會計(jì)主體變更是指會計(jì)工作的服務(wù)主體發(fā)生了根本性的變化，將為新的會計(jì)主體服務(wù)，而新會計(jì)主體完全獨(dú)立于以前的會計(jì)主體。

根據(jù)會計(jì)主體劃分的標(biāo)準(zhǔn)，我們不難看出，影響會計(jì)主體變更的主要因素是有利益關(guān)系的個別或集團(tuán)使用者及與個別或集團(tuán)使用者利益的性質(zhì)。如果有利益關(guān)系的個體或集團(tuán)使用者繼續(xù)存在，如果其利益的性質(zhì)保持不變，則會計(jì)主體保持不變；若其中的一個因素發(fā)生變動或不存在，則主體也會發(fā)生變動(包括內(nèi)容和性質(zhì))甚至終止。

那么，又是哪些因素會影響上述兩個因素的變動呢?我們從會計(jì)主體產(chǎn)生和發(fā)展的過程中可分析得出，企業(yè)組織形式和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化是影響上述因素變化的重要方面。

(一)企業(yè)組織形式的發(fā)展對會計(jì)主體假設(shè)的影響

企業(yè)組織理論的研究結(jié)果表明，從組織形式上看，企業(yè)的發(fā)展表現(xiàn)為從古典企業(yè)組織向現(xiàn)代企業(yè)組織的演變。企業(yè)組織的古典形式是獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。它們的基本特點(diǎn)是：

(1)這種企業(yè)組織形式的規(guī)模通常較小，只具有一種經(jīng)濟(jì)功能，經(jīng)營單一的產(chǎn)品系列，只在一個地區(qū)經(jīng)營。錢德勒稱其為“單一單位的企業(yè)”。

(2)企業(yè)的管理者通常兼有資本所有者的身份，資本所有權(quán)與管理權(quán)是合一的。

(3)在法律形式上，獨(dú)資和合伙企業(yè)不具有法律主體的地位，并為無限責(zé)任公司(但在有些國家合伙企業(yè)也可以是法人，如美國的判例法認(rèn)為合伙是可以作為一個法律實(shí)體的)。也就是說，在獨(dú)資、合伙企業(yè)中，業(yè)主是以自然人的身份去行使民事權(quán)利(如分享利潤)，承擔(dān)民事責(zé)任(包括企業(yè)所有的風(fēng)險(xiǎn))；當(dāng)企業(yè)資不抵債時，業(yè)主必須以自己的財(cái)產(chǎn)去償還債務(wù)。

(4)古典企業(yè)作為一種組織，其內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)相對簡單，業(yè)主兼管理者是最高決策層，直接管理企業(yè)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人事等，沒有中間決策層。

古典企業(yè)組織所具有的上述特點(diǎn)是與當(dāng)時的社會生產(chǎn)力水平相適應(yīng)，也體現(xiàn)了當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境對企業(yè)的要求。正因?yàn)槟菚r的社會生產(chǎn)力水平不發(fā)達(dá)，使企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)活動較簡單，企業(yè)與外部利益關(guān)系人相對較少；反過來，古典企業(yè)組織的所有權(quán)關(guān)系和內(nèi)部管理模式又限制了企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化。

在古典企業(yè)組織中，與企業(yè)有關(guān)的信息使用者主要是業(yè)主和稅收征管部門(如果存在的話)。這時的債權(quán)人對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的了解并不重要，他們主要考慮的是負(fù)無限責(zé)任的業(yè)主個人的資信情況。就業(yè)主來說，在獨(dú)資企業(yè)，把企業(yè)作為一個會計(jì)主體，其主要目的是掌握企業(yè)盈虧狀況，以便加強(qiáng)對其所經(jīng)營的企業(yè)的管理；對合伙企業(yè)來說，則主要是為了保護(hù)各合伙人的正當(dāng)權(quán)益，所以要求將合伙經(jīng)營的企業(yè)與各合伙人個人的收支區(qū)分開來，只有這樣，才能公平合理地處理各合伙人的財(cái)產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系，明確各合伙人的債務(wù)責(zé)任，正確計(jì)算經(jīng)營組織的盈虧以合理分配。

