財務(wù)會計原則
目錄
1.什么是財務(wù)會計原則[1]
財務(wù)會計原則是指用于指導和約束財務(wù)會計行為的基本規(guī)范和規(guī)則,是財務(wù)會計工作中具有廣泛性的指導思想。在財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)中,財務(wù)會計假設(shè)與財務(wù)會計原則往往被認為是等量齊觀的層次,是財務(wù)會計理論體系中的基本內(nèi)容。
2.財務(wù)會計原則的分類[1]
一般而言,財務(wù)會計原則大致可以分為兩個部分:
一是用于確保會計信息質(zhì)量的原則;
二是用于會計確認和計量的原則。
3.財務(wù)會計原則的內(nèi)容[1]
財務(wù)會計中所講的會計確認就是按照會計自身的特點,依據(jù)一定的標準來確定哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在何時以何種方式納入會計信息系統(tǒng),也就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)在何時以及怎樣予以記錄和報告;會計計量則是指在會計確認的基礎(chǔ)上,對會計要素按其特性,采用一定的計量單位,進行認定、計算和最終確定其金額的過程,實質(zhì)上解決的是所確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以多大的金額予以記錄和報告的問題。按照我國會計界一般的認識和《企業(yè)會計準則》的精神,用于會計確認和計量的基本原則主要是:
一、歷史成本原則
歷史成本原則是指企業(yè)各項財產(chǎn)物資的計價應(yīng)當按照取得或購建時發(fā)生的實際成本計價入帳,而不考慮其以后市價的變動。這主要是基于:
1.歷史成本是由買賣雙方在市場上通過交易客觀確定的,而不是由會計人員虛擬出來的。
2.歷史成本以真實可靠的會計憑證為依據(jù),是可驗證的。
3.歷史成本較易取得,并與收入實現(xiàn)準則和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)緊密相連。
歷史成本原則昭示:
1.企業(yè)的一切支出均為成本,因為所有支出的發(fā)生都是為實現(xiàn)或達到企業(yè)的目標。而成本本身就是企業(yè)為達到一定目的所做出的犧牲或所付出的代價。即使財務(wù)會計上作為資產(chǎn)處理的那部分支出,也僅僅是為了“分期結(jié)算”的需要,但從相當長的時期來看,任何資產(chǎn)均為成本是極為明顯的。
2.在財務(wù)會計理論和實務(wù)中,不必要也不可能計算和考慮現(xiàn)存資產(chǎn)的價值,而應(yīng)該考慮其原始價值。即取得時的實際成本。對持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說,資產(chǎn)的價值并不重要,重要的是其使用價值,企業(yè)的大部分資產(chǎn)并非是為了出售,因而其價值的確定就沒有必要了。
誠然,歷史成本原則存有一定的局限性,這種局限性主要來自于貨幣購買力變動和物價持續(xù)上漲的影響。
二、收入實現(xiàn)原則
收入實現(xiàn)原則是指企業(yè)產(chǎn)生的收入應(yīng)選擇哪一個時點作為確認的日期,以判斷它們的歸屬期間。它是由會計分期假設(shè)所要求的。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的連續(xù)性,要求定期計算收益,明確收入實現(xiàn)的會計期間,即收入應(yīng)在“何時”或“怎樣”實現(xiàn)。顯然,企業(yè)收入之確定必須明確收入的內(nèi)容及實現(xiàn)的標志或條件。
嚴格地說,企業(yè)收入主要是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的收入即經(jīng)營收入。除此以外還包括出售積壓存貨、固定資產(chǎn)作價轉(zhuǎn)讓等正常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)以外的收入。企業(yè)收入的實現(xiàn)主要是指經(jīng)營收入。眾所周知,企業(yè)經(jīng)營收入是產(chǎn)、供、銷一切生產(chǎn)經(jīng)營活動的聯(lián)合結(jié)果,是在其生產(chǎn)完工時確認,還是在其銷售或收到貨款時確認,主要是看其產(chǎn)品(商品)物權(quán)有沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移和有沒有取得銷貨款或取得索取貨款的權(quán)利這兩個標志,只要是物權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移或取得了貨款(含取得索取貨款的權(quán)利)就算收入實現(xiàn)了,就應(yīng)予以確認。
三、配比原則
配比原則,又稱費用(成本)與收入相配合的原則,是指企業(yè)特定會計期間所實現(xiàn)的收入,應(yīng)與為實現(xiàn)收入所發(fā)生的費用成本相比較,以確定本期間的損益。配比原則是持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)的產(chǎn)物。它要求企業(yè)確定費用成本時應(yīng)按其與收入之間的關(guān)系來行事。具體說來,主要體現(xiàn)為以下兩種關(guān)系,并由此導致了不同的費用成本確認方式:
1.經(jīng)濟性質(zhì)上的因果關(guān)系。這種關(guān)系體現(xiàn)為,收入是由于一定的資金耗費而發(fā)生的,不同的收入取得是由于發(fā)生了’與之相應(yīng)的不同的費用成本所導致的。例如,為了銷售而必須先行購買商品、材料,必須發(fā)生銷售運輸費用,如此等等。這類費用成本都應(yīng)按照收入確認的時間相應(yīng)地予以確認入帳。
