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納稅主體

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1.什么是納稅主體

納稅主體,是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù),進(jìn)行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。

關(guān)于納稅主體的具體范圍,主要有兩種觀點:

一種是狹義的納稅主體概念,即納稅主體僅指納稅人,是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務(wù)”的組織和個人,而認(rèn)為扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等所負(fù)有的扣繳義務(wù)、擔(dān)保稅收債務(wù)履行的義務(wù)是與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù),并將其排除在納稅主體之外,稱為“相關(guān)義務(wù)主體”,持這種觀點的學(xué)者較少。

另一種是廣義的納稅主體概念,即將在稅收征納活動中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的有關(guān)主體均稱為納稅主體,包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負(fù)有納稅義務(wù)”的納稅人,而是還將其所履行的扣繳義務(wù)、納稅擔(dān)保義務(wù)等在實質(zhì)上相當(dāng)于納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等也包括在納稅主體之中,是為大多數(shù)學(xué)者主張的觀點。這里贊同后一種觀點,因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格,有助于明確他們在稅收征納活動中的權(quán)利和義務(wù),這對依法保護(hù)其合法權(quán)益是非常必要的。

2.納稅主體的相關(guān)人

1、納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體,是法律規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅人是稅收程序法稅收實體法共通的主體,是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認(rèn)定某一主體是否為納稅人,在形式上必須有法律的明確規(guī)定,這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動中的地位時,一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份,比如,是屬于自然人、法人,還是屬于非法人的其他組織,因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。

在我國及大多數(shù)國家,合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)等非法人組織的經(jīng)營所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅,而是繳納個人所得稅,他們不能成為企業(yè)(法人)所得稅征納活動的主體。另一方面稅法更多的是關(guān)注主體的納稅能力,即相關(guān)主體在經(jīng)濟(jì)上的給付能力和事實關(guān)系,它體現(xiàn)了公平稅負(fù)、實質(zhì)課稅、量能課稅等稅收理念。因此,不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體,而且某些具有法人、自然人資格的主體,因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體(人)的課稅除外。例如,一般認(rèn)為對同時具有公益性和非營利性的主體不應(yīng)征稅,因而事實上對于不從事營利活動,同時又具有公益性的國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等都是不征稅的,從而使這些主體不會成為納稅主體。此外,外交代表因其具有特殊身份,在法律上享有豁免權(quán),不能成為另一國的納稅主體。

除了以上依據(jù)納稅人的身份而對納稅人進(jìn)行的一般分類外,還可依據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)對征納活動中的納稅人進(jìn)行分類,并且他們在征納活動中的權(quán)利和義務(wù)也因此而不同。我國在增值稅征納中,根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大小、會計核算是否健全、能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等,將納稅人分為一般納稅人小規(guī)模納稅人,并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如,一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票,應(yīng)納稅額的計算和確定適用“扣稅法”;小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票,其應(yīng)納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍(lán)色申報”制度,即對賬簿記錄完整、真實的納稅人,許可其運用藍(lán)色申報書進(jìn)行申報,并且給予藍(lán)色申報者種種白色申報者所沒有的優(yōu)惠。

2、扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人是指依照法律規(guī)定,負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人的目的是為了加強稅收的源泉控制,減少稅款流失,簡化征納手續(xù),方便納稅人。因此,并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務(wù)人,它一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種法中,是稅法的特別主體。

關(guān)于扣繳義務(wù)人在稅收征納中的地位,目前主要有三種觀點:第一種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體,其所履行的扣繳義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù),扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱為“相關(guān)義務(wù)主體”,納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅人共同構(gòu)成納稅主體,這是大多數(shù)學(xué)者所持的觀點,并且持這種主張的學(xué)者還認(rèn)為納稅擔(dān)保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同,它不僅認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體,而且將其歸入征稅主體一方,即扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機關(guān)的代理人。有關(guān)扣繳義務(wù)人在稅收征納關(guān)系中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。

從立法實踐上看,日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收繳納義務(wù)人”或“稅源征收義務(wù)人”共同定義為納稅人,德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務(wù)人的含義分別進(jìn)行了界定,盡管該法沒有將兩者等同,但從法律條文的規(guī)定上看,凡是涉及到納稅主體的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定時,一般都是將納稅人和扣繳義務(wù)人并列規(guī)定,其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本相同。因此,為了確保國家稅收,各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務(wù)作為扣繳義務(wù)人的一項法定義務(wù)規(guī)定下來,當(dāng)其不履行其應(yīng)盡的義務(wù)時,對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以,各國立法和理論多認(rèn)為扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)與納稅人的納稅義務(wù)沒有什么太大的區(qū)別,扣繳義務(wù)人不僅應(yīng)作為納稅主體,而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質(zhì)不同。

