)程度作出保證。注冊會計師審核前景資料(如下一年度的盈利預(yù)測、資本預(yù)算等等)的目的，只是為了確定前景資料所依據(jù)的假設(shè)沒有不合理之處，前景資料是根據(jù)這種假設(shè)適當?shù)鼐幹仆瓿傻?，前景資料同歷史會計報表的基礎(chǔ)應(yīng)該是一致的。因此，如果注冊會計師對未來事項的可實現(xiàn)程度做出保證，是違反職業(yè)科學性的，同時會造成外界對行業(yè)作用的誤解，一旦實際實現(xiàn)程度與預(yù)測出現(xiàn)較大偏差，會對行業(yè)造成負面影響。

(二)從獨立性的偏見方面來看SEC指出，廣大投資者希望財務(wù)報表能夠?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量提供可靠的列報。可見，股東是以審計師對財務(wù)報表的表述是否可靠來判斷審計的可靠勝的，審計工作無非是一種信息認證工作，保證信息的可靠性才是審計的根本任務(wù)，所以我們必須以可靠性作為根本出發(fā)點。當獨立性與可靠性不能保持絕對一致時，我們應(yīng)更充分地保證可靠眭的實現(xiàn)。

然而，值得一提的是，過分強調(diào)審計獨立性忽視可靠性會將注冊會計師的審計責任統(tǒng)歸因于獨立性缺陷，而忽略正直性、職業(yè)勝任能力以及職業(yè)道德等因素的影響。注冊會計師的審計法律責任取決于審計職業(yè)責任的履行與否以及履行程度，而審計職業(yè)責任的履行標準主要是獨立審計準則，因此認真遵循獨立審計準則是避免審計責任的關(guān)鍵。

(三)從審計準則的遵守形式來看在國內(nèi)，對于任何行業(yè)的審計，通常是按照目前我國公認的制造業(yè)的審計程序嚴格的審計下去，一字不差。但就目前國家的政治環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的趨勢，其實對于不同的行業(yè)，不同的審計目的，各自的設(shè)計重點應(yīng)該是不一樣的。

1.實質(zhì)獨立性衡量標準判斷實質(zhì)上的獨立性，就是看會計師事務(wù)所或注冊會計師與委托單位之間是否是實實在在地毫無利害關(guān)系。我們不妨從審計實施流程出發(fā)，針對各個環(huán)節(jié)的特點，提出與具體環(huán)節(jié)相適應(yīng)的實質(zhì)獨立性衡量標準。

(1)審計準備階段獨立性標準。

審計準備階段包括以下工作：

① 了解被審計單位的基本情況；

②簽訂審計業(yè)務(wù)約定書；

③初步評價被審計單位的內(nèi)部控制制度；

④確定重要性；

⑤分析審計風險；

⑥編制審計計劃。

注冊會計師在執(zhí)行上述工作時，評價會計師事務(wù)所和注冊會計師是否保持了審計獨立性，關(guān)鍵要看管理當局是否對其加以干擾和采取不合作的態(tài)度；在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，管理當局是否隨意削減、限制和修改約定書載明的內(nèi)容；審計過程中如需要審查事先計劃好的業(yè)務(wù)工作時，注冊會計師是否受到任何外界的干擾。

(2)審計實施階段獨立性標準。

審計實施階段包括符合性測試和實質(zhì)性測試兩部分，此階段的獨立性衡量，可從以下幾方面入手：

① 審計人員是否能夠直接、自由地接觸被審單位所有的帳簿、記錄、職員以及其他涉及被審單位活動、職責和財產(chǎn)狀況的信息來源；

②在審計過程中是否能得到相應(yīng)管理人員的積極協(xié)調(diào)與配合；

③是否因個人利益和私人關(guān)系而放棄或限制對某些應(yīng)檢查的活動，記錄和人員的檢查；

④管理當局是否指定應(yīng)檢查的活動和限制提供審計證據(jù)的范圍。

(3)審計終結(jié)階段獨立性標準。

審計終結(jié)階段是指實施階段結(jié)束以后，審計人員根據(jù)審計工作底稿編制審計報告，并將有關(guān)文件整理歸檔的全過程。此階段的獨立性評價工作應(yīng)包括：