產(chǎn)業(yè)革命后，機(jī)器大工業(yè)代替了手工作坊，生產(chǎn)力大為提高，這時，古典企業(yè)組織已顯得越來越不適應(yīng)，并成為生產(chǎn)力發(fā)展的障礙。于是，現(xiàn)代企業(yè)組織——有限責(zé)任公司和股份有限公司等便得以出現(xiàn)。

現(xiàn)代企業(yè)組織的基本特征是：

(1)企業(yè)規(guī)模通常較大，具有多種經(jīng)濟(jì)功能，產(chǎn)品多樣化，跨地區(qū)經(jīng)營，錢德勒稱為“多單位經(jīng)營”。

(2)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者以其投資的份額參與企業(yè)的管理，但經(jīng)營權(quán)由企業(yè)的管理者負(fù)責(zé)。

(3)以公司法人的組織形式存在，即公司具有自己獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)——法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，是獨(dú)立的民事權(quán)利主體；出資人(所有者)只以其出資額負(fù)有限責(zé)任。

(4)現(xiàn)代企業(yè)組織內(nèi)部的管理是多層次的，一方面，所有者(董事會)對管理者的經(jīng)營施以激勵和約束；另一方面，由于經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)營活動復(fù)雜，要求企業(yè)內(nèi)部建立多層次的決策分工體系——分權(quán)管理體制。錢德勒稱為“管理層級制”。

現(xiàn)代企業(yè)組織的出現(xiàn)，使會計(jì)主體在其質(zhì)的規(guī)定性上發(fā)生了一定的變化。從信息使用者來說，除投資者和稅收征管部門外，債權(quán)人成為重要的信息使用者。另外，內(nèi)部分層管理的出現(xiàn)，使內(nèi)部也產(chǎn)生了一定的信息需求。當(dāng)然，與規(guī)模較大、業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)有密切利益關(guān)系的信息使用者還有消費(fèi)者、供應(yīng)商等。從信息使用者利益的性質(zhì)看，投資者對信息的需求除像合伙企業(yè)一樣，對各所有者的合法權(quán)益進(jìn)行保護(hù)外，更重要的是信息的決策價(jià)值(特別是股份有限公司)。

作為管理者，一方面要了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，另一方面對外可借以體現(xiàn)他的經(jīng)管責(zé)任履行情況，而且會計(jì)主體信息的傳遞還成為理順代理關(guān)系、提高代理效益的重要機(jī)制。對債權(quán)人來說，既然企業(yè)已成為獨(dú)立的法人，他們自然要關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況變動的情況，其他信息使用者也因企業(yè)成為獨(dú)立的法人而有類似的信息需求。

隨著生產(chǎn)力的進(jìn)一步發(fā)展，市場競爭的加劇，特別是企業(yè)兼并、收購的出現(xiàn)，使企業(yè)組織又進(jìn)一步向大型化、集團(tuán)化和國際化方向發(fā)展，從而使會計(jì)主體假設(shè)又發(fā)生了巨大的變化。

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，生產(chǎn)力不斷提高，企業(yè)組織形式將朝著開放性、靈活性的方向發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)從“穩(wěn)定一一機(jī)械式”到“適應(yīng)——有機(jī)式”組織形式轉(zhuǎn)換山。根據(jù)新近的研究顯示，未來以“適應(yīng)——有機(jī)式”為標(biāo)志的企業(yè)組織主要有：信息型組織(Information Organization)、原子式組織(Atomized Organization)、彈性組織(Flexible Organization)和虛擬公司(Virtual Corporation)等。這些公司組織形式的出現(xiàn)，必將給會計(jì)主體假設(shè)帶來一場革命。

(二)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化對會計(jì)主體的影響

一般認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟(jì)主體對資源所能行使的權(quán)力，它是以財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)，以及由此派生的占有權(quán)、經(jīng)營權(quán)、權(quán)益權(quán)、處置權(quán)等權(quán)力組成的權(quán)利集合。它是以出資者所有權(quán)為基礎(chǔ)而擴(kuò)展開來的一組權(quán)利體系。產(chǎn)權(quán)理論自20世紀(jì)三十年代就有人提出，并逐步得到發(fā)展，成為對經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生重大影響的理論。產(chǎn)權(quán)理論也日益滲透到會計(jì)理論中來，其中權(quán)益理論可以看作是產(chǎn)權(quán)理論在會計(jì)領(lǐng)域的集中體現(xiàn)。不同的權(quán)益理論反映了不同的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使企業(yè)的利益關(guān)系人發(fā)生變化，從而使會計(jì)主體發(fā)生變化。下面將主要以“所有權(quán)理論”、“主體理論”和“企業(yè)理論”為例，說明權(quán)益理論與產(chǎn)權(quán)關(guān)系對會計(jì)主體假設(shè)的影響。