扣繳征收制度是一個具有三方主體和兩重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu),扣繳義務(wù)的內(nèi)容和扣繳義務(wù)人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關(guān)系中而不同。在代扣、代收稅款階段,法律關(guān)系發(fā)生在扣繳義務(wù)人與納稅人(本來的納稅人)之間,扣繳義務(wù)人按照法律的規(guī)定,履行法定的代扣、代收稅款的義務(wù),即扣繳義務(wù)人將納稅人應(yīng)繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來,或者在向納稅人收取款項時將其應(yīng)繳納的稅款一并收取,這種代扣、代收稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于征稅機關(guān)的征收行為,因而這一階段扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“征稅主體”的性質(zhì)。但扣繳義務(wù)人畢竟不是具有行政執(zhí)法權(quán)力的征稅主體,當(dāng)納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時,扣繳義務(wù)人也只能“及時報告稅務(wù)機關(guān)處理”,而不能直接采取強制執(zhí)行措施,因此,扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是一種私法性質(zhì)的法律關(guān)系,只不過這種私法關(guān)系不是由當(dāng)事人任意約定的,而是由法律直接規(guī)定的,是一種法定的私法上稅收債務(wù)征納關(guān)系。

在解繳稅款階段,法律關(guān)系發(fā)生在征稅機關(guān)與扣繳義務(wù)人之間,即扣繳義務(wù)人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機關(guān)解繳,這種解繳稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于納稅人的納稅行為,因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“納稅主體”的性質(zhì)。依法解繳稅款是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù),當(dāng)其已經(jīng)代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時,征稅機關(guān)將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執(zhí)行、罰款等措施和制裁,因此,征稅機關(guān)與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系是一種公法上的稅收債務(wù)征納關(guān)系,與一般的征稅機關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)債務(wù)征納關(guān)系是一樣的??梢姡诙愂湛劾U征納關(guān)系中,原來的納稅人與征稅機關(guān)之間的關(guān)系被切斷,而只能通過扣繳義務(wù)人作為中介間接地進(jìn)行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務(wù)人在上述二元性法律關(guān)系中的地位,其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)與一般的納稅義務(wù)沒有根本的區(qū)別,在其具有的雙重性身份中,解繳稅款的納稅者身份居主導(dǎo)地位。所以,盡管扣繳義務(wù)人不能與納稅人完全等同,但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應(yīng)無疑義。

日本學(xué)者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度(相當(dāng)于我國的扣繳稅款制度),認(rèn)為現(xiàn)行稅法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度,將該制度當(dāng)作一種確保國家稅收的法律手段,把真正的納稅人(受領(lǐng)者)從租稅關(guān)系中排除掉,不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識,而且不利于對其提供權(quán)利救濟(jì),產(chǎn)生了很多不公正問題。該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從租稅實體法的角度出發(fā),確認(rèn)真正的納稅人(受領(lǐng)者)在稅源征收法律關(guān)系中的中心地位,對現(xiàn)行的稅源征收制度進(jìn)行徹底改造,即將稅源征收制度當(dāng)作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度,保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權(quán),由工薪階層選擇是否適用年末調(diào)整制度,以此保障其納稅申報權(quán)的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關(guān)系中出場,將稅源征收義務(wù)人與真正的納稅人之間的關(guān)系也當(dāng)作租稅法律關(guān)系,即將稅源征收階段出現(xiàn)的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。

根據(jù)我國《稅收征收管理法》的規(guī)定,被扣繳稅款的納稅人在一般情況下(納稅人積極履行納稅義務(wù),扣繳義務(wù)人順利代扣、代收了納稅人的稅款)不參加到扣繳征納法律關(guān)系中,只有在兩種特殊情況下,征稅機關(guān)才直接與納稅人發(fā)生關(guān)系:一種是該法第三十條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)時,扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理,這時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)直接向納稅人征收稅款;另一種是該法第六十九條規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款時,由稅務(wù)機關(guān)直接向納稅人追繳稅款,并對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上5倍以下的罰款。對于扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款或誤扣稅款時,納稅人應(yīng)如何尋求救濟(jì)的問題,我國稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本,基于稅源征收義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是民事關(guān)系的認(rèn)識,允許納稅人以稅源征收義務(wù)人未履行支付薪金為理由,通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第八條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人享有的七項權(quán)利,其中的六項權(quán)利是兩者共同享有的,唯獨申請減稅、免稅退稅的權(quán)利只賦予納稅人,扣繳義務(wù)人不享有該項權(quán)利,這是一個耐人尋味的規(guī)定。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(試行)》第八條規(guī)定,扣繳義務(wù)人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍,這一規(guī)定應(yīng)解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此,扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款時,納稅人應(yīng)通過直接向征稅機關(guān)請求返還來尋求救濟(jì),而不能由納稅人向扣繳義務(wù)人請求損失賠償,再由扣繳義務(wù)人向征稅機關(guān)請求返還多繳的稅款。如此看來,我國稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機關(guān)發(fā)生關(guān)系的傾向。

