會計操縱一般可以分為兩類:一類是指在公認(rèn)會計制度、會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律許可的范圍內(nèi),利用剩余的會計規(guī)則制定權(quán)對有關(guān)的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行有意識的處理,使這些數(shù)據(jù)反映的是操縱者期望表現(xiàn)的狀態(tài),這是在會計規(guī)則框架內(nèi)行事,因而是合法會計操縱。另一類則是不遵循會計規(guī)則的安排,而在其框架之外進(jìn)行會計操縱,通常表現(xiàn)為對當(dāng)前會計制度、會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)重違反,這類會計操縱是非法會計操縱,它所生產(chǎn)出的會計信息則不具真實性,即是“失真”的會計信息。

(一)會計準(zhǔn)則的不完備性

會計準(zhǔn)則作為一種由政府出面強(qiáng)制制定的合約,不可能包容所有已發(fā)生、將發(fā)生的會計事項,總會存在空白和模糊地帶,即使再完善的準(zhǔn)則,它也具有不完全性,它的缺陷不只是技術(shù)性的,更是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果,為使準(zhǔn)則能夠在各利益相關(guān)方之間求得平衡,就必須放寬會計準(zhǔn)則對一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的可操縱的空間。另外,會計準(zhǔn)則與會計社會實踐之間的時滯性,常使會計準(zhǔn)則落后于會計實踐,這些都為會計操縱提供了可能性。

(二)經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動

控股股東對待會計信息的態(tài)度,并非總是對其監(jiān)督以保證會計信息的真實、準(zhǔn)確、及時,在信息不對稱的條件下,控股股東極有可能濫用控股權(quán),操縱會計信息,以達(dá)到自利的目的。而對于經(jīng)理人來說,經(jīng)營業(yè)績常被直接或間接用來作為激勵經(jīng)營者的評價標(biāo)準(zhǔn),而經(jīng)營業(yè)績的好壞主要通過會計收益指標(biāo)來確定,在信息不對稱的前提下,一條非常便捷的途徑就是:通過操縱會計數(shù)據(jù),粉飾會計報表,人為提高經(jīng)營業(yè)績,從而增加自己的報酬。

(三)會計從業(yè)人員與事務(wù)所缺少獨(dú)立性

我國目前的會計人員管理體制是以用人單位自己管理為主,會計人員行為受制于管理當(dāng)局,會計人員作為會計信息的提供者,其獨(dú)立性的缺失必然為惡性的會計操縱提供更多的機(jī)會。會計師事務(wù)所本應(yīng)該作為一個獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)以超然的立場對公司的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督,但現(xiàn)狀是我國上市公司管理層是會計師事務(wù)所的“衣食父母”,管理層一手操縱著會計信息,會計師事務(wù)所反倒成了“拿人錢財,替人消災(zāi)”的工具,其獨(dú)立性的缺失使得非法會計操縱行為進(jìn)一步升級。

(一)虛構(gòu)資產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤

利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”,在費(fèi)用和損失實際發(fā)生時不及時確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失,或考慮到公司的承受能力而暫時掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等科目,人為調(diào)節(jié)報表的利潤。

虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更是企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的常見手法。為了虛增利潤,企業(yè)往往會采取偽造購銷合同,虛擬客戶,虛開銷售發(fā)票,虛構(gòu)銷售收入,使得公司確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實際銷售收入。如銀廣夏集團(tuán)就是通過偽造購銷合同,虛開增值稅專用發(fā)票,人為制造了大量的主營業(yè)務(wù)收入,創(chuàng)造了巨額利潤。而另外一些公司出于逃稅目的故意隱瞞利潤,常見的手法有采取虛構(gòu)進(jìn)貨,虛列制造成本,降低銷售毛利等。