①審計人員是否實事求是的對審計過程出具相應(yīng)的審計報告，不管報告對當事人是利還是弊；

②在審計報告中闡明事實，表達意與事實建議時，是否使用含意清晰、不致引起誤解的措辭；

③審計人員是否以在其他非正式報告中已包括為由而在正式審計報告中不予反映；

④被審計單位是否能否決審汁人員在審計報告中對有關(guān)事實或問題所作的判斷。

2.形式獨立性衡量標準在現(xiàn)實當中，影響形式獨立性的因素有很多，我們應(yīng)該如何判斷在實施審計過程當中是否滿足形式上的獨立，本文將嘗試性地設(shè)置以下六類標準對其加以衡量。

(1)業(yè)務(wù)關(guān)系標準。

即注冊會計師在執(zhí)業(yè)前后是否與客戶單位存在一定的組織或其他業(yè)務(wù)關(guān)系。在實施審計前，如果注冊會計師與被審計單位已經(jīng)有了一定的業(yè)務(wù)關(guān)系上盡管現(xiàn)在已不存在，但我們?nèi)匀粦?yīng)該對其獨立性持謹慎懷疑的態(tài)度。此外，如果在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)注冊會計師在完成審計業(yè)務(wù)后即脫離原會計師事務(wù)所而到客戶單位工作，我們完全可以認定其在該項審計業(yè)務(wù)中沒有保持獨立性。很顯然，當審計業(yè)務(wù)正在開展的時候，被審計單位與注冊會計師之間的招聘談判也同時在進行，此時，審計獨立性受到干擾是很自然的事情，至少我們認為在形式上是不獨立的。

(2)財務(wù)利益標準。

如果會計師事務(wù)所或其注冊會計師與被審計單位存在受資或投資關(guān)系，或者存在審計業(yè)務(wù)收費以外的財務(wù)關(guān)系，我們應(yīng)該關(guān)注其審計獨立性。破審計單位是會計師事務(wù)所的重大投資者，或會計師事務(wù)所或注冊會計師是被審計單位直接或間接投資者，則注冊會計師的獨立性將受到損害。審計業(yè)務(wù)收費以外的財務(wù)關(guān)系，如或有收費，即審計收費根據(jù)被審的特定結(jié)果來確定，如按資產(chǎn)總額或所有者權(quán)益總額的一定比例來計算審計費用。如果會計師事務(wù)所的審計收費與審計結(jié)果相關(guān)，會影響其出具審計報告時的客觀、公正，從而有損其審計獨立性，

(3)潛在訴訟標準。

當會計師事務(wù)所與其客戶之間發(fā)生或即將發(fā)生訴訟案時，事務(wù)所和客戶保持客觀性的能力就存在問題。發(fā)生的訴訟形成會計事務(wù)所與被審計單位之間的對立，可能影響會計師事務(wù)所的獨立性。例如：如果管理當局指控會計師事務(wù)所以前年度的審計有缺陷，那么該事務(wù)所在本年度審計中就被認為不獨立；如果會計師事務(wù)所因欺詐性財務(wù)報告或其他欺詐行為而指控管理當局，那么也會因此而喪失獨立性；會計師事務(wù)所、客戶公司或管理當局同時被第三者起訴，如證券集體訴訟案，這類訴訟本身不會影響?yīng)毩⑿?，然而，審計訴訟一旦發(fā)生，會計師事務(wù)所與被審計單位很有可能為了共同的利益而形成利益集團，進而影響其獨立性等。

(4)親屬關(guān)系標準。

如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)中與披審計單位當事人有近親關(guān)系，則有可能影響其審計獨立性。當注冊會計師的近親屬在被審計單位工作；或雖不在被審計單位工作但與被審計單位有經(jīng)濟利益聯(lián)系時，則認為可能會影響其執(zhí)業(yè)的獨立性。若注冊會計師的親屬擔任被審計單位的主要職務(wù)或者參與了被審會計報表的主要生成過程，在這種情況下，可以認定注冊會計師審計獨立性受到了損害。

(5)非審計服務(wù)重要性標準。

即根據(jù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師向客戶單位提供的非審汁服務(wù)的重要性來判斷其審計獨立性。如會計師事務(wù)所及其注冊會計師承擔了被審計單位管理和決策職能的工作，那就很有可能注冊會計師在審計過程中的專業(yè)判斷會有偏見，其審計獨立性受到損害。例如，如果注冊會計師或會計師事務(wù)所為客戶單位提供簿記服務(wù)，或擔任財務(wù)顧問或法律顧問等職務(wù)，則可認定獨立性受到了損害。