2.時間上的一致關(guān)系。有些費用的發(fā)生與收入沒有因果關(guān)系,它們的發(fā)生只是為了保證各期間的前后延續(xù),或者說只要進入到一個新的會計期間,這些費用就自然會發(fā)生。保險費、固定資產(chǎn)折舊費等均屬此類的例子。這些費用應(yīng)該按期確認,與當期的收入相配比,并據(jù)以確定當期凈損益。
配比原則是正確地確定期間費用成本的基礎(chǔ)。它連同收入實現(xiàn)原則、權(quán)責發(fā)生制原則,構(gòu)成了整個確定期問損益的基礎(chǔ)。
四、權(quán)責發(fā)生制原則
在企業(yè)的經(jīng)濟活動中,有些時候貨幣增減業(yè)務(wù)與收支業(yè)務(wù)并不一致,于是導致了確認收支的兩種基礎(chǔ):一是權(quán)責發(fā)生制,一是收付實現(xiàn)制。
權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)責關(guān)系來確認收支的,也就是按收款權(quán)利和付款責任來確認收支的。具體說來,凡應(yīng)屆于本期的收入和費用,不論其款項是否已經(jīng)收付,只要發(fā)生均應(yīng)作為本期收入和費用處理;反之,凡不屬于本期的收入和費用,即使其款項已在本期收到或付出,也不作為本期的收入或費用處理。
與權(quán)責發(fā)生制相對的是收付實現(xiàn)制。在收付實現(xiàn)制下,對收入和費用的入帳是按照款項實際收到或支付的日期為基礎(chǔ)來確定它們的歸屬期的,也即款項收到時作為收入入帳,而款項支付時則作為支出入帳。較之權(quán)責發(fā)生制,收付實現(xiàn)制所計列的收入、費用以及相應(yīng)確定的損益是不合理的,因而現(xiàn)代財務(wù)會計中一般是按照權(quán)責發(fā)生制來確認收入和費用的。
權(quán)責發(fā)生制原則是持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個假設(shè)的產(chǎn)物。按照權(quán)責發(fā)生制后要求,對收入、費用在期末進行預計和攤銷就是極為必要的了。
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所發(fā)生的全部支出可以劃分為兩類:一是資本性支出,二是收益性支出。這種劃分是按照支出的服務(wù)期間來確定的,通常按年度區(qū)分。所謂收益性支出是指為了取得本期收益或者說是僅與本期收益的取得相關(guān)的支出;而資本性支出則指與多期(本期和以后幾期)收益相關(guān)的支出,它要根據(jù)各期的受益情況分配后轉(zhuǎn)化為各期由收入抵補的費用。
劃分資本性支出與收益性支出的原則,要求企業(yè)會計在對所發(fā)生的支出確認時,必須對兩類性質(zhì)不同的支出區(qū)別開來,以正確計算當期損益。對于收益性支出應(yīng)該計入當期費用,在當期損益表中反映;對于資本性支出應(yīng)該計列為資產(chǎn),然后根據(jù)它與以后各期收益之間的關(guān)系,將其價值分報到以后各會計期間。
六、謹慎原則
謹慎原則,又稱穩(wěn)建主義原則,是指企業(yè)為了克制市場經(jīng)濟固有的不確定性給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來的種種風險;當某一經(jīng)濟事項在會計上有兩種或兩種以上可供選擇的處理方法,并且每一種方法都具有相同的理論上和邏輯上的正確性,會計人員心有疑慮不知采用哪一種處理方法為好時,通常選擇避免高估資產(chǎn)和收益與低估負債和損失的會計處理方法。
正確地理解謹慎原則,必須認清其精神實質(zhì)。該原則并正確地理解謹慎原則,必須認清其精神實質(zhì)。該原則并非要會計人員故意壓低利潤,其根本目的是要求會計人員對所面臨的各種不確定性和風險在事先給予足夠的考慮,謹慎地確定收益,從而避免盲目樂觀,確保企業(yè)的后續(xù)生存與發(fā)展能力和所有者的凈權(quán)益得到充分的維護。
按照謹慎性原則的要求,企業(yè)對將來極有可能發(fā)生的且其相關(guān)事宜業(yè)已發(fā)生的費用和損失應(yīng)該預先估計入帳;而收入則必須在有足夠的證據(jù)表明實現(xiàn)時方可入帳。由于收入、費用及損失是與資產(chǎn)、負債密切相關(guān)的,因此,利用這一原則確認收入、費用及損失的同時,也就自然同時涉及到資產(chǎn)、負債的確認問題。
4.財務(wù)會計原則之間的矛盾[2]
1.可靠性原則和相關(guān)性原則之間的矛盾
可靠性原則要求會計工作的內(nèi)容真實、數(shù)字準確、資料可靠,會計信息可被驗證和審計。在市場經(jīng)濟條件下,經(jīng)濟環(huán)境的不確定性不會讓企業(yè)資產(chǎn)長久地停留在某一個價格水平上。當資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時,采用賬面價值入賬符合可靠性原則要求卻違背了相關(guān)性原則。在非貨幣性交易和債務(wù)重組中,對于資產(chǎn)的入賬價值是采用公允價值還是賬面價值也是一個值得關(guān)注的課題。
2.相關(guān)性原則與謹慎性原則之間的矛盾
相關(guān)性原則要求會計人員提供有用的財務(wù)報告數(shù)據(jù),作為經(jīng)濟決策的依據(jù)。在現(xiàn)實社會中,某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有很大的風險性,對企業(yè)來說可能帶來收益,也可能帶來損失。例如,按照《企業(yè)會計準則———或有事項》的規(guī)定,在符合一定條件時企業(yè)可以確認與或有事項有關(guān)的負債,但不確認有關(guān)的資產(chǎn)。這雖然符合謹慎性原則,但是不符合相關(guān)性原則,因為不論是不利事項還是有利事項,對信息使用者的決策都具有相關(guān)性。
