納稅主體，是指稅收法律關系中依法履行納稅義務，進行稅款繳納行為的一方當事人。

關于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點：

一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負有納稅義務的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務”的組織和個人，而認為扣繳義務人、納稅擔保人等所負有的扣繳義務、擔保稅收債務履行的義務是與納稅義務相關的義務，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關義務主體”，持這種觀點的學者較少。

另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動中所履行的主要義務在性質上屬于納稅義務的有關主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負有納稅義務”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務、納稅擔保義務等在實質上相當于納稅義務的扣繳義務人、納稅擔保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數學者主張的觀點。這里贊同后一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們在稅收征納活動中的權利和義務，這對依法保護其合法權益是非常必要的。

1、納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人是稅收程序法和稅收實體法共通的主體，是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認定某一主體是否為納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，比如，是屬于自然人、法人，還是屬于非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。

在我國及大多數國家，合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)等非法人組織的經營所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動的主體。另一方面稅法更多的是關注主體的納稅能力，即相關主體在經濟上的給付能力和事實關系，它體現了公平稅負、實質課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應征稅，因而事實上對于不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業(yè)單位、社會團體等都是不征稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權，不能成為另一國的納稅主體。

除了以上依據納稅人的身份而對納稅人進行的一般分類外，還可依據其他標準對征納活動中的納稅人進行分類，并且他們在征納活動中的權利和義務也因此而不同。我國在增值稅征納中，根據納稅人的生產經營規(guī)模大小、會計核算是否健全、能否提供準確的稅務資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍色申報”制度，即對賬簿記錄完整、真實的納稅人，許可其運用藍色申報書進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優(yōu)惠。

2、扣繳義務人

扣繳義務人是指依照法律規(guī)定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。稅法規(guī)定扣繳義務人的目的是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務人，它一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。

關于扣繳義務人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務是與納稅義務有關的義務，扣繳義務人與納稅擔保人、協稅義務人等統(tǒng)稱為“相關義務主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認為扣繳義務人與納稅人共同構成納稅主體，這是大多數學者所持的觀點，并且持這種主張的學者還認為納稅擔保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認為扣繳義務人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務人是稅務機關的代理人。有關扣繳義務人在稅收征納關系中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。

從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收繳納義務人”或“稅源征收義務人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務人的含義分別進行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權利義務的規(guī)定時，一般都是將納稅人和扣繳義務人并列規(guī)定，其權利義務的內容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務作為扣繳義務人的一項法定義務規(guī)定下來，當其不履行其應盡的義務時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國立法和理論多認為扣繳義務人的扣繳義務與納稅人的納稅義務沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務人不僅應作為納稅主體，而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質不同。

扣繳征收制度是一個具有三方主體和兩重法律關系的復合結構，扣繳義務的內容和扣繳義務人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關系發(fā)生在扣繳義務人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務，即扣繳義務人將納稅人應繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內容上講相當于征稅機關的征收行為，因而這一階段扣繳義務人在主體身份上具有“征稅主體”的性質。但扣繳義務人畢竟不是具有行政執(zhí)法權力的征稅主體，當納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務人也只能“及時報告稅務機關處理”，而不能直接采取強制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務人與納稅人之間的關系是一種私法性質的法律關系，只不過這種私法關系不是由當事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務征納關系。

在解繳稅款階段，法律關系發(fā)生在征稅機關與扣繳義務人之間，即扣繳義務人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機關解繳，這種解繳稅款的行為從內容上講相當于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“納稅主體”的性質。依法解繳稅款是扣繳義務人的法定義務，當其已經代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，征稅機關將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機關與扣繳義務人之間的關系是一種公法上的稅收債務征納關系，與一般的征稅機關與納稅人之間的稅務債務征納關系是一樣的?？梢姡诙愂湛劾U征納關系中，原來的納稅人與征稅機關之間的關系被切斷，而只能通過扣繳義務人作為中介間接地進行聯系。但縱觀扣繳義務人在上述二元性法律關系中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務與一般的納稅義務沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導地位。所以，盡管扣繳義務人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應無疑義。