由于審計獨立性對于審計質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響，所以研究影響審計獨立性的因素有哪些是非常重要的。影響?yīng)毩⑿缘囊蛩馗鶕?jù)內(nèi)外部的不同，主要有以下幾個方面：

1.審計市場對獨立性的影響我國正在試圖將注冊會計師業(yè)務(wù)像發(fā)達國家一樣全面推向市場，但目前我國尚未形成一個健全的審計市場。就審計市場的需求方而言，盡管我國現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實造成了市場上對高質(zhì)量審計服務(wù)的淡漠。這是因為：

第一，我國公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會公眾籌資的權(quán)利。因此，地方政府都會“理性地”為所屬企業(yè)爭取這種寶貴的資格。可見，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。與西方發(fā)達市場經(jīng)濟的情況恰好相反，我國市場需要的是獨立性較低，較為配合的審計服務(wù)，如在業(yè)績不好時，往往會對事務(wù)所或會計師施加壓力。

第二，由于我國一級市場的低風險高收益特征吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的社會公眾股股東，幾乎無暇關(guān)心哪一家事務(wù)所審計了該公司，導致對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求進一步削弱。

第三，對已經(jīng)上市的公司而言，由于股權(quán)較集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股就已經(jīng)掌握了控股權(quán)，社會公眾股股東“用手投票的權(quán)利”形同虛設(shè)。在這種情況下。社會公眾股東不可能成為長期投資者，因而上市公司者缺乏對高獨立性審計服務(wù)的自愿需求。

由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機，而且，獨立性較高的事務(wù)所不但不能借此開展業(yè)務(wù)，反而會使客戶“敬而遠之”。

2.管理咨詢服務(wù)對獨立性的影響隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化的發(fā)展，國際會計公司在保證傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長的同時，也逐步轉(zhuǎn)型為向提供多元化、全方位的服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)。

但是另一方面，基于風險和報酬的權(quán)衡和抉擇，管理咨詢業(yè)務(wù)的比重在不斷加大，當會計師事務(wù)所的主要收入來自報酬豐厚的咨詢業(yè)務(wù)，必然導致其對客戶的依賴性增強，這時要期望他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。

除了以上對實質(zhì)上獨立性的間接影響外，管理咨詢服務(wù)還存在著直接的負面影響。因為CPA可能會由于與客戶有關(guān)系，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的準雇員。CPA一旦為公司提供決策建議。他與公司之間就有了利益的相互依存關(guān)系。

一、審計獨立性現(xiàn)狀

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有 舞弊案的揭露都不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題、沒有盡到審計責任呢?為此，我國注冊會計師審計的獨立性權(quán)益受到社會公眾的質(zhì)疑。

二、影響審計獨立性的因素

在不同的社會發(fā)展階段，注冊會計師審計獨立性受到的影響也有所不同。目前影響我國注冊會計師審計獨立性的因素主要有以下幾個方面。

(一)體制因素我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景對審計獨立性影響較大。會計師事務(wù)所興辦時都是“官辦”性質(zhì)或掛靠性質(zhì)的。這對我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，同時也帶來了一定的負面影響，掛靠形成的天然“母子”關(guān)系，導致審計市場的t 畸形發(fā)展。1999年底，雖完成了會計師事務(wù)所的脫鉤改制，但并不能將這種“母子”關(guān)系隔絕。因此，為扶持本地會計師事務(wù)所發(fā)展，一些地方政府過多地進行了行政干預(yù)，形成行業(yè)壟斷和地區(qū)壟斷，這樣就導致了會計師事務(wù)所之間的不公平競爭，也導致會計師事務(wù)所出具的審計報告無法擺脫行政的力量。在這樣的狀態(tài)下，注冊會計師很難保持其獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量。

(二)缺乏嚴厲的事后懲罰機制我國目前仍處于市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發(fā)現(xiàn)和查處。注冊會計師迫于被審計單位的壓力也往往出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?。造假成本很低，而造假給雙方帶來的收益卻很大.這是導致違規(guī)行為發(fā)生的直接原因。另外，盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》中對單位和注冊會汁師的違規(guī)行為的行政責任、刑事責任和民事賠償責任都有規(guī)定，但有法不依、執(zhí)法不嚴的問題比較突出。我國恢復注冊會計師制度已有20多年，對牽涉到舞弊案的注冊會計師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。

(三)受注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的影響從執(zhí)業(yè)能力來看，我們的一些注冊會計師與國外同行相比仍存在較大差距，我國綜合能力強、素質(zhì)高、實踐經(jīng)驗多的注冊會計師并不多，且我國目前缺乏系統(tǒng)的在職培訓，注冊會計師很難迅速提高自身的職業(yè)判斷能力。

