會計主體變更是指會計工作的服務主體發(fā)生了根本性的變化，將為新的會計主體服務，而新會計主體完全獨立于以前的會計主體。

根據(jù)會計主體劃分的標準，我們不難看出，影響會計主體變更的主要因素是有利益關系的個別或集團使用者及與個別或集團使用者利益的性質(zhì)。如果有利益關系的個體或集團使用者繼續(xù)存在，如果其利益的性質(zhì)保持不變，則會計主體保持不變；若其中的一個因素發(fā)生變動或不存在，則主體也會發(fā)生變動(包括內(nèi)容和性質(zhì))甚至終止。

那么，又是哪些因素會影響上述兩個因素的變動呢?我們從會計主體產(chǎn)生和發(fā)展的過程中可分析得出，企業(yè)組織形式和產(chǎn)權關系的變化是影響上述因素變化的重要方面。

(一)企業(yè)組織形式的發(fā)展對會計主體假設的影響

企業(yè)組織理論的研究結果表明，從組織形式上看，企業(yè)的發(fā)展表現(xiàn)為從古典企業(yè)組織向現(xiàn)代企業(yè)組織的演變。企業(yè)組織的古典形式是獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。它們的基本特點是：

(1)這種企業(yè)組織形式的規(guī)模通常較小，只具有一種經(jīng)濟功能，經(jīng)營單一的產(chǎn)品系列，只在一個地區(qū)經(jīng)營。錢德勒稱其為“單一單位的企業(yè)”。

(2)企業(yè)的管理者通常兼有資本所有者的身份，資本所有權與管理權是合一的。

(3)在法律形式上，獨資和合伙企業(yè)不具有法律主體的地位，并為無限責任公司(但在有些國家合伙企業(yè)也可以是法人，如美國的判例法認為合伙是可以作為一個法律實體的)。也就是說，在獨資、合伙企業(yè)中，業(yè)主是以自然人的身份去行使民事權利(如分享利潤)，承擔民事責任(包括企業(yè)所有的風險)；當企業(yè)資不抵債時，業(yè)主必須以自己的財產(chǎn)去償還債務。

(4)古典企業(yè)作為一種組織，其內(nèi)部管理結構相對簡單，業(yè)主兼管理者是最高決策層，直接管理企業(yè)的財務、業(yè)務、人事等，沒有中間決策層。

古典企業(yè)組織所具有的上述特點是與當時的社會生產(chǎn)力水平相適應，也體現(xiàn)了當時的社會經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)的要求。正因為那時的社會生產(chǎn)力水平不發(fā)達，使企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟活動較簡單，企業(yè)與外部利益關系人相對較少；反過來，古典企業(yè)組織的所有權關系和內(nèi)部管理模式又限制了企業(yè)規(guī)模的擴張和企業(yè)經(jīng)濟活動的復雜化。

在古典企業(yè)組織中，與企業(yè)有關的信息使用者主要是業(yè)主和稅收征管部門(如果存在的話)。這時的債權人對企業(yè)財務信息的了解并不重要，他們主要考慮的是負無限責任的業(yè)主個人的資信情況。就業(yè)主來說，在獨資企業(yè)，把企業(yè)作為一個會計主體，其主要目的是掌握企業(yè)盈虧狀況，以便加強對其所經(jīng)營的企業(yè)的管理；對合伙企業(yè)來說，則主要是為了保護各合伙人的正當權益，所以要求將合伙經(jīng)營的企業(yè)與各合伙人個人的收支區(qū)分開來，只有這樣，才能公平合理地處理各合伙人的財產(chǎn)、產(chǎn)權關系，明確各合伙人的債務責任，正確計算經(jīng)營組織的盈虧以合理分配。

產(chǎn)業(yè)革命后，機器大工業(yè)代替了手工作坊，生產(chǎn)力大為提高，這時，古典企業(yè)組織已顯得越來越不適應，并成為生產(chǎn)力發(fā)展的障礙。于是，現(xiàn)代企業(yè)組織——有限責任公司和股份有限公司等便得以出現(xiàn)。

