破產清算會計是財務會計的一個特殊分支。它是以現(xiàn)有的各種會計方法為基礎，以破產法律制度為依據(jù)，反映和監(jiān)督企業(yè)破產清算過程中的各種會計事項，對破產財產、破產債權、破產凈資產、破產損益等進行確認、計量、記錄和報告的一種程序和方法。

破產清算會計的對象是破產企業(yè)在清算期間的資金運動。與財務會計相比,其資金運動具有一次性、終極化的特性。企業(yè)在和解整期間,如整頓良好,則企業(yè)資金運動呈良性循環(huán)與周轉;如整頓無效,則企業(yè)轉入破產清算。在此過程中,清算組變現(xiàn)財產,償還債務,分配剩余財產。在資金形態(tài)上,逐漸滅失固定資金、儲備資金、成品資金等形態(tài)的并存與繼起性,實現(xiàn)所有非貨幣資金向貨幣資金的轉化,時間的繼起性被中斷,這種資金流動呈單向、一次、終極性。

《企業(yè)會計準則》中確定的六要素中資產、負債、所有者權益等要素破產清算會計依然適用,因為它們是償債和清算損益確認時必將涉及的內容,而清算的目的就是為了償債。正常的收入、費用、利潤則完全廢棄了,取而代之的是清算收入、清算支出、清算損益三要素,這是因為企業(yè)在終止經營條件下,不需要再核算經營期的經營成果,收入費用利潤的核算基礎已失去且無必要。

資產是指破產企業(yè)所有并現(xiàn)實控制的能帶來清償能力且以貨幣計量的各種資財、債權和其它權利。負債是破產企業(yè)承擔的以貨幣計量需以資產償付的債務。企業(yè)資產減去負債就是所有者權益,其值小于零時意味著資不抵債,進入事實的破產狀態(tài)。進入清算狀態(tài)后,資產不再按流動性區(qū)分,而只區(qū)分為貨幣形態(tài)資產和非貨幣形態(tài)資產;所有債務都需清償,也不再按流動性分類;清償債務與交納稅收之后如有剩余財產可供分配,將是所有者權益實現(xiàn)最后一次分配。清算收入是從總體上反映破產企業(yè)償債能力狀況的,主要包括清算初期企業(yè)的貨幣資金,清算期間資產變現(xiàn)收入、收回債權及對外投資收入直接償債的資產價值等;清算支出是從總體上反映企業(yè)的負債規(guī)模、結構和償債順序、數(shù)量等,主要包括清算費用、清算損失,支付職工工資和勞動保險費,交納應交未交稅金、償債等。清算損益表現(xiàn)的是前二者之差,清算損益的核算是對清算收益、清算損失、清算費用及清算凈收益等進行反映。

1.破產清算賬務處理

變賣財產,償還債務是清算工作的主要任務。其賬務處理程序是:企業(yè)破產資產與債務的清查———接管破產財產并建賬(轉入清算會計體系,起用清算科目)———預計破產費用———財產的確認和估價———破產債權的確認與計量———破產財產的變賣———破產債務的清償———結束報告,清算終結。其中會計賬薄的設置、賬簿的啟用、會計分錄的編制和憑證的填制等與財務會計是基本相同的。但由于清算業(yè)務的特殊性,決定了清算企業(yè)在會計賬務處理時有自己特定的處理方式。在清算企業(yè)原賬的基礎上,應由清算組負責清查核實資產、賬目、債權等,做到賬賬相符,賬實相符,在此基礎上,再對企業(yè)進行清算。當清算業(yè)務發(fā)生后,要根據(jù)有關資料填制會計憑證,據(jù)以登記賬簿,最后要編制清算會計報表,至此整個賬務處理工作才算結束。

2.破產清算賬戶設置

資產類賬戶,用來反映清算開始日破產企業(yè)的各種可變現(xiàn)財產的價值。該賬戶的借方核算破產企業(yè)現(xiàn)存的及應收回的財產賬面價值;貸方核算財產價值結轉、財產變現(xiàn)價值及變現(xiàn)損益的結轉。具體包括擔保財產、抵消財產、應索財產、待變財財產、受托財產、破產財產和破產費用等賬戶。

負債類賬戶,用來反映清算開始日破產企業(yè)所欠債務情況及清算過程中發(fā)生的債務情況。該類賬戶貸方核算破產企業(yè)所結欠的各種債務金額;借方核算各項債務的實際清算額和無法償還債務的結轉數(shù)額。負債類賬戶具體應包括擔保債務、抵消債務、受托債務(這三者與資產類賬戶中的擔保財產、抵消財產、受托財產對應使用)連帶債務、破產待償債務、債務折讓和清算借款等具體賬戶。

損益類賬戶,用于核算企業(yè)清算損益情況的賬戶。設有“變現(xiàn)損益”、“清算損益”賬戶,分別用來核算企業(yè)在破產清算和財產變賣過程中發(fā)生的損失或盈余以及破產清算全過程的財務結果。

3.破產清算會計報表編制

該報表類型較多,需在清算不同階段編制。開始清算前,在清查企業(yè)資產負債的基礎上編制宣告破產日的資產負債表,以及財產、債權、債務清單等;清算過程中,還需編制反映破產企業(yè)財務狀況的會計報表有:變現(xiàn)清算報表、債務清償表、清算費用表、貨幣資金收支表、清算資產負債表、清算損益表、破產財產分配表等。