1.“所有權(quán)理論”與“出資者所有權(quán)”。

所有權(quán)理論(TheProprietaryTheory)認(rèn)為，所有者權(quán)益是企業(yè)會計(jì)的中心，企業(yè)不論在持續(xù)經(jīng)營中或歇業(yè)清算時，其凈資產(chǎn)的所有權(quán)和其他權(quán)益均應(yīng)歸屬于企業(yè)的所有者，企業(yè)的所有者擁有企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，即資產(chǎn)一負(fù)債二所有者權(quán)益。顯然，所有權(quán)理論是從所有者出發(fā)，把企業(yè)與企業(yè)資產(chǎn)所有者視為一體，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的利益和責(zé)任就是企業(yè)所有者的利益和責(zé)任。按照這一理論，資產(chǎn)就是業(yè)主所擁有的資源，負(fù)債就是業(yè)主的債務(wù)；收入即為業(yè)主權(quán)益的增加，費(fèi)用(包括債務(wù)利息)為業(yè)主權(quán)益的減少；企業(yè)所得稅也視為一項(xiàng)費(fèi)用(因?yàn)樗暈楣蓶|應(yīng)納的所得稅由企業(yè)代為支付)；企業(yè)凈收益直接歸屬業(yè)主權(quán)益的增長，分配利潤為業(yè)主權(quán)益的撤出，留存收益為業(yè)主權(quán)益的一部分。

從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，所有權(quán)理論只是產(chǎn)權(quán)體系中終極所有權(quán)的集中體現(xiàn)。終極所有權(quán)居于產(chǎn)權(quán)的核心地位，它是一種法定的權(quán)力，是作為主體對物(客體)的排他的、最高的、絕對的支配權(quán)。終極所有權(quán)是否能夠在日常對企業(yè)行使絕對的支配權(quán)取決于企業(yè)的組織形式，取決于兩權(quán)(所有權(quán)與經(jīng)營權(quán))是否分離。當(dāng)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中，終極所有權(quán)處于絕對支配的地位時，即所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)歸于業(yè)主一身，比如小型獨(dú)資企業(yè)，一方面，由于權(quán)力過于龐大且不受任何限制，業(yè)主當(dāng)然可以把企業(yè)視為自己擁有的財(cái)富，而不只是一種投資與收益的關(guān)系，企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主本人的其他財(cái)富沒有任何區(qū)別。凡是導(dǎo)致該種財(cái)富增加的一切因素，不論是營業(yè)性或非營業(yè)性、企業(yè)的或非企業(yè)的，都是業(yè)主有利的，視為收益；凡是引起該種財(cái)富減少的因素都是業(yè)主不利的，視為費(fèi)用。

與所有權(quán)理論相適應(yīng)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)還有合伙企業(yè)。也許所有權(quán)理論的形成正是因?yàn)檫@樣的企業(yè)組織形式的存在而根深蒂固的。從一般意義上講，會計(jì)主體是要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動與所有者的經(jīng)濟(jì)活動、區(qū)分本企業(yè)與其他企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。按照所有權(quán)理論，終極所有權(quán)者成為企業(yè)最為重要的利益關(guān)系人，甚至是唯一的利益關(guān)系人，會計(jì)人員只不過是業(yè)主資產(chǎn)的管家。因此，如果從反映所有者的利益要求，將企業(yè)與業(yè)主區(qū)分開來幾乎沒有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)意義。不過，出于業(yè)主正確計(jì)算盈虧、加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要，仍有必要加以區(qū)分。所有者的這種需要正孕育著會計(jì)主體假設(shè)的萌芽，并由此說明了所有者權(quán)益理論及其所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系——終極所有權(quán)對會計(jì)主體假設(shè)的影響。

2．“主體理論”與“企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”。

主體理論(TheEn山y(tǒng)The。ry)認(rèn)為，企業(yè)主體與企業(yè)資產(chǎn)所有者是相互獨(dú)立存在的。資產(chǎn)是代表企業(yè)自身所有，負(fù)債也是企業(yè)自身的負(fù)債，股東權(quán)益只是構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)權(quán)的一部分，即資產(chǎn)二權(quán)益(負(fù)債斗所有者權(quán)益)。按照這一理論：

