審計(jì)收費(fèi)，是指審計(jì)服務(wù)的提供方(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方(被審計(jì)單位)收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過程中審計(jì)服務(wù)提供方(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)付出的成本的一定數(shù)額的費(fèi)用。

⑴.支付方式，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師以何種方式取得收入，向誰收取費(fèi)用。目前，我國的審計(jì)費(fèi)用支付方式是由被審計(jì)單位直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)，即直接支付方式。

⑵.費(fèi)用額度，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向?qū)徲?jì)單位收取多少費(fèi)用。目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門聯(lián)合制定。各地原則相同，但缺少一個(gè)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求。

⑶.支付時(shí)間，即被審計(jì)單位何時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付全部或大部分的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用的支付時(shí)間一般是在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的。按照我國慣例，該支付一般發(fā)生在全部審計(jì)工作完成后。

⑷.費(fèi)用結(jié)構(gòu)。本文所指的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶的所付的費(fèi)用占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。在一些法律制度或行業(yè)規(guī)范比較完善的國家和地區(qū)，這一比例被明確規(guī)定。高于這一規(guī)定比例時(shí)，事務(wù)所將被認(rèn)定為缺乏獨(dú)立性。我國將“收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶” 視作“經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害”，但對(duì)具體的比例沒有作出明確規(guī)定。

在非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展緩慢的我國，審計(jì)收費(fèi)仍然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源，并日益成為事務(wù)所之間進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的主要手段，收費(fèi)的高低及合理與否不僅影響到事務(wù)所的生存、發(fā)展，甚至對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定都會(huì)產(chǎn)生重要影響，本文試圖分析影響其高低的主要因素及其影響程度，為事務(wù)所制定收費(fèi)政策和有關(guān)部門的收費(fèi)監(jiān)管提供理論依據(jù)。

一、審計(jì)成本對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響分析

一般而言，審計(jì)成本與審計(jì)工作量、事務(wù)所人力資本成本之間存在著較為明顯的增函數(shù)關(guān)系。而審計(jì)對(duì)象的規(guī)模、行業(yè)類別以及盈利狀況等往往決定審計(jì)工作量；而在從事審計(jì)工作人員的職級(jí)基本相同的情況下，事務(wù)所從業(yè)人員的薪資水平就決定了事務(wù)所的人力資本成本。而所謂事務(wù)所的預(yù)期損失則主要是指審計(jì)失敗時(shí)，依賴審計(jì)報(bào)告遭受損失的利益相關(guān)者通過訴訟或非訴手段要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所賠償?shù)慕痤~。 賠償金額的大部分取決于事務(wù)所的規(guī)模以及由事務(wù)所組織形式所決定的責(zé)任形式。為使研究更具有現(xiàn)實(shí)性，筆者以截止2004年底在滬深兩地上市的1353家上市公司為例分析上述諸因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。但由于我國上市公司年度報(bào)告中關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的有關(guān)披露很不規(guī)范，有的上市公司按照收付實(shí)現(xiàn)制原則披露，有的將年度內(nèi)支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有費(fèi)用不加區(qū)分地一起披露，剔除這些樣本和一些奇異值后，有效樣本為883個(gè)。

審計(jì)成本主要由審計(jì)工作量和事務(wù)所的人力資本成本所決定，影響審計(jì)工作量的具體變量包括資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類別和盈利狀況等，而事務(wù)所人力資本成本的直觀體現(xiàn)則為事務(wù)所員工的薪資水平。

1.審計(jì)工作量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。

與審計(jì)對(duì)象資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大相伴隨的是復(fù)雜的內(nèi)部控制以及巨大的科目余額，為鎖定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要相應(yīng)地增加內(nèi)部控制測(cè)試的性質(zhì)以及范圍，同樣，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍也需要擴(kuò)大，由此必然導(dǎo)致審計(jì)工作量的增加和審計(jì)收費(fèi)的提高。審計(jì)對(duì)象所在行業(yè)不同，對(duì)審計(jì)工作量也有較大的影響。一般來說，資本密集型行業(yè)被審計(jì)單位資產(chǎn)以機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)為主，并且單位資產(chǎn)價(jià)值較大，審計(jì)過程中進(jìn)行真實(shí)性驗(yàn)證時(shí)花費(fèi)的時(shí)間較少，工作量的減少會(huì)帶來審計(jì)收費(fèi)的降低。而勞動(dòng)密集型行業(yè)則恰恰相反，資產(chǎn)多以存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)形式存在，對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤或?qū)?yīng)收賬款進(jìn)行函證需要的時(shí)間較多，從而使審計(jì)收費(fèi)較高。另外，在盈利狀況成為一切考核指標(biāo)的我國資本市場(chǎng)上，較高的盈利狀況意味著管理層進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)較小，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的幾率較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以相應(yīng)縮減實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，從而降低審計(jì)工作量和審計(jì)成本。相反，較差的盈利狀況則意味著審計(jì)費(fèi)用的提高。按照上述分析，我們對(duì)上述三因素與審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行了線形回歸，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類別、盈利狀況對(duì)審計(jì)收費(fèi)的解釋度分別為0.1 714、0.062和一0.73382。