(二)虛假確認(rèn)收入、費(fèi)用

提前或盡可能多的確認(rèn)收入,減少費(fèi)用是上市公司增加利潤的重要手段,混淆會計期間,延期確認(rèn)收入,多記費(fèi)用也是企業(yè)用以隱瞞和轉(zhuǎn)移收入、偷稅逃稅和以豐補(bǔ)歉調(diào)節(jié)利潤的慣用手法。具體的表現(xiàn)方式有:(1)虛增、虛減收入。擅自擴(kuò)大或縮小收入入賬范圍,人為制造收入或隱瞞收入,將不該確認(rèn)的收入提前確認(rèn)或?qū)⒁褜崿F(xiàn)的收入不入賬。(2)虛增成本費(fèi)用。擅自擴(kuò)大成本開支范圍和成本開支標(biāo)準(zhǔn),人為調(diào)整期間費(fèi)用,將不該列入本期的營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用列入本期費(fèi)用中。(3)虛減成本費(fèi)用。主要手法有擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍,遞延當(dāng)期費(fèi)用,提前確認(rèn)費(fèi)用等。

(三)利用會計政策和會計估計調(diào)節(jié)利潤

目前我國會計政策的變更成本低,許多情況下,管理當(dāng)局進(jìn)行會計變更的動機(jī)并非為了使會計信息更真實,而是為了操縱利潤。常用的手法有:(1) 任意改變固定資產(chǎn)折舊方法和折舊時間,降低折舊率,從而降低本期成本費(fèi)用,高估資產(chǎn)價值,虛增當(dāng)期利潤。(2)長期潛虧掛賬。對該提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)不提減值準(zhǔn)備,推遲處理這些賬戶的余額,為了提升公司近期的業(yè)績,使其長時間掛在賬上,利潤水分極大,公司虛盈實虧。如很多公司的應(yīng)收賬款長期掛賬。(3) 巨額沖銷。提前確認(rèn)以后年度的損失,利用會計政策的松動性,大提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,來個所謂的“大洗澡”也是上市公司“保牌”的一種高招。讓第一年或第二年虧夠,以免遭到第三年虧損被“摘牌”,還美其名曰“長痛不如短痛”,旨在減少以后期間的盈利壓力。

一、低級操縱

會計欺詐——公然違反公認(rèn)會計原則(GAAP)的行為

這一級別的操縱的顯著特征是管理當(dāng)局虛構(gòu)交易事項,也就是“不做假賬”里的“假賬”。發(fā)生這類會計操縱,是因為會計人員素質(zhì)差?這與會計人員素質(zhì)沒有多大關(guān)系,完全是掌握政策決定權(quán)的管理當(dāng)局的行為。只要翻看近幾年典型的造假案,就不難發(fā)現(xiàn),這類操縱都是明目張膽地捏造事實,從而做大業(yè)績,沒有一家一件是因為會計人員的素質(zhì)差造成的。那么,是會計人員的獨(dú)立性有問題,出現(xiàn)所謂“站得住的頂不住,頂?shù)米〉恼静蛔　?這也是沒有充分理由的。決定會計信息的最本質(zhì)因素是看誰有會計政策的選擇權(quán),一個大家都不得不承認(rèn)的事實是,會計政策的選擇權(quán)是由管理當(dāng)局全盤掌握的。既然這樣,會計人員只是一個執(zhí)行者,執(zhí)行管理當(dāng)局的命令是他們的職責(zé)所系。所以,這類操縱行為的發(fā)生,與會計人員的獨(dú)立性關(guān)系不大。有人認(rèn)為,會計人員應(yīng)該和違法違規(guī)行為做斗爭,從理論上講會計人員確有這個義務(wù),但現(xiàn)實卻困難重重。不錯,作為會計人員應(yīng)該遵守《會計法》,但讓他和管理者的違法行為對著干,誰替他承擔(dān)由此所造成的后果?所以新《會計法》認(rèn)識到這個問題,抓住了管理當(dāng)局是會計信息的主要責(zé)任人這一要害,明確規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。