3.可比性原則、一貫性原則與謹慎性原則之間的矛盾
可比性原則和一貫性原則要求同一企業(yè)不同時期采用統(tǒng)一的會計政策,使不同時點的會計信息可比;不同企業(yè)同類交易計量和列報的口徑一致。但是謹慎性原則允許會計環(huán)境發(fā)生重大變化時,企業(yè)根據(jù)實際情況選擇適當?shù)?a href="/wiki/%E4%BC%9A%E8%AE%A1%E7%A8%8B%E5%BA%8F" title="會計程序">會計程序和會計處理方法進行核算。這就使得謹慎性原則與可比性原則、一貫性原則發(fā)生沖突,使不同企業(yè)之間和同一企業(yè)在不同時期缺乏一個統(tǒng)一的核算標準。
4.可靠性原則、相關(guān)性原則與權(quán)責發(fā)生制原則之間的矛盾
例如,投資企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資,《企業(yè)會計準則——投資》規(guī)定,當被投資單位產(chǎn)生凈收益時,投資企業(yè)應(yīng)按照所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額,增加長期股權(quán)投資的賬面價值,確認投資收益。這符合權(quán)責發(fā)生制原則。但是這部分投資收益企業(yè)本期并沒有真正收到,被投資單位日后既可能分配股利,也可能少分配甚至不分配股利。把不應(yīng)確認的資產(chǎn)項目在財務(wù)報告上列報,會導致投資企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增,誤導信息使用者,違背了可靠性原則、相關(guān)性原則。
5.可比性原則與明晰性原則之間的矛盾
可比性原則要求不同企業(yè)使用統(tǒng)一的會計處理程序和方法。但如果企業(yè)不分大小都使用同一套會計制度的話,對于小企業(yè)來講,其會計處理方法則過于復雜,不具有明晰性。對于不同行業(yè)的企業(yè)來說,一味強調(diào)可比性原則也是沒有實際意義的。
6.歷史成本原則與可靠性原則之間的矛盾
歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)物資按取得時的實際成本計價。在物價變動的情況下,采用歷史成本計價不可能反映企業(yè)各項資產(chǎn)的實際價值,會導致企業(yè)損益計算失真,利潤分配不實。這完全違背了可靠性原則。
5.財務(wù)會計原則的目的[3]
財務(wù)會計原則是為了滿足財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征要求而對財務(wù)會計工作的約束。之所以既規(guī)范財務(wù)會計信息質(zhì)量,又約束財務(wù)會計工作質(zhì)量,是因為只有高質(zhì)量的工作才能生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品。
6.財務(wù)會計原則的特點[3]
財務(wù)會計原則是對多項財務(wù)會計工作或多個財務(wù)會計要素的確認、計量、記錄、報告起約束和規(guī)范作用的,這使它有別于只對某一要素的確認、計量起約束作用的財務(wù)會計準則。它以財務(wù)會計假設(shè)為前提,為制定財務(wù)會計準則提供指導。
7.財務(wù)會計原則與稅務(wù)會計原則的區(qū)別[4]
(一)歷史成本原則的比較
可以說,稅法(通過稅務(wù)會計,下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當會計界對歷史成本計價原則求全責備時,當企業(yè)會計準則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時,稅法仍然一往情深,堅決恪守這一原則,強調(diào)企業(yè)資產(chǎn)背離歷史成本時,“必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映和確認為前提?!?董樹奎等, 2003)比如對企業(yè)股份制改造過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,會計要求調(diào)整相應(yīng)賬戶,但稅法對此并不認可,仍按原賬面價值計算應(yīng)稅所得;再比如《企業(yè)會計制度》、資產(chǎn)減值準則要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計提減值準備,從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價值,但稅法除對壞賬準備有限度地承認外,其他概不承認,因為不符合確定性原則。
稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。
與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù),因此,稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產(chǎn))時。而(財務(wù))會計則不然,會計準則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價值概念,以保證財務(wù)會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項。
(二)權(quán)責發(fā)生制原則的比較
會計準則、制度規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),而稅法卻是權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責發(fā)生制。