從回歸結(jié)果來看，盈利狀況似乎對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響要大于資產(chǎn)規(guī)模，但由于資產(chǎn)規(guī)模的絕對(duì)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于表示盈利狀況的指標(biāo)(凈資產(chǎn)收益率)，因此，資產(chǎn)規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際影響要大于盈利狀況對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。進(jìn)一步的皮爾遜(Pearson)單因素相關(guān)性分析也表明：資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)系數(shù)為0.603，而行業(yè)類別和盈利狀況于審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性則不十分明顯。

2.事務(wù)所薪資水平對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。

作為提供特殊服務(wù)的行業(yè)，事務(wù)所運(yùn)營成本的主要部分就是負(fù)擔(dān)的人力資本成本，而人力資本成本又主要表現(xiàn)為員工的薪資水平。在工作量相同的情況下，員工工資水平越高，審計(jì)成本越大，審計(jì)成本的加大勢(shì)必引起審計(jì)收費(fèi)的提高。有人(盧遵華，2001)按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度將我國分為五大經(jīng)濟(jì)區(qū)域，筆者按照這種分法對(duì)處于不同經(jīng)濟(jì)區(qū)域事務(wù)所收費(fèi)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)不同區(qū)域事務(wù)所的人均收入和萬元資產(chǎn)收費(fèi)差異較大，無論是事務(wù)所人均收入還是每萬元資產(chǎn)收費(fèi)都呈現(xiàn)出隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度逐級(jí)遞減的態(tài)勢(shì)，在經(jīng)濟(jì)最為發(fā)達(dá)、事務(wù)所最為集中的京、滬、津、粵、浙、蘇等地區(qū)，由于較高人力資本成本的影響，審計(jì)收費(fèi)并未因?qū)徲?jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇而有所降低，反而高于全國其他地區(qū)，足見事務(wù)所人力資本成本對(duì)審計(jì)收費(fèi)的重要影響。

二、預(yù)期損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響分析

在審計(jì)失敗概率和面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)大致相同的情況下，事務(wù)所遭受損失的大小取決于事務(wù)所的組織形式和規(guī)模。目前，我國事務(wù)所大多采用兩種形式：合伙制和有限公司制。相對(duì)公司制而言，合伙制事務(wù)所合伙人承擔(dān)的無限責(zé)任決定了其要求較高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，因此在同被審計(jì)對(duì)象商定有關(guān)審計(jì)收費(fèi)條款時(shí)，要價(jià)較高。而在多元線性回歸分析中，0.1025的回歸系數(shù)也驗(yàn)證了上述分析。此外，2003年1月19日最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》將舉證責(zé)任由投資者轉(zhuǎn)向了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不更加考慮審計(jì)失敗可能帶來的損失。正如“深口袋”理論所證明的那樣，規(guī)模大的事務(wù)所更容易面臨法律訴訟，并且在訴訟失敗時(shí)，相對(duì)較高的償付能力決定了其對(duì)利用失真會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者賠償更多。

另一方面，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，大事務(wù)所在職業(yè)聲譽(yù)喪失、客戶流失等方面遭受的損失都要大于中小事務(wù)所。巨大的潛在損失為事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)提供了正向激勵(lì)。這種高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需要通過較高的收費(fèi)得以體現(xiàn)。

正是由于上述原因，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)明顯呈現(xiàn)出“四大”事務(wù)所收費(fèi)高于本土事務(wù)所、本土大事務(wù)所單位資產(chǎn)收費(fèi)也高于中小事務(wù)所的特征。筆者將為上市公司提供年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為三類：“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，國內(nèi)年收入5000萬以上會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國內(nèi)年收入5000萬以下會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，其每萬元資產(chǎn)收費(fèi)分別為3.4411元，2.9018元和2.6591元。

1、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)只有原則性規(guī)定,具體執(zhí)行存在差異

對(duì)于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi),我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒有明確規(guī)定。目前我國審計(jì)收費(fèi)的基本政策依據(jù)是2006年2月修改、2007年1月1日開始施行的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》,其只是對(duì)審計(jì)收費(fèi)作了一些原則性的規(guī)定。根據(jù)目前我國《價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià),審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定,價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式。各地雖然原則相同,但實(shí)際上缺少一個(gè)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求, 客觀上給評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)情況造成了一定的困難。