現(xiàn)代企業(yè)組織的基本特征是：

(1)企業(yè)規(guī)模通常較大，具有多種經(jīng)濟功能，產(chǎn)品多樣化，跨地區(qū)經(jīng)營，錢德勒稱為“多單位經(jīng)營”。

(2)所有權與經(jīng)營權分離，所有者以其投資的份額參與企業(yè)的管理，但經(jīng)營權由企業(yè)的管理者負責。

(3)以公司法人的組織形式存在，即公司具有自己獨立的財產(chǎn)——法人財產(chǎn)權，是獨立的民事權利主體；出資人(所有者)只以其出資額負有限責任。

(4)現(xiàn)代企業(yè)組織內(nèi)部的管理是多層次的，一方面，所有者(董事會)對管理者的經(jīng)營施以激勵和約束；另一方面，由于經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)營活動復雜，要求企業(yè)內(nèi)部建立多層次的決策分工體系——分權管理體制。錢德勒稱為“管理層級制”。

現(xiàn)代企業(yè)組織的出現(xiàn)，使會計主體在其質(zhì)的規(guī)定性上發(fā)生了一定的變化。從信息使用者來說，除投資者和稅收征管部門外，債權人成為重要的信息使用者。另外，內(nèi)部分層管理的出現(xiàn)，使內(nèi)部也產(chǎn)生了一定的信息需求。當然，與規(guī)模較大、業(yè)務復雜的企業(yè)有密切利益關系的信息使用者還有消費者、供應商等。從信息使用者利益的性質(zhì)看，投資者對信息的需求除像合伙企業(yè)一樣，對各所有者的合法權益進行保護外，更重要的是信息的決策價值(特別是股份有限公司)。

作為管理者，一方面要了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，另一方面對外可借以體現(xiàn)他的經(jīng)管責任履行情況，而且會計主體信息的傳遞還成為理順代理關系、提高代理效益的重要機制。對債權人來說，既然企業(yè)已成為獨立的法人，他們自然要關注企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果以及財務狀況變動的情況，其他信息使用者也因企業(yè)成為獨立的法人而有類似的信息需求。

隨著生產(chǎn)力的進一步發(fā)展，市場競爭的加劇，特別是企業(yè)兼并、收購的出現(xiàn)，使企業(yè)組織又進一步向大型化、集團化和國際化方向發(fā)展，從而使會計主體假設又發(fā)生了巨大的變化。

隨著科學技術的不斷進步，生產(chǎn)力不斷提高，企業(yè)組織形式將朝著開放性、靈活性的方向發(fā)展，從而實現(xiàn)從“穩(wěn)定一一機械式”到“適應——有機式”組織形式轉換山。根據(jù)新近的研究顯示，未來以“適應——有機式”為標志的企業(yè)組織主要有：信息型組織(Information Organization)、原子式組織(Atomized Organization)、彈性組織(Flexible Organization)和虛擬公司(Virtual Corporation)等。這些公司組織形式的出現(xiàn)，必將給會計主體假設帶來一場革命。

(二)企業(yè)產(chǎn)權關系的變化對會計主體的影響

一般認為，產(chǎn)權是經(jīng)濟主體對資源所能行使的權力，它是以財產(chǎn)所有權為基礎，以及由此派生的占有權、經(jīng)營權、權益權、處置權等權力組成的權利集合。它是以出資者所有權為基礎而擴展開來的一組權利體系。產(chǎn)權理論自20世紀三十年代就有人提出，并逐步得到發(fā)展，成為對經(jīng)濟學產(chǎn)生重大影響的理論。產(chǎn)權理論也日益滲透到會計理論中來，其中權益理論可以看作是產(chǎn)權理論在會計領域的集中體現(xiàn)。不同的權益理論反映了不同的產(chǎn)權關系，使企業(yè)的利益關系人發(fā)生變化，從而使會計主體發(fā)生變化。下面將主要以“所有權理論”、“主體理論”和“企業(yè)理論”為例，說明權益理論與產(chǎn)權關系對會計主體假設的影響。