按照權(quán)責發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的,因此,稅法對權(quán)責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在財務(wù)會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的;而在另一方面,權(quán)責發(fā)生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態(tài)度。當權(quán)責發(fā)生制不利于稅收保全時,稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對于銷項稅額的計算,稅法支持權(quán)責發(fā)生制,即不論企業(yè)是否實際收到包括銷項稅額在內(nèi)的銷貨款,企業(yè)都應(yīng)依法及時確認增值稅的納稅義務(wù);但對于進項稅額的抵扣,稅法規(guī)定,企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)進行認證,不符合認證條件以及符合認證條件但未在規(guī)定時間內(nèi)申報抵扣的,其進項稅額不得抵扣,這與權(quán)責發(fā)生制并不相符。在權(quán)益法下,當投資企業(yè)按持股比例確認其投資收益時,遵循的是權(quán)責發(fā)生制,但該收益實質(zhì)上是未實現(xiàn)的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實現(xiàn)制原則,即只有在企業(yè)實際收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時,才計入當期的應(yīng)稅所得。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),其預收款要作為應(yīng)稅營業(yè)額計繳營業(yè)稅,遵循的也是實現(xiàn)制原則。
在稅法和稅務(wù)會計實務(wù)中,世界上大多數(shù)國家實際采用的是修正的權(quán)責發(fā)生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權(quán)責發(fā)生制原則的“真諦”:如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認,而費用永遠得不到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法;如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠得不到確認,而費用立即得到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法。稅法之所以有條件地接受權(quán)責發(fā)生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。
(三)相關(guān)性原則的比較
財務(wù)會計的相關(guān)性原則是指財務(wù)會計信息應(yīng)對使用者的決策相關(guān),即對財務(wù)會計信息使用者提供決策有用的信息,強調(diào)的是其“有用性”;而稅務(wù)會計中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的,強調(diào)的是在所得稅計算時,稅前扣除的費用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系,即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān),兩者根本不是一回事。
(四)配比原則的比較
配比原則是費用確認的基本原則,涉及到大量的職業(yè)判斷和會計選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認可的,納稅人發(fā)生的費用應(yīng)當在其應(yīng)配比的當期申報扣除,納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的扣除費用不得提前或滯后申報扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十一條規(guī)定,如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致(完全配比),也可以采用后進先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態(tài)度。增值稅征稅對象是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的增值額,它應(yīng)該是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)收支配比的結(jié)果,但增值稅的征收卻按發(fā)票扣稅制設(shè)計,從而將其征收控制在流通環(huán)節(jié),從總體上避免了對(財務(wù))會計損益核算系統(tǒng)的依賴,由此也導致了增值稅會計信息質(zhì)量的降低。
在稅法中,稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運用的結(jié)果與財務(wù)會計核算中的配比原則具有較大的差別。在財務(wù)會計核算中,為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營成果,需要將直接費用、間接費用、期間費用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面,它還要同時遵循“相關(guān)性原則”。因而,稅法中首先是區(qū)別不同項目的稅收待遇進行分項投資企業(yè)的境內(nèi)投資收益由于不計入應(yīng)納稅所得額,則境內(nèi)投資損失也只能由投資收益補償,不足部分視為與生產(chǎn)經(jīng)營所得無關(guān)的損失,不得從當期應(yīng)納稅所得額中扣除。
