納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)，進(jìn)行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。

關(guān)于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點(diǎn)：

一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和其他組織。這種觀點(diǎn)將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務(wù)”的組織和個(gè)人，而認(rèn)為扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等所負(fù)有的扣繳義務(wù)、擔(dān)保稅收債務(wù)履行的義務(wù)是與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù)，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較少。

另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動(dòng)中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的有關(guān)主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。這種觀點(diǎn)不將納稅主體拘泥于“直接負(fù)有納稅義務(wù)”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務(wù)、納稅擔(dān)保義務(wù)等在實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數(shù)學(xué)者主張的觀點(diǎn)。這里贊同后一種觀點(diǎn)，因?yàn)橘x予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們?cè)诙愂照骷{活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，這對(duì)依法保護(hù)其合法權(quán)益是非常必要的。

1、納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人是稅收程序法和稅收實(shí)體法共通的主體，是稅收征管法和各個(gè)稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認(rèn)定某一主體是否為納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動(dòng)中的地位時(shí)，一方面要考慮其在私法活動(dòng)中的民事主體身份，比如，是屬于自然人、法人，還是屬于非法人的其他組織，因?yàn)椴煌纳矸輿Q定了他們能否成為某些稅種征納活動(dòng)的主體。

在我國(guó)及大多數(shù)國(guó)家，合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等非法人組織的經(jīng)營(yíng)所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個(gè)人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動(dòng)的主體。另一方面稅法更多的是關(guān)注主體的納稅能力，即相關(guān)主體在經(jīng)濟(jì)上的給付能力和事實(shí)關(guān)系，它體現(xiàn)了公平稅負(fù)、實(shí)質(zhì)課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認(rèn)為對(duì)同時(shí)具有公益性和非營(yíng)利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實(shí)上對(duì)于不從事營(yíng)利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等都是不征稅的，從而使這些主體不會(huì)成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權(quán)，不能成為另一國(guó)的納稅主體。

除了以上依據(jù)納稅人的身份而對(duì)納稅人進(jìn)行的一般分類外，還可依據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)對(duì)征納活動(dòng)中的納稅人進(jìn)行分類，并且他們?cè)谡骷{活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)也因此而不同。我國(guó)在增值稅征納中，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小、會(huì)計(jì)核算是否健全、能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們?cè)谡骷{活動(dòng)中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應(yīng)納稅額的計(jì)算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額的計(jì)算適用簡(jiǎn)易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實(shí)行“藍(lán)色申報(bào)”制度，即對(duì)賬簿記錄完整、真實(shí)的納稅人，許可其運(yùn)用藍(lán)色申報(bào)書進(jìn)行申報(bào)，并且給予藍(lán)色申報(bào)者種種白色申報(bào)者所沒有的優(yōu)惠。

2、扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人是指依照法律規(guī)定，負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人的目的是為了加強(qiáng)稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡(jiǎn)化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動(dòng)都有扣繳義務(wù)人，它一般規(guī)定在實(shí)行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。

關(guān)于扣繳義務(wù)人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù)，扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅人共同構(gòu)成納稅主體，這是大多數(shù)學(xué)者所持的觀點(diǎn)，并且持這種主張的學(xué)者還認(rèn)為納稅擔(dān)保人也屬于納稅主體。第三種觀點(diǎn)與上述觀點(diǎn)均不同，它不僅認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人。有關(guān)扣繳義務(wù)人在稅收征納關(guān)系中的主體地位是一個(gè)存有爭(zhēng)議、也很有意義的問題。

從立法實(shí)踐上看，日本的《國(guó)稅通則法》第2條和《國(guó)稅征收法》第2條均將納稅人和實(shí)行源泉征收的“征收繳納義務(wù)人”或“稅源征收義務(wù)人”共同定義為納稅人，德國(guó)的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國(guó)《稅收征收管理法》第4條對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人的含義分別進(jìn)行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定時(shí)，一般都是將納稅人和扣繳義務(wù)人并列規(guī)定，其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本相同。因此，為了確保國(guó)家稅收，各國(guó)一般都將代扣代繳、代收代繳義務(wù)作為扣繳義務(wù)人的一項(xiàng)法定義務(wù)規(guī)定下來，當(dāng)其不履行其應(yīng)盡的義務(wù)時(shí)，對(duì)其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國(guó)立法和理論多認(rèn)為扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)與納稅人的納稅義務(wù)沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務(wù)人不僅應(yīng)作為納稅主體，而且其在征納活動(dòng)中的法律地位與納稅人沒有什么本質(zhì)不同。