對于被審計企業(yè)的這類造假行為,審計人員只要保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎和實施必要的審計程序,就能發(fā)現(xiàn)。因為對于各項收入的確認(rèn)必須有有效的銷售憑證,而虛假銷售收入的記賬憑證后面沒有有效的原始憑證做支持,稍微有些財務(wù)常識的人都會識別。所以,這種操縱在財務(wù)報告里出現(xiàn),要么是審計人員根本沒有實施最基本的審計程序,要么是和管理當(dāng)局沆瀣一氣。不論那一種,審計人員都要承擔(dān)法律后果。除非公司能夠繼續(xù)蒙騙下去,否則審計人員肯定也逃脫不了干系。就像彩虹橋等建筑工程坍塌,把后面的貪官污吏拖出來一樣,這類操縱,只要到了不能支撐的那一天,肯定就會把后面狼狽為奸的會計師事務(wù)所拖出來。所以這類操縱是一種惡意的欺詐,觸犯了刑律,性質(zhì)最惡劣,一旦被查處,企業(yè)的責(zé)任人和審計責(zé)任人均會受到法律的制裁。震動全國的瓊民源、紅光實業(yè)、大慶聯(lián)誼以及銀廣夏等就是如此。

上述操縱行為的發(fā)生,多為管理當(dāng)局和審計人員蓄謀的行為,與會計制度設(shè)計的優(yōu)劣、會計人員水平的高低以及審計人員的技巧等“技術(shù)”性因素沒有多大關(guān)系。因此根治的辦法也在“技術(shù)”性之外。只有靠健全的公司治理和內(nèi)部控制等制度對管理當(dāng)局形成有效的制約力量,以及強(qiáng)化審計機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任,才有可能有效遏制這一級別的操縱行為。

二、中級操縱

盈余管理——法律和準(zhǔn)則無可奈何的行為

這一級別的操縱,其本質(zhì)是不違背GAAP的形式,卻違背GAAP的實質(zhì),鉆GAAP空子的行為?；蛘哒f是披著GAAP的外衣,進(jìn)行違反GAAP實質(zhì)的會計選擇行為。如我國上市公司的關(guān)聯(lián)方交易過程中的操縱行為就是如此。1997年被稱為“報表重組年”,就是因為上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易而玩數(shù)字游戲。以此手段,許多上市公司甩掉了“ST”、“PT”的帽子,或者達(dá)到了配股生命線。這一級別操縱的本質(zhì)是沒有真實的現(xiàn)金流,卻能產(chǎn)生大量的賬面利潤。而監(jiān)管機(jī)構(gòu)看著上市公司玩數(shù)字游戲,卻無可奈何。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)所處罰的全部情況下,沒有一家由于這類操縱而受到查處。由于這一級別的操縱收益多多,一個丑小鴨,只要與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資產(chǎn)置換,一夜之間就會變成美天鵝,而操縱的成本幾乎為零。因此它曾為我國上市公司包裝業(yè)績的首選。對于這一級別的操縱行為,即使發(fā)現(xiàn)了也很難對其進(jìn)行處罰,監(jiān)管部門和媒體眼看各企業(yè)操縱而“啞巴吃黃連,有苦說不得”。最明顯的例子,就是蒲少平與世紀(jì)星源一案的判決結(jié)果。(蒲少平在2002 年《財經(jīng)》上發(fā)表了《世紀(jì)星源癥候:一家上市公司的財務(wù)報表操縱》一文,揭露了世紀(jì)星源利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行會計操縱的事實,而被判侵權(quán),賠償對方損失30 萬元。)

當(dāng)市場對低級別的操縱監(jiān)管甚嚴(yán),操縱的成本很高時,管理當(dāng)局就會青睞這一類操縱。所以我國上市公司的操縱行為,從整體上看,已經(jīng)處于向中等級別的方向轉(zhuǎn)移之中,而且也是今后上市公司操縱的主要領(lǐng)域。

除了關(guān)聯(lián)方交易外,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提等領(lǐng)域都可能存在這類操縱行為。而這類行為的發(fā)生,往往與以下因素有關(guān):