1.“所有權理論”與“出資者所有權”。

所有權理論(TheProprietaryTheory)認為，所有者權益是企業(yè)會計的中心，企業(yè)不論在持續(xù)經(jīng)營中或歇業(yè)清算時，其凈資產(chǎn)的所有權和其他權益均應歸屬于企業(yè)的所有者，企業(yè)的所有者擁有企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，即資產(chǎn)一負債二所有者權益。顯然，所有權理論是從所有者出發(fā)，把企業(yè)與企業(yè)資產(chǎn)所有者視為一體，強調(diào)企業(yè)的利益和責任就是企業(yè)所有者的利益和責任。按照這一理論，資產(chǎn)就是業(yè)主所擁有的資源，負債就是業(yè)主的債務；收入即為業(yè)主權益的增加，費用(包括債務利息)為業(yè)主權益的減少；企業(yè)所得稅也視為一項費用(因為它視為股東應納的所得稅由企業(yè)代為支付)；企業(yè)凈收益直接歸屬業(yè)主權益的增長，分配利潤為業(yè)主權益的撤出，留存收益為業(yè)主權益的一部分。

從產(chǎn)權理論的角度看，所有權理論只是產(chǎn)權體系中終極所有權的集中體現(xiàn)。終極所有權居于產(chǎn)權的核心地位，它是一種法定的權力，是作為主體對物(客體)的排他的、最高的、絕對的支配權。終極所有權是否能夠在日常對企業(yè)行使絕對的支配權取決于企業(yè)的組織形式，取決于兩權(所有權與經(jīng)營權)是否分離。當產(chǎn)權結構中，終極所有權處于絕對支配的地位時，即所有權與經(jīng)營權歸于業(yè)主一身，比如小型獨資企業(yè)，一方面，由于權力過于龐大且不受任何限制，業(yè)主當然可以把企業(yè)視為自己擁有的財富，而不只是一種投資與收益的關系，企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主本人的其他財富沒有任何區(qū)別。凡是導致該種財富增加的一切因素，不論是營業(yè)性或非營業(yè)性、企業(yè)的或非企業(yè)的，都是業(yè)主有利的，視為收益；凡是引起該種財富減少的因素都是業(yè)主不利的，視為費用。

與所有權理論相適應的現(xiàn)實經(jīng)濟基礎還有合伙企業(yè)。也許所有權理論的形成正是因為這樣的企業(yè)組織形式的存在而根深蒂固的。從一般意義上講，會計主體是要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟活動與所有者的經(jīng)濟活動、區(qū)分本企業(yè)與其他企業(yè)的經(jīng)濟活動。按照所有權理論，終極所有權者成為企業(yè)最為重要的利益關系人，甚至是唯一的利益關系人，會計人員只不過是業(yè)主資產(chǎn)的管家。因此，如果從反映所有者的利益要求，將企業(yè)與業(yè)主區(qū)分開來幾乎沒有實質(zhì)性的經(jīng)濟意義。不過，出于業(yè)主正確計算盈虧、加強經(jīng)營管理的需要，仍有必要加以區(qū)分。所有者的這種需要正孕育著會計主體假設的萌芽，并由此說明了所有者權益理論及其所體現(xiàn)的產(chǎn)權關系——終極所有權對會計主體假設的影響。

2．“主體理論”與“企業(yè)法人財產(chǎn)權”。

主體理論(TheEn山y(tǒng)The。ry)認為，企業(yè)主體與企業(yè)資產(chǎn)所有者是相互獨立存在的。資產(chǎn)是代表企業(yè)自身所有，負債也是企業(yè)自身的負債，股東權益只是構成企業(yè)產(chǎn)權的一部分，即資產(chǎn)二權益(負債斗所有者權益)。按照這一理論：