(1)企業(yè)作為獨(dú)立于業(yè)主的法人而存在，資產(chǎn)是企業(yè)對業(yè)主或債權(quán)人的受托權(quán)益，負(fù)債是企業(yè)的義務(wù)；

(2)企業(yè)凈收益并不是股東個人的收益，收入和費(fèi)用也非業(yè)主權(quán)益的增減；

(3)股利屬于股東的收益，利息和所得稅則屬于收益的分配，而非費(fèi)用；

(4)留存收益一般視為企業(yè)白有的收益或視為剩余權(quán)益持有人的部分權(quán)益。

企業(yè)主體理論是把企業(yè)作為社會獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)組織，視企業(yè)為一個單一的權(quán)利主體，它集中體現(xiàn)了“企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一。這一特征表明：企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是分離的，出資者在依法將資金注入企業(yè)后，這部分資金就與出資者的其他財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，出資者注入企業(yè)的資金加上企業(yè)在經(jīng)營中負(fù)債所形成的財(cái)產(chǎn)，構(gòu)成了企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)；企業(yè)法人可以依法對法人財(cái)產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利，同時承擔(dān)民事責(zé)任。企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)。因?yàn)?，如果企業(yè)沒有必要的財(cái)產(chǎn)，企業(yè)就不具有法人資格；如果企業(yè)對其法人財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，企業(yè)就不能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不能成為民法關(guān)系的主體；如果企業(yè)沒有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，企業(yè)就難以成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體。

法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)作為從終極所有權(quán)中分離出來的一種權(quán)力，盡管也屬于所有權(quán)的范疇，也具有一些法定的特征，但它體現(xiàn)的是對其資產(chǎn)的權(quán)利；企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的出現(xiàn)，也不表明出資者所有權(quán)的弱化，更不是出資者所有權(quán)的喪失。相反，法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是依附于終極所有權(quán)而存在的。在法人所有權(quán)觀念下，企業(yè)作為其主體，居于主導(dǎo)地位，企業(yè)的資產(chǎn)是法人的財(cái)產(chǎn)，盡管終極所有者屬于業(yè)主，但由于法人擁有對資產(chǎn)的占有、使用、收益和部分處置權(quán)，因而，對資產(chǎn)的現(xiàn)時權(quán)利在企業(yè)；同時，法人所有權(quán)的有限性也決定了其承擔(dān)的義務(wù)也是有限的，即法人僅以自己的法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任。但是，對法人財(cái)產(chǎn)權(quán)來說，其終極所有權(quán)歸全體出資者(債權(quán)人和投資者)，企業(yè)必須接受出資者對法人財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的制約，其中一個重要的方面是向他們披露企業(yè)法人的財(cái)務(wù)信息；同時它要以法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任，向有關(guān)方面報(bào)告其承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

企業(yè)主體理論使會計(jì)主體假設(shè)的要求更為突出。因?yàn)?，在主體理論看來，各類資金提供者盡管都對企業(yè)享有權(quán)益，但誰都不能代表企業(yè)，企業(yè)只能由企業(yè)經(jīng)營者來代表。這就要求會計(jì)人員必須基于企業(yè)或經(jīng)營者的立場處理會計(jì)事務(wù)，要求會計(jì)劃清業(yè)主與企業(yè)的界限、該企業(yè)與他企業(yè)的界限；而且更重要的是，通過明確會計(jì)主體解決所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的問題。會計(jì)主體假設(shè)因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離得到強(qiáng)化；反過來，會計(jì)主體的確立又促使所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離。會計(jì)任務(wù)也由原來的側(cè)重于為業(yè)主所有權(quán)服務(wù)，擴(kuò)大到為所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)服務(wù)。其具體表現(xiàn)為：第一，與企業(yè)有利益關(guān)系的信息使用者增多，不僅是所有者，還包括債權(quán)人、消費(fèi)者、供應(yīng)商等；第二，與企業(yè)有關(guān)的利益的性質(zhì)也發(fā)生變化，它側(cè)重于企業(yè)與外部信息使用者的關(guān)系、側(cè)重于體現(xiàn)代理關(guān)系、側(cè)重于信息使用者的決策有用。