日本學者北野弘久批判了日本現行的稅源征收制度（相當于我國的扣繳稅款制度），認為現行稅法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領者）從租稅關系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利于對其提供權利救濟，產生了很多不公正問題。該學者認為應從租稅實體法的角度出發(fā)，確認真正的納稅人（受領者）在稅源征收法律關系中的中心地位，對現行的稅源征收制度進行徹底改造，即將稅源征收制度當作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權，由工薪階層選擇是否適用年末調整制度，以此保障其納稅申報權的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關系中出場，將稅源征收義務人與真正的納稅人之間的關系也當作租稅法律關系，即將稅源征收階段出現的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。

根據我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務，扣繳義務人順利代扣、代收了納稅人的稅款）不參加到扣繳征納法律關系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機關才直接與納稅人發(fā)生關系：一種是該法第三十條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務時，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理，這時稅務機關應直接向納稅人征收稅款；另一種是該法第六十九條規(guī)定的扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款時，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。對于扣繳義務人超額扣繳稅款或誤扣稅款時，納稅人應如何尋求救濟的問題，我國稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務人與納稅人之間的關系是民事關系的認識，允許納稅人以稅源征收義務人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第八條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務人享有的七項權利，其中的六項權利是兩者共同享有的，唯獨申請減稅、免稅、退稅的權利只賦予納稅人，扣繳義務人不享有該項權利，這是一個耐人尋味的規(guī)定。國家稅務總局發(fā)布的《稅務行政復議規(guī)則（試行）》第八條規(guī)定，扣繳義務人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務行政復議的范圍，這一規(guī)定應解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務人超額扣繳稅款時，納稅人應通過直接向征稅機關請求返還來尋求救濟，而不能由納稅人向扣繳義務人請求損失賠償，再由扣繳義務人向征稅機關請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現了真正的納稅人直接與征稅機關發(fā)生關系的傾向。

3、納稅擔保人

納稅擔保人是為納稅人的稅收債務的履行提供擔保的單位和個人，納稅擔保包括人的擔保和物的擔保。納稅擔保是稅收征納活動上的一項重要制度，它不僅有助于確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納稅人權益的法律制度。納稅擔保是經稅務機關認可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產（人的擔保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財產（權利）為納稅人的稅收債務提供擔保（物的擔保）并簽訂納稅擔保書或納稅擔保財產的清單而成立的，當納稅人不履行納稅義務時，納稅擔保人應代其履行納稅義務，從而使自己由可能的納稅主體成為現實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔不同的是，納稅擔保人繳納稅款后，可以依法向被擔保的納稅人追償損失。賦予納稅擔保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格，有助于其依法行使權利，保護自己的合法利益。

我國《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔保人享有的作為納稅主體的權利，例如該法第四十條規(guī)定了在對納稅擔保人實施強制執(zhí)行措施時，應責令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強制執(zhí)行納稅擔保人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規(guī)定了對納稅擔保人實施強制執(zhí)行措施時應依法定權限和法定程序進行，稅務機關濫用職權、違法或不當采取強制執(zhí)行措施使其合法權益遭受損失時，納稅擔保人有請求賠償的權利；第八十八條規(guī)定了納稅擔保人有對其所擔保的稅收債務提出異議權，在有關納稅問題與稅務機關發(fā)生爭議時，有權提供相應的擔保，并享有以當事人的身份申請行政復議和提起訴訟的權利，對稅務機關的強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時，有權以當事人的身份依法申請行政復議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50～55條規(guī)定，稅務機關在向保證人征收擔保的稅款時，應當向保證人送達載有應納稅額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書，進行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時，稅務機關在進行滯納處分前還應進行督促；向保證人征稅時，準用提前請求、納稅延緩及繳納委托等規(guī)定。

4、稅務代理人

稅務代理人是接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內依法代理其辦理稅務事宜的機構和人員。稅務代理人基于申報納稅制度的理念，依據納稅主體的自愿委托，在委托代理權限范圍內，依法為其辦理法律允許的各種稅務事宜，他的活動在本質上是為納稅人、扣繳義務人等納稅主體提供涉稅服務的行為，稅務代理適用代理制度的基本法理，代理結果由委托的納稅主體承擔。因此，稅務代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務，他不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關系是征稅主體與納稅主體之間的關系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務、協助的納稅幫助主體。

需要指出的是，稅務代理人盡管要依法公正、獨立地進行代理行為，既維護國家利益，又保護委托人的合法權益，但他實現這一任務的途徑必須是以納稅主體代理人的身份，在委托權限范圍內，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護作為委托人的納稅主體的正當法律權利，稅務代理人是為納稅主體提供服務的納稅幫助主體，而不是征稅機關的輔助主體。