(1)企業(yè)作為獨立于業(yè)主的法人而存在，資產(chǎn)是企業(yè)對業(yè)主或債權人的受托權益，負債是企業(yè)的義務；

(2)企業(yè)凈收益并不是股東個人的收益，收入和費用也非業(yè)主權益的增減；

(3)股利屬于股東的收益，利息和所得稅則屬于收益的分配，而非費用；

(4)留存收益一般視為企業(yè)白有的收益或視為剩余權益持有人的部分權益。

企業(yè)主體理論是把企業(yè)作為社會獨立的經(jīng)濟組織，視企業(yè)為一個單一的權利主體，它集中體現(xiàn)了“企業(yè)法人財產(chǎn)權”。法人財產(chǎn)權是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一。這一特征表明：企業(yè)所有權與經(jīng)營權是分離的，出資者在依法將資金注入企業(yè)后，這部分資金就與出資者的其他財產(chǎn)相區(qū)別，出資者注入企業(yè)的資金加上企業(yè)在經(jīng)營中負債所形成的財產(chǎn)，構成了企業(yè)的法人財產(chǎn)；企業(yè)法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權利，同時承擔民事責任。企業(yè)法人財產(chǎn)制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎。因為，如果企業(yè)沒有必要的財產(chǎn)，企業(yè)就不具有法人資格；如果企業(yè)對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權利，企業(yè)就不能依法獨立承擔民事責任，也不能成為民法關系的主體；如果企業(yè)沒有法人財產(chǎn)權利，企業(yè)就難以成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟主體。

法人財產(chǎn)所有權作為從終極所有權中分離出來的一種權力，盡管也屬于所有權的范疇，也具有一些法定的特征，但它體現(xiàn)的是對其資產(chǎn)的權利；企業(yè)法人財產(chǎn)權的出現(xiàn)，也不表明出資者所有權的弱化，更不是出資者所有權的喪失。相反，法人財產(chǎn)權是依附于終極所有權而存在的。在法人所有權觀念下，企業(yè)作為其主體，居于主導地位，企業(yè)的資產(chǎn)是法人的財產(chǎn)，盡管終極所有者屬于業(yè)主，但由于法人擁有對資產(chǎn)的占有、使用、收益和部分處置權，因而，對資產(chǎn)的現(xiàn)時權利在企業(yè)；同時，法人所有權的有限性也決定了其承擔的義務也是有限的，即法人僅以自己的法人財產(chǎn)承擔有限責任。但是，對法人財產(chǎn)權來說，其終極所有權歸全體出資者(債權人和投資者)，企業(yè)必須接受出資者對法人財產(chǎn)及其權利的制約，其中一個重要的方面是向他們披露企業(yè)法人的財務信息；同時它要以法人財產(chǎn)承擔民事責任，向有關方面報告其承擔民事責任的能力。

企業(yè)主體理論使會計主體假設的要求更為突出。因為，在主體理論看來，各類資金提供者盡管都對企業(yè)享有權益，但誰都不能代表企業(yè)，企業(yè)只能由企業(yè)經(jīng)營者來代表。這就要求會計人員必須基于企業(yè)或經(jīng)營者的立場處理會計事務，要求會計劃清業(yè)主與企業(yè)的界限、該企業(yè)與他企業(yè)的界限；而且更重要的是，通過明確會計主體解決所有權與經(jīng)營權分離的問題。會計主體假設因所有權與經(jīng)營權分離得到強化；反過來，會計主體的確立又促使所有權與經(jīng)營權的進一步分離。會計任務也由原來的側重于為業(yè)主所有權服務，擴大到為所有權和經(jīng)營權服務。其具體表現(xiàn)為：第一，與企業(yè)有利益關系的信息使用者增多，不僅是所有者，還包括債權人、消費者、供應商等；第二，與企業(yè)有關的利益的性質(zhì)也發(fā)生變化，它側重于企業(yè)與外部信息使用者的關系、側重于體現(xiàn)代理關系、側重于信息使用者的決策有用。

