應(yīng)付款項和預(yù)收款項是公共組織在結(jié)算中發(fā)生的負(fù)債。這部分負(fù)債的債務(wù)主體主要是非政府組織。因為政府組織除公務(wù)外一般不涉及盈利性活動,其購買行為亦是有財政資金作保障,很少會出現(xiàn)應(yīng)付而未付款項。而非政府組織自身業(yè)務(wù)活動就帶有一定程度的盈利性,并且在業(yè)務(wù)之外亦會從事一些經(jīng)濟活動,例如:開辦經(jīng)濟實體、提供有償服務(wù)等。這樣就會發(fā)生應(yīng)付款項和預(yù)收款項。

　所謂的應(yīng)付款項,是指公共組織在經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的各種款項。即：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中,因采購商品物資、原材料、接受勞務(wù)供應(yīng),應(yīng)付未付供貨單位的款項。包括應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)和其他應(yīng)付款。

　1、應(yīng)付帳款

　應(yīng)付帳款,是公共組織在購買商品或勞務(wù)時,應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項,是公共組織的一項流動負(fù)債。

　2、應(yīng)付票據(jù)

　應(yīng)付票據(jù),是指在購買商品或勞務(wù)采用商業(yè)匯票結(jié)算的方式下,公共組織為未能及時支付貨款而開出并承兌的商業(yè)匯票,包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票兩種。銀行承兌匯票是銀行承諾在某一日期將款付給收款人,商業(yè)承兌匯票是購貨方承諾在某一日期將款付給收款人。在未到付款日期前,商業(yè)匯票是公共組織的一項流動負(fù)債。

　3、其他應(yīng)付款

　其他應(yīng)付款,是指除了應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)之外,公共組織應(yīng)付給其他單位或個人的款項,包括應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)付水電費、應(yīng)付租入固定資產(chǎn)的租金、應(yīng)付統(tǒng)籌退休金,存入保證金、個人交存的住房公積金、應(yīng)付投資者的收益等。

　1、應(yīng)付帳款的管理

(1)設(shè)置“應(yīng)付帳款”帳戶,按照對方單位提供的發(fā)票等會計憑證及時作帳務(wù)處理。

(2)關(guān)于入帳時間的確定,應(yīng)視具體情況來定:如果貨物和發(fā)票帳單等同時到達(dá)購貨方,則待貨物驗收入庫后,按發(fā)票帳單登記應(yīng)付帳款;如果貨物與發(fā)票帳單不是同時到達(dá),一般在月份終了時將所購物資的應(yīng)付債務(wù)估計入帳。

　2、應(yīng)付票據(jù)的管理

(1)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)”帳戶,根據(jù)對方單位提供的發(fā)票和本單位開出商業(yè)匯票的存根等會計憑證,及時作有關(guān)帳務(wù)處理。

(2)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)備查簿”,登記每一應(yīng)付票據(jù)的種類、號數(shù)、簽發(fā)日期、到期日、票面金額、收款人姓名或單位名稱、付款日期和金額等詳細(xì)資料。應(yīng)付票據(jù)到期付清后,應(yīng)在備查簿內(nèi)逐筆注銷。

(3)應(yīng)在票據(jù)承兌日前將足額款項存入付款單位的開戶銀行,以確保銀行能在到期日憑票將款項劃給收款人、被背書人或貼現(xiàn)銀行。

(4)開出并承兌的商業(yè)承兌匯票如果到期無能力支付,在到期日未簽發(fā)新的票據(jù)時,應(yīng)將這筆應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)作應(yīng)付帳款處理。

(5)在采用銀行承兌匯票方式下,如果到期無能力支付,而對方又已將應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn),則由銀行代為扣款或作逾期借款處理。

　3、其他應(yīng)付款的管理

　統(tǒng)一設(shè)置“其他應(yīng)付款”帳戶,將所有的其他應(yīng)付款項根據(jù)相關(guān)憑證及時作帳務(wù)處理。

　綜上所述,公共組織的所有應(yīng)付款項,均應(yīng)及時與對方單位或個人結(jié)算,不應(yīng)拖欠,這樣一方面可避免加重本單位的利息負(fù)擔(dān),影響正常業(yè)務(wù)活動;另一方面可保證對方單位或個人的經(jīng)濟利益。