(五)實質(zhì)重于形式原則的比較
實質(zhì)重于形式原則是(財務(wù))會計的一項重要原則,其內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實進行會計核算,而不是僅僅根據(jù)其法律形式。一項交易或事項的實質(zhì)與其法律形式或外在形式有時是不一致的。在《企業(yè)會計制度》和基本準則中,對此都做了明確規(guī)定。“實質(zhì)重于形式”原則在會計準則、制度中多有體現(xiàn),如收入的確認標準、融資租入固定資產(chǎn)的判斷、關(guān)聯(lián)交易的確認、長期股權(quán)投資會計處理方法的選擇、待處理財產(chǎn)損失的會計處理等。
(財務(wù))會計對“實質(zhì)重于形式”原則的正確運用,關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計,稅法對該項原則的解釋更強調(diào)的是“實質(zhì)至上原則,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元,創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最,其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98.7%。這些資產(chǎn)減值是否“真實的”發(fā)生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務(wù)會計)承認(財務(wù))會計的“實質(zhì)重于形式”原則,即承認其計提的巨額壞賬準備金,則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。財務(wù)會計可以根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提壞賬準備,但稅法一般是不予接受的。
(六)謹慎性原則的比較
財務(wù)會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進行職業(yè)判斷時,應(yīng)當保持必要的審慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。
財務(wù)會計根據(jù)謹慎性原則提取的各項資產(chǎn)減值準備金,可以使企業(yè)的“虛資產(chǎn)”變實,可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實虧、遏制企業(yè)的短期行為等,即有利于提高財務(wù)會計信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會計原則,因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據(jù)實扣除”,即任何費用(或損失)除非確屬真實發(fā)生,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備,是會計人員憑借職業(yè)判斷做出的估計,其損失并不是“真實地發(fā)生”, (財務(wù))會計估計的這種風險,稅法之所以不允許扣除,是因為國家稅收不能承擔納稅人的經(jīng)營風險,稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或實質(zhì)性損害時能得到即時處理。這樣規(guī)定,既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率,同時也防止了硬性規(guī)定減值準備比例的不可控性。《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003] 45號)明確:“企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務(wù)總局頒布了《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》,明確“財產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預付款項(包括應(yīng)收票據(jù))、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括商譽)和其他資產(chǎn)?!薄捌髽I(yè)的各項財產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除?!庇纱丝梢?它對財產(chǎn)的定義與財務(wù)會計準則、制度的側(cè)重點有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財務(wù)會計的謹慎性原則。
在財務(wù)會計中,謹慎性原則與實質(zhì)重于形式原則是會計要素確認和計量的重要修正性原則,但在稅務(wù)會計中,卻是最不受歡迎、最不被認可的原則。稅法否定謹慎性原則,其主要在于:
(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,謹慎性原則要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔風險。
(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則
(3)謹慎性原則要取決于會計人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上,因此,體現(xiàn)在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。