2、審計(jì)收費(fèi)總體上偏低

研究表明,境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)差距非常大。目前,根據(jù)有關(guān)規(guī)定,一些上市公司必須同時(shí)按國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。在這些上市公司的年度報(bào)表中可以發(fā)現(xiàn),其支付給國際和國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬存在相當(dāng)大差異。

我國審計(jì)水平不僅無法與國外同行相比,就是在國內(nèi)也相差懸殊。自2003年起,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開始發(fā)布《全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息》,對(duì)排名前100名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)公開,以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003—2005年的數(shù)據(jù)來看,國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入不僅穩(wěn)居前四,而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)事務(wù)所,我國的審計(jì)收費(fèi)水平總體不高。

3、審計(jì)市場(chǎng)集中度低,價(jià)格存在惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)

我國審計(jì)市場(chǎng)的集中度較低,2000年前四名的市場(chǎng)份額僅為30.32%,而這前四名全部都是國際“四大”及其國內(nèi)合作所;前八名的市場(chǎng)份額為44.7%;上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)前二十名的市場(chǎng)集中度為64.21%。如果剔除國內(nèi)事務(wù)所不可競(jìng)爭(zhēng)的境外上市審計(jì)等業(yè)務(wù),國內(nèi)事務(wù)所的市場(chǎng)集中度則更低。

我國審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻很低,絕大部分采用有限責(zé)任形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其注冊(cè)資本只要求30萬元人民幣。即使是有上市公司審計(jì)資格的,其注冊(cè)資本最多也僅200 萬元人民幣。在短短的二十幾年里,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量迅猛增長,其中大部分還是由過去舊體制脫鉤改制過來的,不管是自身制度還是行業(yè)規(guī)范都存在很多不規(guī)范的地方。因此,事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)可想而知。

4、審計(jì)收費(fèi)的披露透明度不高,披露不充分

遵循國際慣例,中國證監(jiān)會(huì)于2001年發(fā)布了新修訂的《上市公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》,隨后又對(duì)審計(jì)費(fèi)用等信息的披露內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。明確規(guī)定上市公司應(yīng)在年報(bào)中披露其聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況以及報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況。

盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作了具體的規(guī)定,但也許是因?yàn)閯傞_始涉及該內(nèi)容的披露,上市公司對(duì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)理解不一,造成披露的質(zhì)量不甚理想,信息復(fù)雜混亂,數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)。證監(jiān)會(huì)規(guī)定,在披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬前,上市公司應(yīng)披露確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的決策程序以及公司審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對(duì)這一決策程序的相應(yīng)意見,然而只有不到一成的上市公司披露了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付報(bào)酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)。

1、審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,供求關(guān)系決定商品價(jià)格。審計(jì)市場(chǎng)的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所,審計(jì)市場(chǎng)的需求方一般為提供會(huì)計(jì)報(bào)表的一方,其最終需求是來自報(bào)表使用者即投資者、債權(quán)人與監(jiān)管者。另外,管理者也可能為改善單位的管理,產(chǎn)生對(duì)外部審計(jì)的直接需求。以投機(jī)為主的投資者不會(huì)給報(bào)表的需求方帶來高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力,而依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見作出決策的成熟型的投資者、債權(quán)人則會(huì)提供高質(zhì)量審計(jì)需求的經(jīng)濟(jì)源動(dòng)力。目前,中國證券市場(chǎng)僅達(dá)到弱勢(shì)有效,證券投資者多為投機(jī)型投資者,對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量要求不高。而真正需要高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的投資者由于過度分散,缺乏大的機(jī)構(gòu)投資者,不能對(duì)上市公司形成有效而強(qiáng)有力的制約機(jī)制,以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到滿足,這就使得審計(jì)市場(chǎng)缺乏有效需求。目前我國大約有4800多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,這些事務(wù)所在數(shù)量上使我國審計(jì)市場(chǎng)的供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于需求。按照市場(chǎng)規(guī)律, 當(dāng)供給大于需求時(shí),審計(jì)服務(wù)的均衡價(jià)格勢(shì)必會(huì)下降。

2、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)行為的監(jiān)管制度不嚴(yán)

當(dāng)前我國對(duì)審計(jì)行為、審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管存在的缺陷主要表現(xiàn)在四個(gè)方面:注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制不健全,監(jiān)管職能錯(cuò)位;行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策尚不健全;政府監(jiān)管政出多門,監(jiān)管效果差;行業(yè)自律機(jī)制薄弱,懲戒不力,監(jiān)管效率低。