3、納稅擔(dān)保人

納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個人,納稅擔(dān)保包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。納稅擔(dān)保是稅收征納活動上的一項重要制度,它不僅有助于確保國家稅收的征收,而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復(fù)議和提起訴訟(在日本,還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等)提供了條件,是一項重要的保護(hù)納稅人權(quán)益的法律制度。納稅擔(dān)保是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的第三人(保證人)同意以自己的信譽和財產(chǎn)(人的擔(dān)保)、納稅人(或第三人)自愿以自己的財產(chǎn)(權(quán)利)為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保(物的擔(dān)保)并簽訂納稅擔(dān)保書或納稅擔(dān)保財產(chǎn)的清單而成立的,當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時,納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù),從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔(dān)不同的是,納稅擔(dān)保人繳納稅款后,可以依法向被擔(dān)保的納稅人追償損失。賦予納稅擔(dān)保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格,有助于其依法行使權(quán)利,保護(hù)自己的合法利益。

我國《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔(dān)保人享有的作為納稅主體的權(quán)利,例如該法第四十條規(guī)定了在對納稅擔(dān)保人實施強制執(zhí)行措施時,應(yīng)責(zé)令限期繳納(即提前給予繳納告知),并不得強制執(zhí)行納稅擔(dān)保人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品;第四十二條、第四十三條規(guī)定了對納稅擔(dān)保人實施強制執(zhí)行措施時應(yīng)依法定權(quán)限和法定程序進(jìn)行,稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)、違法或不當(dāng)采取強制執(zhí)行措施使其合法權(quán)益遭受損失時,納稅擔(dān)保人有請求賠償?shù)臋?quán)利;第八十八條規(guī)定了納稅擔(dān)保人有對其所擔(dān)保的稅收債務(wù)提出異議權(quán),在有關(guān)納稅問題與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時,有權(quán)提供相應(yīng)的擔(dān)保,并享有以當(dāng)事人的身份申請行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利,對稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時,有權(quán)以當(dāng)事人的身份依法申請行政復(fù)議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50~55條規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)在向保證人征收擔(dān)保的稅款時,應(yīng)當(dāng)向保證人送達(dá)載有應(yīng)納稅額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書,進(jìn)行繳納告知;保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時,稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行滯納處分前還應(yīng)進(jìn)行督促;向保證人征稅時,準(zhǔn)用提前請求、納稅延緩及繳納委托等規(guī)定。

4、稅務(wù)代理人

稅務(wù)代理人是接受納稅主體的委托,在法定的代理范圍內(nèi)依法代理其辦理稅務(wù)事宜的機構(gòu)和人員。稅務(wù)代理人基于申報納稅制度的理念,依據(jù)納稅主體的自愿委托,在委托代理權(quán)限范圍內(nèi),依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜,他的活動在本質(zhì)上是為納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體提供涉稅服務(wù)的行為,稅務(wù)代理適用代理制度的基本法理,代理結(jié)果由委托的納稅主體承擔(dān)。因此,稅務(wù)代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務(wù),他不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體(稅收法律關(guān)系是征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系),而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。

需要指出的是,稅務(wù)代理人盡管要依法公正、獨立地進(jìn)行代理行為,既維護(hù)國家利益,又保護(hù)委托人的合法權(quán)益,但他實現(xiàn)這一任務(wù)的途徑必須是以納稅主體代理人的身份,在委托權(quán)限范圍內(nèi),依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜,維護(hù)作為委托人的納稅主體的正當(dāng)法律權(quán)利,稅務(wù)代理人是為納稅主體提供服務(wù)的納稅幫助主體,而不是征稅機關(guān)的輔助主體。

3.納稅主體的權(quán)利和義務(wù)

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