(1)由于會計制度不完善留下模糊地帶,使管理當(dāng)局有機(jī)可乘。如上市公司關(guān)聯(lián)方交易過程中的操縱行為,就與會計準(zhǔn)則不健全有關(guān)。

(2)由于未來的不確定性,管理當(dāng)局行使專業(yè)判斷必不可免,在一定條件下,就會發(fā)生這類操縱行為。如上市公司八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

(3)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,使得局外人很難準(zhǔn)確理解業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在這種情況下,管理當(dāng)局就有可能憑自己所處的有利位置,選擇對自己有利的會計政策。如融資租賃業(yè)務(wù)的處理。

(4)實質(zhì)重于形式原則的廣泛運(yùn)用,增加了管理當(dāng)局機(jī)會主義選擇的可能。如對或有負(fù)債、資本性支出和收益性支出等等業(yè)務(wù)的判斷。

(5)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新,出現(xiàn)會計準(zhǔn)則的空白地帶,使得管理當(dāng)局有機(jī)可乘。如衍生金融工具、商譽(yù)等無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理。

這一級別的操縱,有以下幾個特點(diǎn):

(1)直接與會計準(zhǔn)則的優(yōu)劣相關(guān)。準(zhǔn)則的漏洞越少,或者說準(zhǔn)則越完善,就越能遏制這類操縱行為。我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對關(guān)聯(lián)方交易的操縱行為,先后修改了債務(wù)重組準(zhǔn)則和配股條件,使利用關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組來產(chǎn)生利潤的難度加大,對此類行為產(chǎn)生了一定的防范作用。

(2)會計準(zhǔn)則總是一份不完全合約,總會存在空白地帶。所以即使再完善的準(zhǔn)則,其作用也是有限的。在這種情況下,能夠保證會計信息質(zhì)量的就是管理當(dāng)局的誠信。也就是說,即使準(zhǔn)則不完善,如果管理當(dāng)局是坦率和誠實的,即如威廉姆森所言的“順從”的話,它就會忠于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目,不偏不倚地選擇適當(dāng)?shù)臅嬚摺Ｏ喾?則容易導(dǎo)致人為的操縱行為。

對這一層次的治理,既取決于企業(yè)內(nèi)部治理制度和外部監(jiān)管制度的約束,還取決于會計準(zhǔn)則質(zhì)量的不斷提高,最后還要靠管理當(dāng)局本身的誠信。

三、高級操縱

感覺管理——一種非常隱蔽的操縱行為

這一級別的操縱,大多是在信息揭示過程發(fā)生的。它旨在影響投資者的心理、信念和感覺,以達(dá)到操縱股價的目的。這種行為往往是審計人員也無法覺察,信息中介機(jī)構(gòu)也難以辨別,投資者經(jīng)常被“蒙在鼓里”,整個市場受這種行為的誤導(dǎo)而不知。即使被發(fā)覺,也不會受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的任何制裁。很明顯,這種行為一般發(fā)生在很發(fā)達(dá)的資本市場上,因為在有效市場上,投資者不能被低級別的和中級別的操縱行為所系統(tǒng)地“蒙蔽”,他們能夠看穿會計政策選擇背后的東西。例如,投資者會對照“正常”的應(yīng)計項目給“非正?！钡膽?yīng)計項目打折扣(Paul.Healy,James M.Wahlen,1999)。

所以當(dāng)市場對管理當(dāng)局的信息甄別能力越來越強(qiáng)時,追求自身效用最大化的管理當(dāng)局進(jìn)行會計操縱就會向高級別方向轉(zhuǎn)移。很明顯,這樣的操縱行為,在我國目前的資本市場上還沒有用場,也不是影響投資者的有效手段, 只有在西方發(fā)達(dá)國家的資本市場上才會發(fā)生。下面通過分析一篇實證研究文章,來窺探這一級別操縱的基本特征。

