審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在財務(wù)報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。審計合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會計師事務(wù)所或注冊會計師，會計師事務(wù)所或注冊會計師提供的信息失真的審計報告，目的是為了獲得可觀的收入。注冊會計師審計的價值被審計合謀大打折扣，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害了社會公眾的合法權(quán)益，同時也使注冊會計師這個行業(yè)面臨誠信危機。

（一）不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)

公司法人治理結(jié)構(gòu)由董事會、股東大會、監(jiān)事會和高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)組成。然而在我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用，大部分董事會成員不是公司的總經(jīng)理就是副總經(jīng)理。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上卻成了自己監(jiān)督自己，對自己的績效進(jìn)行評判，最后再向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也未報證監(jiān)會備案。管理當(dāng)局兼具被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊會計師被動與其合謀。

（二）缺乏激勵制度

委托人需要提供給注冊會計師報酬以激勵其提供被審計單位的真實財務(wù)信息，然而被審計單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會計師和會計師事務(wù)所，所以在獲得的賄賂高于委托人提供的報酬并且缺乏相應(yīng)對審計合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊會計師有極大的可能性會選擇審計合謀，這是作為一個“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。在我國，審計合謀的發(fā)生還具有特殊的原因：在由三方構(gòu)成的審計委托代理關(guān)系中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計單位，保持其獨立性，但是如果注冊會計師與被審計單位之間存在利益上的關(guān)聯(lián)或者依賴關(guān)系，作為注冊會計師審計本質(zhì)特征的獨立性就會喪失，失去獨立性的審計意見的真實性和公允性肯定活大打折扣的。在這樣的審計關(guān)系中，不能參與合謀的注冊會計師和事務(wù)所就要面臨被解聘的命運，依靠提供審計服務(wù)而獲取審計費用生存的注冊會計師的獨立性顯然無法保證。面對雙重身份的委托人，處于弱勢地位的注冊會計師參與合謀的可能性就要更大些。因此，需要委托人給予更多的薪金，從而達(dá)到降低會計師和會計師事務(wù)所參與合謀的可能性。

（三）審計市場過度競爭

我國的審計市場有著數(shù)量多、規(guī)模小等特點。不僅如此，我國的幾個大規(guī)模的會計師事務(wù)所的市場占有率呈逐年下降的趨勢。會計師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會計師事務(wù)所不得不以降低審計質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會計師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉。另一方面，原 “五大”國際會計師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計行業(yè)基本上是一個買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會計師事務(wù)所不得不喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會計師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計合謀的要求。

（四）法律處罰力度不夠，效率低下

由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機會成本之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，但迄今為止，因會計舞弊、出具虛假審計報告的相關(guān)各方，受到刑事處罰者卻是屈指可數(shù)我國目前的市場監(jiān)管機制與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)報告舞弊與審計意見尋租。

（五）社會誠信普遍缺失

經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險問題，發(fā)展中國家道德風(fēng)險的發(fā)生的可能性更大。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時，帶來了一個迫切需要社會重視并且解決的問題，那就是誠信問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個事實。誠信缺失作用于證券市場與審計市場，在追求利益最大化的情況下，審計合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。

1.行政介入審計事務(wù)，導(dǎo)致審計被動合謀

盡管經(jīng)濟(jì)、政治體制改革進(jìn)行了不短的時間，政企分開的探索也進(jìn)行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況大有好轉(zhuǎn)。但當(dāng)企業(yè)特別是作為當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E8%B4%A2%E6%94%BF" title="財政">財政支柱、政府要重點扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關(guān)心”和“幫助”。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹?，同時也就成為當(dāng)?shù)卣恼冎弧Ｒ虼?，?dāng)公司并不能達(dá)到該要求時，則千方百計、挖空心思地進(jìn)行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊資金并未完全到位時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達(dá)不到相應(yīng)要求時，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導(dǎo)致審計被動合謀的情形也大體相似?？偨Y(jié)起來，行政介入導(dǎo)致審計被動合謀的手段有：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。

2.不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導(dǎo)致審計被動合謀

公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權(quán)負(fù)責(zé)公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對股東負(fù)責(zé)；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權(quán)，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負(fù)責(zé)檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時的行為進(jìn)行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進(jìn)行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當(dāng)局出面）委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理當(dāng)局相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進(jìn)行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動與其合謀。

3.缺乏有效的監(jiān)督檢查，使審計主體敢于合謀

CPA審計是為所有的財務(wù)報表使用者服務(wù)的。但是，誰來對CPA審計進(jìn)行有效的監(jiān)管，確保其審計質(zhì)量呢？顯然，財務(wù)報表和審計報告使用者由于技術(shù)、時間、成本等方面的原因，不可能進(jìn)行這樣的監(jiān)管，他們只有依賴于權(quán)威部門進(jìn)行這樣的質(zhì)量監(jiān)管。很遺憾的是，在目前，尚未有權(quán)威部門對CPA審計質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。雖然偶有類似的抽查，但范圍窄，涉及的審計項目和事務(wù)所不多。如果沒有有效監(jiān)管的話，在沒有反證的情況下，使用者只有相信事務(wù)所和CPA是堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，沒有與被審計單位合謀作弊。在絕大多數(shù)情況下，事務(wù)所和CPA確實很好地堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，但由于前述原因，事務(wù)所和CPA未能堅持審計原則，被迫與被審計單位串通合謀的情況也偶爾發(fā)生。少數(shù)事務(wù)所和CPA之所以敢于與被審計單位合謀，是因為事務(wù)所和 CPA也清楚，這樣的合謀有利于保住客戶，行業(yè)主管部門不會來進(jìn)行檢查，使用者也難以發(fā)覺，即使發(fā)覺，他們也難以證明確實存在審計合謀的情況。