扣繳征收制度是一個(gè)具有三方主體和兩重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)，扣繳義務(wù)的內(nèi)容和扣繳義務(wù)人的身份也因其處于征納活動(dòng)的不同階段和不同法律關(guān)系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在扣繳義務(wù)人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務(wù)人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務(wù)，即扣繳義務(wù)人將納稅人應(yīng)繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項(xiàng)時(shí)將其應(yīng)繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于征稅機(jī)關(guān)的征收行為，因而這一階段扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“征稅主體”的性質(zhì)。但扣繳義務(wù)人畢竟不是具有行政執(zhí)法權(quán)力的征稅主體，當(dāng)納稅人拒絕其實(shí)施代扣、代收行為時(shí)，扣繳義務(wù)人也只能“及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”，而不能直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是一種私法性質(zhì)的法律關(guān)系，只不過這種私法關(guān)系不是由當(dāng)事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務(wù)征納關(guān)系。

在解繳稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間，即扣繳義務(wù)人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時(shí)向征稅機(jī)關(guān)解繳，這種解繳稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“納稅主體”的性質(zhì)。依法解繳稅款是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，當(dāng)其已經(jīng)代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時(shí)，征稅機(jī)關(guān)將對(duì)其適用與給予納稅人在實(shí)施相同行為時(shí)基本相同的加收滯納金、強(qiáng)制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系是一種公法上的稅收債務(wù)征納關(guān)系，與一般的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)債務(wù)征納關(guān)系是一樣的。可見，在稅收扣繳征納關(guān)系中，原來的納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系被切斷，而只能通過扣繳義務(wù)人作為中介間接地進(jìn)行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務(wù)人在上述二元性法律關(guān)系中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)與一般的納稅義務(wù)沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導(dǎo)地位。所以，盡管扣繳義務(wù)人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個(gè)獨(dú)立的納稅主體看待似應(yīng)無疑義。

日本學(xué)者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度（相當(dāng)于我國(guó)的扣繳稅款制度），認(rèn)為現(xiàn)行稅法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當(dāng)作一種確保國(guó)家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領(lǐng)者）從租稅關(guān)系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識(shí)，而且不利于對(duì)其提供權(quán)利救濟(jì)，產(chǎn)生了很多不公正問題。該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從租稅實(shí)體法的角度出發(fā)，確認(rèn)真正的納稅人（受領(lǐng)者）在稅源征收法律關(guān)系中的中心地位，對(duì)現(xiàn)行的稅源征收制度進(jìn)行徹底改造，即將稅源征收制度當(dāng)作一種申報(bào)納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權(quán)，由工薪階層選擇是否適用年末調(diào)整制度，以此保障其納稅申報(bào)權(quán)的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關(guān)系中出場(chǎng)，將稅源征收義務(wù)人與真正的納稅人之間的關(guān)系也當(dāng)作租稅法律關(guān)系，即將稅源征收階段出現(xiàn)的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。

根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人順利代扣、代收了納稅人的稅款）不參加到扣繳征納法律關(guān)系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機(jī)關(guān)才直接與納稅人發(fā)生關(guān)系：一種是該法第三十條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)直接向納稅人征收稅款；另一種是該法第六十九條規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款，并對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。對(duì)于扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款或誤扣稅款時(shí)，納稅人應(yīng)如何尋求救濟(jì)的問題，我國(guó)稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是民事關(guān)系的認(rèn)識(shí)，允許納稅人以稅源征收義務(wù)人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請(qǐng)求。我國(guó)《稅收征收管理法》在第八條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人享有的七項(xiàng)權(quán)利，其中的六項(xiàng)權(quán)利是兩者共同享有的，唯獨(dú)申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利只賦予納稅人，扣繳義務(wù)人不享有該項(xiàng)權(quán)利，這是一個(gè)耐人尋味的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》第八條規(guī)定，扣繳義務(wù)人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，這一規(guī)定應(yīng)解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)通過直接向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還來尋求救濟(jì)，而不能由納稅人向扣繳義務(wù)人請(qǐng)求損失賠償，再由扣繳義務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還多繳的稅款。如此看來，我國(guó)稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機(jī)關(guān)發(fā)生關(guān)系的傾向。