從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人,在經(jīng)濟交往過程中難以避免債權(quán)、債務(wù)的發(fā)生。有債權(quán)存在就有損失風(fēng)險,有債務(wù)在身就有成為收益可能。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第二十條規(guī)定:“ 企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失申請稅前扣除必須符合下列條件之一:

(一)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷(包括被政府責(zé)令關(guān)閉)、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照、死亡、失蹤,其剩余財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償;

(二)債務(wù)人逾期三年以上未清償且有確鑿證明表明已無力清償債務(wù);

(三)符合條件的債務(wù)重組形成的壞賬;

(四)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響,確實無法收回的應(yīng)收款項。”

新的企業(yè)會計制度,規(guī)定企業(yè)一律實行備抵法計提壞賬損失準(zhǔn)備。在稅法規(guī)定的比例內(nèi)計提的壞賬準(zhǔn)備是允許稅前扣除的,但納稅人實際發(fā)生壞賬損失時,還必須依法經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)后方可沖減壞賬準(zhǔn)備(超過壞賬準(zhǔn)備部分直接進(jìn)入管理費用),之所以計提壞賬準(zhǔn)備已得到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可,而沖減壞賬準(zhǔn)備又必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可,是因為壞賬損失影響以后壞賬準(zhǔn)備金的計提,計提壞賬準(zhǔn)備金時要進(jìn)入“管理費用”,相應(yīng)影響的是企業(yè)所得稅的稅基。

債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷等如果已經(jīng)進(jìn)行清算的,應(yīng)當(dāng)扣除債務(wù)人清算財產(chǎn)實際清償?shù)牟糠趾?對不能收回的款項,應(yīng)確認(rèn)為納稅人的財產(chǎn)損失;對尚未清算的,由中介機構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明,對確實不能收回的部分,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失;債務(wù)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款,在取得公安機關(guān)已失蹤、死亡的證明后,確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無法找到承債人追償債務(wù)的,由中介機構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明,對確實不能收回的部分,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失;因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響,對確實無法收回的應(yīng)收款項,由企業(yè)作出專項說明,經(jīng)中介機構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明,或者取得中國駐外使(領(lǐng))館出具的有關(guān)證明后,對確實不能收回的部分,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失;逾期不能收回的應(yīng)收款項,有敗訴的法院判決書、裁決書,或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終(中)止執(zhí)行的,依據(jù)法院判決、裁定或終(中)止執(zhí)行的法律文書,認(rèn)定為損失;在逾期不能收回的應(yīng)收款項中,單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本的,由企業(yè)作出專項說明,經(jīng)中介機構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明,對確實不能收回的部分,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失;逾期三年以上的應(yīng)收款項,企業(yè)有依法催收磋商記錄,確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營三年以上的,并能認(rèn)定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來,中介機構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失;逾期三年以上的應(yīng)收款項,債務(wù)人在境外及港、澳、臺地區(qū)的,經(jīng)依法催收仍不能收回的,在取得境外中介機構(gòu)出具的有關(guān)證明,或者取得中國駐外使(領(lǐng))館出具的有關(guān)證明后,稅收上應(yīng)確認(rèn)為損失。

與此同時,企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生上述情況申請壞賬損失稅前扣除時,納稅人對壞賬損失負(fù)舉證的責(zé)任,要求納稅人必須向稅務(wù)機關(guān)提供造成損失的相應(yīng)證據(jù),其證據(jù)具體包括:

(一)法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件;

(二)工商部門的注銷、吊銷證明;

(三)政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等的行政決定文件;

(四)公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明;

(五)逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明;

(六)債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件;