4.相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的又一原因

在《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》及其他相關(guān)的法律法規(guī)中，對事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的處罰辦法作了規(guī)定。如在《公司法》第二百一十九條中規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。如果犯此罪并索取他人財物或者非法收受他人財物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》第七條規(guī)定：“注冊會計師與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊會計師證書?！钡谑鶙l規(guī)定：“事務(wù)所與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，撤銷事務(wù)所。”這些規(guī)定都是應(yīng)當(dāng)?shù)?。但是缺乏可操作性。如什么情況就算與客戶通同作弊（即合謀）？由誰來認(rèn)定？如何認(rèn)定？什么樣的損失是重大損失？什么樣的影響是惡劣的社會影響？等等。加之審計是技術(shù)性很強的工作，且是與被審計單位合謀，因而認(rèn)定的難度相當(dāng)大。正因為這樣，審計主體才敢于冒風(fēng)險與被審計單位合謀。另外，就是在有人驚呼：我國的CPA行業(yè)已經(jīng)面臨“訴訟浪潮”，開始進(jìn)入“訴訟爆炸”時代的當(dāng)前，我國事務(wù)所被起訴的案件與全國每年所完成的審計項目數(shù)相比，也不會超過1％，且?guī)缀醵际球炠Y案件。從已經(jīng)結(jié)案的影響很大的關(guān)于事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的案件來看，有這樣的特點：一是調(diào)查的時間長；二是對事務(wù)所和CPA的處理不是很嚴(yán)厲；三是法不責(zé)眾。這也在一定程度上助長了審計合謀。

綜上所述，行政干預(yù)企業(yè)事務(wù)和公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理是審計主體被動合謀的主要原因，而對審計質(zhì)量缺乏有效的監(jiān)督檢查和相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的主觀原因。這些原因共同作用，就產(chǎn)生了少數(shù)事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的現(xiàn)象。審計合謀現(xiàn)象的存在，不但嚴(yán)重?fù)p害了審計報告和財務(wù)報表使用者的正當(dāng)合法權(quán)益，也極大地?fù)p害了審計的社會形象和社會作用，應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的對策予以遏制。

1.鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所。我國已經(jīng)完成了事務(wù)所的 “脫鉤改制”工作，事務(wù)所與原來掛靠的行政或事業(yè)單位脫鉤，改制為由CPA發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任制的社會中介機構(gòu)，獨立承擔(dān)民事責(zé)任。這樣，從體制上來說，強化了事務(wù)所的獨立性。事務(wù)所的獨立性越強，抗外界干預(yù)的能力就越強，因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)鞏固事務(wù)所“脫鉤改制”的成果。另外，CPA審計的服務(wù)對象是審計報告和被審計單位財務(wù)報表的使用者，這決定了事務(wù)所和CPA具有更重大的社會責(zé)任，必須極大地強化其責(zé)任意識。為此，筆者認(rèn)為，事務(wù)所僅承擔(dān)有限責(zé)任還是不夠的，應(yīng)當(dāng)盡可能地對其服務(wù)對象承擔(dān)無限責(zé)任。當(dāng)事務(wù)所是合伙制的時候，CPA與被審計單位合謀時，他們就不得不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成的巨大損害。審計合謀的潛在巨大成本，一定會使CPA和事務(wù)所不敢冒險合謀。

2.完善公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部制衡機制。在《公司法》中，只規(guī)定本公司的董事、經(jīng)理不得擔(dān)任公司的監(jiān)事，并未規(guī)定本公司董事不得擔(dān)任經(jīng)理。這樣，為大部分公司董事?lián)伪竟窘?jīng)理提供了法律可能。筆者建議，在《公司法》中補充一款：公司董事長和董事會一半以上的其他成員不得擔(dān)任本公司經(jīng)理。唯有這樣，董事會才能更好地監(jiān)督和評判經(jīng)理，否則，就成了自己監(jiān)督和評判自己。另外，監(jiān)事一定要“監(jiān)事”，真正負(fù)起責(zé)任來。當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會、董事會、經(jīng)理、監(jiān)事會的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時，才算建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機制。這時，由董事會委托事務(wù)所進(jìn)行審計，就可以有效地防止事務(wù)所和CPA被動與管理當(dāng)局合謀的情形。對于國有企業(yè)，筆者建議，應(yīng)當(dāng)由國有資產(chǎn)管理局或其主管部門委托事務(wù)所進(jìn)行審計，極大地提高事務(wù)所對被審計單位的獨立性。

3.嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，嚴(yán)厲處罰違規(guī)者。應(yīng)是一個自律極其嚴(yán)格的行業(yè)。各級CPA協(xié)會要做好：一是加強監(jiān)管機構(gòu)和人員的建設(shè)，組建以專職監(jiān)管人員為主導(dǎo)，以兼職CPA為主體的精通專業(yè)的監(jiān)管隊伍；二是對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；三是對于檢查中所發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問題，要認(rèn)真處理；四是加大處罰力度，對存在嚴(yán)重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所和CPA要依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息；五是加強與新聞媒體的聯(lián)系，接受社會公眾的監(jiān)督。當(dāng)然，我國也可借鑒國外成功的“同業(yè)復(fù)核”做法，讓事務(wù)所之間進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，以提高整個CPA 行業(yè)的質(zhì)量水平。

4.加大處罰力度，依法懲處合謀者。