我國加入WTO后,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)真正成為行業(yè)自律管理組織,應(yīng)充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。但是由于立法明顯不足、監(jiān)管體制不順、政府轉(zhuǎn)變職能不到位等原因,各級(jí)協(xié)會(huì)一直沒有真正建立行業(yè)自律機(jī)制,而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身,導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中嚴(yán)重造假問題的監(jiān)控滯后,懲治不力。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化

我國企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境日益惡劣。在各種不同類型的經(jīng)濟(jì)組織并存、企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí),經(jīng)濟(jì)秩序喜憂參半,不講信用、商業(yè)欺詐的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。對(duì)此,可以從兩個(gè)方面進(jìn)行分析。第一,社會(huì)信用程度不高。首先是上市公司普遍存在信息失真的情況;其次是一些政府部門的某些領(lǐng)導(dǎo)為了爭(zhēng)上市、爭(zhēng)“政績”,慫恿做假。第二,公司治理結(jié)構(gòu)不合理。我國目前的公司治理結(jié)構(gòu)尚不夠完善,主要表現(xiàn)為上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用。很多公司總經(jīng)理本身就是董事長,來自于控股股東的經(jīng)營管理者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)。盡管上市公司聘請(qǐng)事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn),但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下,真正聘任事務(wù)所的是經(jīng)營管理者。經(jīng)營管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人,并決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng),完全成了事務(wù)所的“衣食父母”,這樣就造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化,事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能完全客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告。

1、制定可統(tǒng)一執(zhí)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),適當(dāng)提高收費(fèi)金額

西方國家公認(rèn)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。因此,我國財(cái)政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國際慣例,以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面的因素,事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要,并根據(jù)不同級(jí)別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),來決定最終的審計(jì)費(fèi)用。這樣,就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問題。

而針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性,我國應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后,允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國也應(yīng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。

2、創(chuàng)造審計(jì)市場(chǎng)的有效需求,拓展業(yè)務(wù)范圍

企業(yè)的所有者股東需要經(jīng)過驗(yàn)證的企業(yè)會(huì)計(jì)信息,企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用最終由股東承擔(dān),股東是審計(jì)服務(wù)的受益者。從法律意義上說,股東是審計(jì)委托人。但事實(shí)上,股東要想成為真正的委托人,只承擔(dān)審計(jì)收費(fèi)和享受審計(jì)收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,還必須有選擇審計(jì)人和審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利。只有責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一,才能成為真正意義上的經(jīng)濟(jì)主體,才能夠形成審計(jì)市場(chǎng)的有效需求。

一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果僅僅限于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)而不管市場(chǎng)變化、客戶需求,則必然被發(fā)展的市場(chǎng)所淘汰。因此,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須既要保持傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù),又要開拓新業(yè)務(wù),實(shí)行業(yè)務(wù)多樣化的經(jīng)營戰(zhàn)略。

3、借鑒習(xí)慣法,加大民事賠償責(zé)任

在美國,確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的依據(jù)包括習(xí)慣法和成文法。在我國,由于司法管理的差異,不使用習(xí)慣法,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有關(guān)的法律均為成文法,如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有直接、間接的規(guī)定,可以作為確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的依據(jù),但各法又不夠協(xié)調(diào)。因此,為解決這一問題,可由我國最高人民法院設(shè)計(jì)一些典型案例并加以總結(jié),以便在全國范圍內(nèi)廣泛運(yùn)用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中,由于自身主觀過錯(cuò)而給委托人或其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益造成現(xiàn)實(shí)損害的,應(yīng)當(dāng)給受害人以損害賠償。在我國,注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的類型有“重行輕民”。我國相關(guān)法律只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償,而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰未作規(guī)定,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力就會(huì)大打折扣。當(dāng)前,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)在承擔(dān)民事責(zé)任方面從立法上加以具體化,加大民事賠償力度,提高違規(guī)成本,使有違規(guī)動(dòng)機(jī)者不敢以身試法。

4、促進(jìn)事務(wù)所之間的兼并聯(lián)合,提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

目前,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務(wù)范圍窄的現(xiàn)象,有些事務(wù)所甚至僅僅依靠驗(yàn)資生存。由此看來,事務(wù)所之間的合并、重組顯得尤為重要,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)的最優(yōu)選擇。這不僅有利于審計(jì)質(zhì)量的提高,也有利于在會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。

與此同時(shí),為了提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的長期監(jiān)督,有必要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大力推廣誠信制度,樹立優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師品牌意識(shí)。信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級(jí)別高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)。而且可以通過誠信制度與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的機(jī)制,促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展,提升市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