(七)與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機關(guān)證明。

對同一個納稅人來說,應(yīng)收款項是其債權(quán),應(yīng)付款項是其債務(wù)。根據(jù)“對等原則”,國家稅務(wù)總局令第13 號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第五條規(guī)定:“因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款,包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款,如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的,應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。”由此可見:應(yīng)收款項計入應(yīng)納稅所得額應(yīng)分兩種情況:

一是因?qū)Ψ郊磦鶛?quán)人原因使債務(wù)人無法將應(yīng)付的款項支付給對方;

二是因債務(wù)人自身原因未支付給對方的款項已超過3年,并且對方已經(jīng)按規(guī)定報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)在企業(yè)所得稅前進(jìn)行了扣除。

對后一種情況,對方是否已將應(yīng)收款項依法進(jìn)行了稅前扣除?作為應(yīng)付款方是不可能向債權(quán)方索取已作為壞賬損失的證據(jù),納稅人在對方未確認(rèn)放棄債權(quán)的情況下也不能對應(yīng)付款項隨意進(jìn)行“銷號”,稅法上也不應(yīng)當(dāng)要求納稅人必須在企業(yè)所得稅申報時進(jìn)行自行納稅調(diào)整。所以,舉證的責(zé)任應(yīng)當(dāng)在于稅務(wù)機關(guān)。只有稅務(wù)機關(guān)才可以根據(jù)債權(quán)方稅務(wù)機關(guān)是否批準(zhǔn)扣除,從而作出是否應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。而對前者即“因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款”。對納稅人應(yīng)付款項在以下情況下應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額:

一、債權(quán)人被依法宣告破產(chǎn)、撤消,并且債權(quán)人已經(jīng)清算完畢無需支付對方的款項;對尚未清算或雖已清算但尚未清算完畢的,就不能認(rèn)定為“確實無法支付”;

二、債權(quán)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款,在取得公安機關(guān)已失蹤、死亡的證明確實無支付對象的;

三、因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響,對確實無法支付的應(yīng)付款項。四、經(jīng)法院判決、裁定或者勝訴而無須支付的款項。

應(yīng)付款項是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中,因采購商品物資、原材料、接受勞務(wù)供應(yīng),應(yīng)付未付供貨單位的款項。它包括:應(yīng)付購貨款、應(yīng)付租賃的固定資產(chǎn)的租賃費、應(yīng)付包裝物的租金、存入保證金、應(yīng)付稅金、其他暫收款、應(yīng)付工資、預(yù)收款項等。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁多,查賬時不可能全面審查,應(yīng)抓住重點進(jìn)行檢查。

(一)審查“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”賬戶的貸方發(fā)生額

審查應(yīng)付款項,一般應(yīng)以賬面大戶、久懸賬面未結(jié)戶、積欠已久突然清賬戶等為重點,以“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬戶貸方發(fā)生額為中心,采用逆查的方法,按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記賬冊號,調(diào)閱記賬憑證和原始憑證進(jìn)行查證。

“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”賬戶的貸方發(fā)生額,如果與下列賬戶的借方發(fā)生額對應(yīng),就屬于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的異?，F(xiàn)象:

(1)如果與“預(yù)收賬款”的借方發(fā)生額對應(yīng),可能將銷售收入或購貨單位支付的補付價款轉(zhuǎn)入。

(2)如果與“銀行存款”或“現(xiàn)金”賬戶的借方發(fā)生額對應(yīng),可能將銷售的賬外物資的款項、包裝物租金收入轉(zhuǎn)入。

(3)如果與“應(yīng)付工資”賬戶的借方發(fā)生額對應(yīng),可能以發(fā)放工資的名義,將有關(guān)款項轉(zhuǎn)移。

(4)如果與“預(yù)提費用賬戶”的借方發(fā)生額對應(yīng),可能將超提或結(jié)余的款項轉(zhuǎn)入。

(5)如果“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”賬戶的貸方發(fā)生額,與“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”賬戶的借方發(fā)生額對應(yīng),這屬于購貨單位與銷貨單位之間拖欠貨款的抹賬,抹賬的結(jié)果形成以貨易貨,不作銷售的賬務(wù)處理。