在《盈利宣告中策略性基準(zhǔn):有選擇地揭示前期盈利成分》(Catherine M Schrand,Beverly R.Walther,2000)一文中,研究者揭露了管理當(dāng)局通過策略地揭示前期盈利項目,來影響投資者的心理和感覺。作者研究了前一年有非經(jīng)常發(fā)生的項目,但在當(dāng)年沒有這些項目的公司的揭示策略問題。因為這些公司在策略性選擇盈利基準(zhǔn)時有很大的空間。

所有公司在當(dāng)期盈利宣告中一般都以前期盈利作為當(dāng)期比較的基準(zhǔn)。如果當(dāng)期盈利不包含任何非經(jīng)常發(fā)生的項目,那么就應(yīng)該對前期盈利中非經(jīng)常項目進(jìn)行調(diào)整,以使當(dāng)期和前期盈利更加可比。這個調(diào)整也因為由于前期“調(diào)整”的盈利更好地代表了一致性盈利,在預(yù)測未來盈利時比臨時性的盈利將會得到更大的權(quán)重。而實際情況往往是,經(jīng)理在盈利宣告時,對前期盈利中的非經(jīng)常項目卻進(jìn)行策略性宣告(機(jī)會主義揭示)。具體說來,如果經(jīng)理的目標(biāo)是為了突出當(dāng)期盈利的最大變化(最大化目標(biāo)),而前期盈利中非經(jīng)常項目如果是損失,揭示損失就會使前期盈利基準(zhǔn)增大(因為非經(jīng)常損失是前期盈利的減項,所以剔除它就會使前期盈利基準(zhǔn)增大),這樣經(jīng)理就不會單獨(dú)揭示非經(jīng)常項目,否則就會使當(dāng)期盈利呈現(xiàn)不利的變化。相反,如果前期非經(jīng)常項目是利得,揭示利得將會使前期基準(zhǔn)減小(非經(jīng)常利得是前期盈利基準(zhǔn)的加項,所以揭示它等于剔除它,使得前期盈利基準(zhǔn)減小),這樣就可以突出當(dāng)期盈利最有利的變化。所以出于最大化目標(biāo)考慮,經(jīng)理就會策略地揭示前期非經(jīng)常項目的利得。

這種揭示策略在美國的資本市場上不是偶然的。證據(jù)表明許多公司對其他與盈余相聯(lián)系的項目揭示也存在著操縱行為。(以下事實轉(zhuǎn)引自斯蒂芬.A.澤弗,1999)如華爾街雜志批評華斯特管理當(dāng)局,在1997年揭示了1996 年的盈余包括了非經(jīng)常項目,而這些項目在當(dāng)時的公司盈余發(fā)布中沒有揭示。這些非經(jīng)常項目包括企業(yè)出售利得,保險索賠收益,折舊的降低以及災(zāi)害損失的賠償 (Bakley 1997)。同樣,索尼和家比利資產(chǎn)管理公司也被指責(zé)策略性選擇基準(zhǔn)使當(dāng)期盈利以十分有利的態(tài)勢呈現(xiàn)出來,在盈利宣告中策略性選擇基準(zhǔn)似乎不被限制(Mcgeehan,1999)。

這一種操縱形式,在于經(jīng)理策略性地揭示前期非經(jīng)常發(fā)生的項目,既不違反GAAP,也不違反監(jiān)管機(jī)構(gòu)的會計信息揭示規(guī)范。且它管理的不是具體的盈余大小,而管理的是投資者盈余的感覺。所以筆者認(rèn)為這是一種更隱蔽、更高級、更精致的會計操縱行為。這一級別的操縱有如下幾個特征:

(1)這種操縱,其形式普通投資者難以識別。它通過操縱投資者對盈利的感覺而影響股票價格。

(2)如果管理當(dāng)局操縱的主要形式都轉(zhuǎn)移到這一級別的話,可能是資本市場效率提高的一個信號。正如上面所分析,當(dāng)?shù)图墑e和中級別的操縱都不能奏效時,管理當(dāng)局就會轉(zhuǎn)移“戰(zhàn)場”。我國資本市場操縱行為正處于低級和中級階段,發(fā)達(dá)的資本市場可能處于中級和高級的操縱階段。