5、建立審計(jì)收費(fèi)披露制度,增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度

一般而言,審計(jì)收費(fèi)信息作為重要的審計(jì)信息之一,其公開披露有助于社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合理性進(jìn)行監(jiān)督,減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)的不當(dāng)行為,遏制利用價(jià)格進(jìn)行不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。目前,我國現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司,且比較分散、相對(duì)粗略、執(zhí)行力度較弱,無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。要推廣會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司披露信息的確認(rèn)制度,增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度,應(yīng)重新制定或修訂原有規(guī)定, 務(wù)求完善、堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露。信息披露形式可以指定網(wǎng)站或報(bào)紙,也可以使兩者結(jié)合。就目前中國資本市場(chǎng)信息的傳輸環(huán)境而言,可同時(shí)指定網(wǎng)站和報(bào)紙,關(guān)鍵在于存放的文本位置要能夠讓廣大信息使用者方便地查閱。

從目前來看，審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。如，Watts和Zimmeltnan(1981)、DeAngelo(1981)等認(rèn)為，事務(wù)所的規(guī)?？梢杂脕砗饬繉徲?jì)質(zhì)量的高低。根據(jù)Dehngelo(1981)的證明，事務(wù)所的規(guī)模越大，與每一特定客戶相關(guān)系的準(zhǔn)租占事務(wù)所整個(gè)準(zhǔn)租總和的比重越小，該事務(wù)所以機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)行事的可能性就越小，其可預(yù)期的該事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量就越高。

Carter等(1998)指出，可以用事務(wù)所的聲譽(yù)來衡量其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。具有較高聲譽(yù)的事務(wù)所一旦發(fā)生審計(jì)失敗，所付出的代價(jià)更大，從而他們更有動(dòng)機(jī)保持較高的審計(jì)質(zhì)量。在沒有直接衡量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，審計(jì)時(shí)間可以用來衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。國內(nèi)王振林(2002)認(rèn)為，大事務(wù)所由于客戶多，來源于某一特定客戶的審計(jì)公費(fèi)收入占收入總額的比例就越低，其屈從于該客戶的壓力相對(duì)就低；同時(shí)由于遷就某一特定客戶而帶來的損失就越大，因而傾向于出具更高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。大所和小所在獨(dú)立性和產(chǎn)品質(zhì)量上存在顯著不同，即非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例可以代表審計(jì)質(zhì)量。宋衍蘅和殷德全(2005)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更后審計(jì)費(fèi)用的變化與盈余管理、財(cái)務(wù)狀況惡化有關(guān)，并進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

從審計(jì)主體會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度越完善，執(zhí)業(yè)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)成本也會(huì)越多，因?yàn)榱己玫馁|(zhì)量制度需要事務(wù)所具有完備的人事錄用和管理模業(yè)務(wù)培訓(xùn)、較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，這些的獲得就需事務(wù)所付出更多的成本。 ‘理性經(jīng)濟(jì)人”來說，事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必然會(huì)從審計(jì)收費(fèi)里彌補(bǔ)它的成本，審計(jì)成本增加就意味著審計(jì)收費(fèi)增加；反過來，只有較高的審計(jì)收費(fèi)才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所有能力去完善質(zhì)量控制制度，才能保證事務(wù)所有能力支付更多的審計(jì)成本去執(zhí)業(yè)，也才能保證較高的審計(jì)質(zhì)量。

從環(huán)境因素審計(jì)市場(chǎng)的角度看，我國對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)質(zhì)量需求，并非來自市場(chǎng)的內(nèi)部要求，而是由政府創(chuàng)造出來的，出白政府部門監(jiān)督管理的需要?，F(xiàn)在圍繞審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益方有地方政府、公司控般股東、公司管理當(dāng)局、股票市場(chǎng)的投資者，雖然他們對(duì)審計(jì)服務(wù)的要求各不相同，但總體而言，這些利益相關(guān)方對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求并未真正建立起來，因此缺乏對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求。很多客戶以審計(jì)收費(fèi)的高低或者是否為其出具“滿意報(bào)告”為標(biāo)準(zhǔn)選擇事務(wù)所，面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，很多事務(wù)所為了生存和發(fā)展，只能降低審計(jì)收費(fèi)，這就意味著事務(wù)所不可能付出較高的審計(jì)成本，從而就無法保證審計(jì)質(zhì)量。

根據(jù)有關(guān)研究結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間存在著正相關(guān)關(guān)系，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越高，其所收取的審計(jì)費(fèi)用也就越高 會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越低，其所收取的審計(jì)費(fèi)用也就越低。