上述五種異常賬戶的對應(yīng)關(guān)系,通過調(diào)閱記賬憑證,查看所附的“原始憑單”,即可查實。

(二)審查“應(yīng)付賬款”賬戶借方發(fā)生額

審查資金去向,看有無掛入收入權(quán)益類賬戶問題。

例某金屬材料經(jīng)銷公司,1999年商品銷售收入總額為2180萬元,取得增值稅銷項稅額370.6萬元,價稅合計2550.6萬元,已存入銀行賬戶。從增值稅銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額260萬元,已繳增值稅110.6萬元。通過審查“應(yīng)付賬款”總賬,發(fā)現(xiàn)該賬戶的貸方發(fā)生額合計為1530.6萬元,借方發(fā)生額合計為1162萬元,期末貸方余額為368.6萬元(其中尚未交付的貨款為3150427.35元,增值稅進(jìn)項稅額為535572.65元),經(jīng)過審查,該企業(yè)將期末貨到未付款的增值稅進(jìn)項稅額全部從銷項稅額中作了抵扣。

企業(yè)賬務(wù)處理

(1)取得銷售收入和增值稅稅額時

借:銀行存款25506000

　貸:商品銷售收入 21800000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 3706000

(2)上繳增值稅金1106000 (3706000-2600000)元

借:應(yīng)交增值稅—已交稅金 1106000

　貸:銀行存款 1106000

審查方法

(1)審查“應(yīng)付賬款”總分類賬。凡是企業(yè)所購買的原材料,商品物資或接受勞務(wù)供應(yīng)而應(yīng)支付給供應(yīng)單位的款項(即應(yīng)支付貨物的價款及進(jìn)項稅額、運輸費用)都在該賬戶的貸方反映。

　新的增值稅政策規(guī)定,商業(yè)企業(yè)如果購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)供應(yīng),貨款未付,銷貨方雖然給購貨方已開具了增值稅專用發(fā)票,其發(fā)生的進(jìn)項稅額,不得在銷項稅額中抵扣。凡是貨款已付,增值稅專用發(fā)票已開出的,允許進(jìn)項稅額從當(dāng)期的銷項稅額中抵扣。但是,企業(yè)財會人員在實際的操作過程中,往往將不允許抵扣的進(jìn)項稅額作了抵扣。因此,在新稅制實施以后,“應(yīng)付賬款”這一賬戶成了某些企業(yè)的“避稅港”。

該賬戶的借方發(fā)生額反映的是應(yīng)付賬款的償還數(shù)額,在這部分已經(jīng)歸還的款項中,所發(fā)生的購進(jìn)貨物及接受勞務(wù)供應(yīng)的進(jìn)項稅額,只要用于應(yīng)稅項目的,都允許從銷項稅額中予以抵扣。

(2)審查“應(yīng)付賬款”賬戶的貸方發(fā)生額。

按照該賬戶記錄的業(yè)務(wù)所發(fā)生的時間及記賬冊號,調(diào)閱記賬憑證和原始憑證,查看賬戶的對應(yīng)關(guān)系是否符合會計制度的規(guī)定。

通過檢查,發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將增值稅專用發(fā)票已到而貨款未付的購進(jìn)貨物業(yè)務(wù),作了錯誤的賬務(wù)處理。

①購進(jìn)貨物時

借:庫存商品 13082051.28

　 應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)2223948.72

　貸:應(yīng)付賬款 15306000

②支付購貨款項時

借:應(yīng)付賬款 11620000

　貸:銀行存款 11620000

上述會計處理,表明因貨款未付,將不允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額,已全部列入允許抵扣的“應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額”賬戶的借方,期末無借方余額,并且將“應(yīng)付賬款”賬戶的貸方余額所含的進(jìn)項稅額全部作了抵扣。

因為“應(yīng)付賬款”賬戶貸方余額是含稅的款項,應(yīng)換算為不含稅的價款,使價稅分離。計算出多抵扣的進(jìn)項稅額=3686000÷(1+17%)×17%=535572.65(元);

故審查后應(yīng)補繳增值稅535572.65元。