3．“企業(yè)理論”與“公共產(chǎn)權觀”。

企業(yè)理論(TheEnterprise丁he。ry)是把企業(yè)作為一個社會機構，認為企業(yè)是為眾多的利益集團從事經(jīng)營活動的，即不僅為股東，而且還要兼顧職工的工資福利、國家稅收、生態(tài)環(huán)境、社會公益等。這實際上是把企業(yè)看成是社會的公共財產(chǎn)。從會計的角度看：

(1)企業(yè)報告的責任是社會公眾；

(2)企業(yè)收益的概念應理解為企業(yè)的增值，即企業(yè)生產(chǎn)物品或勞務的市場價值減去耗用其他物品或勞務的市場價值；

(3)企業(yè)的增值是對社會的貢獻，企業(yè)的凈收益不僅包括傳統(tǒng)的凈收益，還包括股利、利息、工資、稅收等；

(4)留存收益應為企業(yè)自身的收益。

這一理論的出現(xiàn)，是與企業(yè)組織的大型化和企業(yè)產(chǎn)權的社會化相適應的。因為大型公司對社會的影響力更為重大，且大型公司的權益結構本身具有公共社會性。企業(yè)的社會性使代理關系由“資源提供者(委托人)一公司管理當局(代理人)一公司雇員(次級代理人)”向“社會(社會公眾)一公司”擴大，它強調(diào)社會資源的有效利用、節(jié)約和保護，強調(diào)社會性的代理效益。因為，在現(xiàn)代社會，國家與國家的競爭，其實是由企業(yè)在充當國家的“運動員”代表。一個國家最終能否成為世界經(jīng)濟強國，關鍵是看這個國家能否誕生出一批世界級企業(yè)。企業(yè)實力決定國家實力，企業(yè)組織的強大是實現(xiàn)國家穩(wěn)定、富強的唯一出路。企業(yè)理論對會計主體假設的影響主要表現(xiàn)在：它使與主體有利益關系的個體或集團更為廣泛，利益關系的性質(zhì)更為復雜，包含在會計主體內(nèi)的信息更加豐富多樣。

企業(yè)組織的大型化和產(chǎn)權的社會化，在一定程度上體現(xiàn)了會計主體的多層次性、相對性和多樣性的特征，特別是隨著資本的迅速積累和集中，導致了大規(guī)模的壟斷組織的出現(xiàn)，不少跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界的控股公司應運而生，它們的生產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營范圍已發(fā)展到驚人的地步，其內(nèi)部組織機構和內(nèi)外部經(jīng)濟關系日益復雜化。于是，會計主體假設就不能僅限于解決業(yè)主與企業(yè)的關系、所有權與經(jīng)營權的關系了，而必須充實新的內(nèi)涵，以便解決企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與內(nèi)部組織之間的會計主體劃分問題。例如，規(guī)模較大的公司必須解決大公司和分支機構何者為會計主體，是各自均為會計主體，還是只有總公司才是會計主體，如果都是會計主體，那么應如何處理兩者的核算關系；還有跨國公司的母公司與子公司之間的既密切聯(lián)系又相互獨立的關系，如何在會計上體現(xiàn)出來，等等。為解決這些問題，會計主體范圍勢必超出單個的獨立經(jīng)營企業(yè)，而擴大為包括眾多獨立核算單位在內(nèi)的整個經(jīng)濟實體，從而形成一個大會計主體包含許多小會計主體的格局，每一層次的會計主體又相對于特定的經(jīng)濟利益關系的需求，其相應的信息內(nèi)容和目的也因此而不完全一樣。