(3)這一級別的操縱,迫使人們加深對信息觀的認(rèn)識。信息觀認(rèn)為,股票價格是投資者預(yù)期、信念和感覺的函數(shù)。所以不改變盈利的大小而改變對盈利的感覺,照樣可以影響股票的價格。而計價觀認(rèn)為,股票價格與會計盈余之間存在著線性聯(lián)系。從上述過程看,信息觀更深刻地反映了股價與會計盈余之間的聯(lián)系。

(4)目前的會計準(zhǔn)則和監(jiān)管規(guī)則對這一類別的操縱尚沒有有效的防范措施。當(dāng)這一級別的操縱成為主要的操縱形式時,就要制定新的準(zhǔn)則來規(guī)范這類行為。所以這代表了未來準(zhǔn)則發(fā)展的方向。也就是說,如果在將來資本市場上,會計方法的不同選擇,職業(yè)判斷的不恰當(dāng)使用都不能影響投資者時,投資者都能看清這些方法背后的東西時,會計準(zhǔn)則的空間和彈性問題,就不再是一個值得研究的問題,準(zhǔn)則關(guān)注的可能是如何規(guī)范管理者對投資者感覺操縱的問題了。

(一)改革上市公司治理結(jié)構(gòu)

進(jìn)一步推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè),改革上市公司治理結(jié)構(gòu),使公司真正成為自我約束的法人實體,建立合理的經(jīng)理人激勵約束機(jī)制和業(yè)績評價方法,激勵經(jīng)理人集中精力搞經(jīng)營,最大化股東利益,使其所提供的會計信息合法、真實、準(zhǔn)確、完整和有效。有步驟地使不能流通的股權(quán)流通起來,解決目前的“一股獨(dú)大” 問題,引進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者,使股權(quán)的結(jié)構(gòu)更趨合理,形成一個“股權(quán)制衡”的局面,完善上市公司的獨(dú)立董事制度,強(qiáng)化公司的內(nèi)、外監(jiān)督機(jī)制?？傊?完善的公司治理結(jié)構(gòu)將在源頭上減少會計操縱行為的發(fā)生。

(二)完善會計制度和會計準(zhǔn)則

我國正處在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時期,新生產(chǎn)業(yè)不斷涌出,公司間的經(jīng)濟(jì)往來日益復(fù)雜。會計法規(guī)的建立不能一蹴而就,除了借鑒與引進(jìn)國外先進(jìn)的經(jīng)驗外,還要注意與本國的國情相結(jié)合,它的建立應(yīng)該是利益相關(guān)方多次博弈的過程,使之真正成為各方都認(rèn)可、對各方都有約束力的法規(guī)。

權(quán)衡好會計制度的統(tǒng)一性和靈活性,對于各種處理方法的具體適應(yīng)場合應(yīng)盡可能地明確規(guī)范,減少會計處理方法的模糊性和不確定性,努力消除法規(guī)、制度中的“盲點(diǎn)”,準(zhǔn)則的漏洞越少或者說準(zhǔn)則越完善,就越能遏制會計操縱行為。

(三)嚴(yán)格執(zhí)法,加大處罰力度

根據(jù)人是“有限理性經(jīng)濟(jì)人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè),其行為必定遵循成本效益原則。增加經(jīng)營者和大股東會計操縱的風(fēng)險,減少其風(fēng)險預(yù)期收益,使會計操縱者預(yù)期的風(fēng)險成本大于風(fēng)險收益,這不僅要求不斷完善法律體系,加強(qiáng)社會監(jiān)督力量,提高審計質(zhì)量,盡快落實民事賠償制度,而且一定要嚴(yán)格執(zhí)法,對造假的高管人員、控股股東進(jìn)行嚴(yán)懲,同時對協(xié)同造假的注冊會計師處以重罰,以上措施將有效遏制惡性會計操縱行為。