(四)經(jīng)濟利益的影響審計客觀上存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的關(guān)系。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，而是通過被審單位委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不支付費用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負責，這就決定了注冊會計師與委托單位和外部組織之間的獨立的關(guān)系演變得十分微妙和復雜。同時，審計業(yè)務(wù)也要求注冊會計師熟知對財務(wù)報告有重大影響的管理當局的許多行動、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上注冊會計師與管理當局必須保持密切的工作關(guān)系。注冊會計師要保持完全的獨立是非常困難的。

三、增強我國審計獨立性的措施

注冊會計師必須保持其獨立性。我們應(yīng)該在加強注冊會計師行業(yè)的自身素質(zhì)的同時，致力于一個充分的審計市場的形成，明確注冊會計師的法律責任，健全注冊會計師審計的雙重監(jiān)管機制，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而有效地增強我國注冊會計師審計的獨立性。

(一)完善組織結(jié)構(gòu)，建立充分的審計市場

1.進一步完善會計師事務(wù)所組織體制，推行合伙制。事務(wù)所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責任組織形式。但是有限責任制事務(wù)所注冊資本太低，不利于事務(wù)所和注冊會計師樹立風險意識，而合伙制事務(wù)所由于承擔無限責任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運緊密相聯(lián)，更有增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識的壓力和動力，無限責任的合伙制能為注冊會計師的獨立性提供更大的約束力，更適應(yīng)當前的經(jīng)濟形勢。

2.通過完善資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)，對會計師事務(wù)所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預(yù)的可能性。改革委托人制度，變審計委托人是企業(yè)的股東大會而非管理當局，促使股東大會真正履行其應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，強化所有者對經(jīng)營者的約束。

3.提高審計市場的準入標準。大型會計師事務(wù)所具有更強的擔保能力，有利于沖淡審計活動的地域性色彩，改變因行政干預(yù)等歷史原因被人為地分割的局面，在審計市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會計師事務(wù)所。因此要采取適當措施，促使事務(wù)所進行合并和發(fā)展，形成充分的審計市場。

(二)健全注冊會計師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的雙重監(jiān)管機制

中國注冊會計師協(xié)會依法對全國社會審計行業(yè)實行管理，依法接受財政部、審計署的監(jiān)督，證監(jiān)會、審計署和財政部3個部門又組成了政府系列的外部監(jiān)管體系，必須明確這三個監(jiān)管機構(gòu)之間職責的分工和合作，建立和完善這些外部監(jiān)管機構(gòu)與作為注冊會計師自律組織的注冊會計師協(xié)會之間的有機的協(xié)調(diào)機制，避免多頭監(jiān)管或出現(xiàn)監(jiān)管真空，充分發(fā)揮監(jiān)管機構(gòu)和自律機構(gòu)的作用。

(三)明確會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責任

目前，我國在對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確?，F(xiàn)行的《注冊會計師法》雖然規(guī)定了行政責任、刑事責任和民事責任，但缺乏可操作性。在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。加強民事責任是以犧牲注冊會計師經(jīng)濟利益為代價來約束注冊會計師行業(yè)、規(guī)范注冊會計師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對注冊會計師和會計師事務(wù)所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機制對約束注冊會計師和事務(wù)所的行為、提高審計質(zhì)量，起到了重要作用。

(四)提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，強化注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)

1.提高專業(yè)勝任能力。加強對注冊會計師的后續(xù)教育，以提高注冊會計師的技術(shù)水平；借助審計市場的開放，學習國外注冊會計師的先進經(jīng)驗；嚴格注冊會計師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。

2.自覺執(zhí)行審計回避制度。《注冊會計師法》第十八條明確規(guī)定了“注冊會計師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當回避；委托人有權(quán)要求其回避”，并對可能引起的直接或間接經(jīng)濟利害關(guān)系影響審計獨立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《注冊會計師條例》均對需要回避的情況作了詳細的規(guī)定。因此，注冊會計師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動依法執(zhí)行回避制度，以保證審計的獨立性。

3.強化注冊會計師的職業(yè)道德教育。注冊會計師的職業(yè)道德水平與保持獨立性是緊密相關(guān)的，所有獨立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨立，公正、客觀對待各方利益關(guān)系人。因此，對注冊會計師職業(yè)道德教育工作，應(yīng)常抓不懈。