3、納稅擔(dān)保人

納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個(gè)人，納稅擔(dān)保包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。納稅擔(dān)保是稅收征納活動(dòng)上的一項(xiàng)重要制度，它不僅有助于確保國(guó)家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請(qǐng)延期納稅、欠稅離境、欠稅申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟（在日本，還包括換價(jià)延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項(xiàng)重要的保護(hù)納稅人權(quán)益的法律制度。納稅擔(dān)保是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的第三人（保證人）同意以自己的信譽(yù)和財(cái)產(chǎn)（人的擔(dān)保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財(cái)產(chǎn)（權(quán)利）為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保（物的擔(dān)保）并簽訂納稅擔(dān)保書或納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的清單而成立的，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù)，從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實(shí)的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔(dān)不同的是，納稅擔(dān)保人繳納稅款后，可以依法向被擔(dān)保的納稅人追償損失。賦予納稅擔(dān)保人在稅收征納程序中獨(dú)立的納稅主體資格，有助于其依法行使權(quán)利，保護(hù)自己的合法利益。

我國(guó)《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔(dān)保人享有的作為納稅主體的權(quán)利，例如該法第四十條規(guī)定了在對(duì)納稅擔(dān)保人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，應(yīng)責(zé)令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強(qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規(guī)定了對(duì)納稅擔(dān)保人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)應(yīng)依法定權(quán)限和法定程序進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)、違法或不當(dāng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施使其合法權(quán)益遭受損失時(shí)，納稅擔(dān)保人有請(qǐng)求賠償?shù)臋?quán)利；第八十八條規(guī)定了納稅擔(dān)保人有對(duì)其所擔(dān)保的稅收債務(wù)提出異議權(quán)，在有關(guān)納稅問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，有權(quán)提供相應(yīng)的擔(dān)保，并享有以當(dāng)事人的身份申請(qǐng)行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時(shí)，有權(quán)以當(dāng)事人的身份依法申請(qǐng)行政復(fù)議或提起訴訟。日本《國(guó)稅通則法》第50～55條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在向保證人征收擔(dān)保的稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向保證人送達(dá)載有應(yīng)納稅額、繳納期限、繳納場(chǎng)所等事項(xiàng)的繳納通知書，進(jìn)行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行滯納處分前還應(yīng)進(jìn)行督促；向保證人征稅時(shí)，準(zhǔn)用提前請(qǐng)求、納稅延緩及繳納委托等規(guī)定。

4、稅務(wù)代理人

稅務(wù)代理人是接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內(nèi)依法代理其辦理稅務(wù)事宜的機(jī)構(gòu)和人員。稅務(wù)代理人基于申報(bào)納稅制度的理念，依據(jù)納稅主體的自愿委托，在委托代理權(quán)限范圍內(nèi)，依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜，他的活動(dòng)在本質(zhì)上是為納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體提供涉稅服務(wù)的行為，稅務(wù)代理適用代理制度的基本法理，代理結(jié)果由委托的納稅主體承擔(dān)。因此，稅務(wù)代理人的代理行為不是在獨(dú)立履行納稅義務(wù)，他不是稅收征納活動(dòng)中的一個(gè)獨(dú)立的納稅主體（稅收法律關(guān)系是征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。

需要指出的是，稅務(wù)代理人盡管要依法公正、獨(dú)立地進(jìn)行代理行為，既維護(hù)國(guó)家利益，又保護(hù)委托人的合法權(quán)益，但他實(shí)現(xiàn)這一任務(wù)的途徑必須是以納稅主體代理人的身份，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護(hù)作為委托人的納稅主體的正當(dāng)法律權(quán)利，稅務(wù)代理人是為納稅主體提供服務(wù)的納稅幫助主體，而不是征稅機(jī)關(guān)的輔助主體。