3．“企業(yè)理論”與“公共產(chǎn)權(quán)觀”。

企業(yè)理論(TheEnterprise丁he。ry)是把企業(yè)作為一個社會機(jī)構(gòu)，認(rèn)為企業(yè)是為眾多的利益集團(tuán)從事經(jīng)營活動的，即不僅為股東，而且還要兼顧職工的工資福利、國家稅收、生態(tài)環(huán)境、社會公益等。這實(shí)際上是把企業(yè)看成是社會的公共財(cái)產(chǎn)。從會計(jì)的角度看：

(1)企業(yè)報(bào)告的責(zé)任是社會公眾；

(2)企業(yè)收益的概念應(yīng)理解為企業(yè)的增值，即企業(yè)生產(chǎn)物品或勞務(wù)的市場價(jià)值減去耗用其他物品或勞務(wù)的市場價(jià)值；

(3)企業(yè)的增值是對社會的貢獻(xiàn)，企業(yè)的凈收益不僅包括傳統(tǒng)的凈收益，還包括股利、利息、工資、稅收等；

(4)留存收益應(yīng)為企業(yè)自身的收益。

這一理論的出現(xiàn)，是與企業(yè)組織的大型化和企業(yè)產(chǎn)權(quán)的社會化相適應(yīng)的。因?yàn)榇笮凸緦ι鐣?a href="/wiki/%E5%BD%B1%E5%93%8D%E5%8A%9B" title="影響力">影響力更為重大，且大型公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)本身具有公共社會性。企業(yè)的社會性使代理關(guān)系由“資源提供者(委托人)一公司管理當(dāng)局(代理人)一公司雇員(次級代理人)”向“社會(社會公眾)一公司”擴(kuò)大，它強(qiáng)調(diào)社會資源的有效利用、節(jié)約和保護(hù)，強(qiáng)調(diào)社會性的代理效益。因?yàn)?，在現(xiàn)代社會，國家與國家的競爭，其實(shí)是由企業(yè)在充當(dāng)國家的“運(yùn)動員”代表。一個國家最終能否成為世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國，關(guān)鍵是看這個國家能否誕生出一批世界級企業(yè)。企業(yè)實(shí)力決定國家實(shí)力，企業(yè)組織的強(qiáng)大是實(shí)現(xiàn)國家穩(wěn)定、富強(qiáng)的唯一出路。企業(yè)理論對會計(jì)主體假設(shè)的影響主要表現(xiàn)在：它使與主體有利益關(guān)系的個體或集團(tuán)更為廣泛，利益關(guān)系的性質(zhì)更為復(fù)雜，包含在會計(jì)主體內(nèi)的信息更加豐富多樣。

企業(yè)組織的大型化和產(chǎn)權(quán)的社會化，在一定程度上體現(xiàn)了會計(jì)主體的多層次性、相對性和多樣性的特征，特別是隨著資本的迅速積累和集中，導(dǎo)致了大規(guī)模的壟斷組織的出現(xiàn)，不少跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界的控股公司應(yīng)運(yùn)而生，它們的生產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營范圍已發(fā)展到驚人的地步，其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)和內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益復(fù)雜化。于是，會計(jì)主體假設(shè)就不能僅限于解決業(yè)主與企業(yè)的關(guān)系、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的關(guān)系了，而必須充實(shí)新的內(nèi)涵，以便解決企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與內(nèi)部組織之間的會計(jì)主體劃分問題。例如，規(guī)模較大的公司必須解決大公司和分支機(jī)構(gòu)何者為會計(jì)主體，是各自均為會計(jì)主體，還是只有總公司才是會計(jì)主體，如果都是會計(jì)主體，那么應(yīng)如何處理兩者的核算關(guān)系；還有跨國公司的母公司與子公司之間的既密切聯(lián)系又相互獨(dú)立的關(guān)系，如何在會計(jì)上體現(xiàn)出來，等等。為解決這些問題，會計(jì)主體范圍勢必超出單個的獨(dú)立經(jīng)營企業(yè)，而擴(kuò)大為包括眾多獨(dú)立核算單位在內(nèi)的整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，從而形成一個大會計(jì)主體包含許多小會計(jì)主體的格局，每一層次的會計(jì)主體又相對于特定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的需求，其相應(yīng)的信息內(nèi)容和目的也因此而不完全一樣。