破產清算會計的基本假設與傳統(tǒng)會計不同，體現(xiàn)在：

1．會計主體假設

一旦企業(yè)被宣告破產，其對屬于破產清算的資財便失去了保管和處分權，一切對破產資財?shù)谋９堋⑶謇?、作價、處理和分配等事宜，以及在這個過程中的民事活動和民事責任，均由破產管理人負責。因此，傳統(tǒng)意義上的會計主體將發(fā)生“移位”，即轉移為破產管理人。企業(yè)進入破產清算狀態(tài)以后，盡管會計核算特定的空間范圍和對象仍然是原企業(yè)，但實質上原來的會計主體已經消失。

2．終止經營假設

破產意味著企業(yè)已無法以現(xiàn)在的形式和目標連續(xù)地經營下去，最終終止企業(yè)的生產經營活動將成為破產企業(yè)的必然結果。因此，終止經營即成為破產清算會計的特有假設。企業(yè)在這一假設基礎之上進行資產的估價、變現(xiàn)和債務的償還；在這一假設基礎之上，采用一系列與持續(xù)經營假設下不同的會計處理程序和方法、不同的計量基礎以及不同的報告形式。

3．不確定會計期間假設

自企業(yè)被宣告破產之日至破產程序終結為破產會計期間，這一會計期間具有不確定性，它取決于破產宣告的時日、破產清算程序實施期間的長短以及對破產企業(yè)的清算進度。在這個不確定的期間內，破產會計核算將是一次性的，它以整個清算過程作為一個單一的計算清算結果的會計期間。不同破產企業(yè)會計清算的會計期間長短不一，具有不確定性。

4．幣值多元化假設

企業(yè)進入破產程序后，盡管其會計核算仍采用貨幣單位，但對財產、債權及債務的確認、計量、記錄和報告等更多的可能采用清算價值，或變現(xiàn)價值等，這種幣值多元化是為了適應清算不同財產時計量的需要。

破產清算會計的會計原則與傳統(tǒng)會計有一定的差異。傳統(tǒng)會計的會計原則包括客觀性、相關性、明晰性、可比性、重要性、謹慎性、及時性、實質重于形式以及歷史成本等。破產清算會計作為傳統(tǒng)財務會計的一個特殊分支，遵循傳統(tǒng)會計的一般原則。但為了規(guī)范破產會計行為，維護債權人、債務人及投資人的合法權益，破產清算會計又有自己特有的原則。

1．合法性原則

合法性原則，是指破產會計應以法律規(guī)定為準繩，嚴格按破產法、公司法、民法通則、民事訴訟法等規(guī)定組織破產會計核算，對破產財產進行合法處置。企業(yè)破產及破產清算過程不僅是一種經濟行為，更重要的是一種法律行為。破產企業(yè)的整個破產清算過程要在人民法院的監(jiān)督之下按照規(guī)范的程序進行，因此，合法性原則是破產清算會計最基本的原則。

2．可變現(xiàn)凈值原則

為了最大限度地保護債權人的利益，并兼顧債務人的利益，需要對破產企業(yè)的全部財產按可變現(xiàn)凈值進行重新計價，而不論其破產清算前的賬面價值是多少。對不具備償債條件的財產(如待攤費用等)應一次轉化為費用，根據(jù)變現(xiàn)后破產財產的數(shù)額償付債務。

3．劃分破產費用與非破產費用原則

企業(yè)在破產清算過程中，也會發(fā)生各種費用，包括破產財產管理費用、變賣費用、破產案件訴訟費用、債權人申報債權費用等，這些費用的支付直接關系到債權人的切身利益。因此，應正確劃分破產費用和非破產費用，凡是為破產債權人的共同利益而支付的費用，應屬于破產費用，于破產財產中支付；凡是債權人為個人利益而支付的費用，應屬于非破產費用，不應于破產財產中支付。

4．對等償債原則

在破產清算會計中，應依據(jù)破產法的有關規(guī)定，正確區(qū)分各種不同性質的債務，如擔保債務、抵銷債務、優(yōu)先償付債務、破產債務等，并分別按其債務與相應資產的對等關系，依據(jù)一定的順序進行清償。如以擔保資產償付擔保債務，以抵銷資產償付抵銷債務，以破產財產優(yōu)先清償優(yōu)先償付債務后，再償付破產債務。這一原則能夠充分維護不同債權人的合法權益。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產法》、《中華人民共和國公司法》及《國有企業(yè)試行破產有關會計處理問題暫行規(guī)定》，破產清算會計的主要內容與程序如下。

1、接管破產企業(yè)的會計資料和其他文書檔案，設置新賬，并對破產企業(yè)的資產、負債按破產清算會計的要求進行再分類，結束舊賬；

2、全面清查破產企業(yè)的財產、債務，確認計量破產資產和破產債務，編制清查后的資產負債表；

3、變現(xiàn)破產資產，記錄變現(xiàn)價值和變現(xiàn)損益；

4、核算破產損益，包括清算費用、清算收益、清算損失等；

5、按法定順序清償破產債務，并分配剩余資產；

6、編制破產清算會計報表，結束清算工作。

根據(jù)《國有企業(yè)試行破產有關會計處理問題暫行規(guī)定》，清算組應設立23個會計科目，按其科目的性質可分為三大類。

第一類，資產類科目，包括“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收票據(jù)”、“應收款”、“材料”、“半成品”、“產成品”、“投資”、“固定資產”、“在建工程”和“無形資產”共11個科目。

第二類，負債表科目，包括“借款”、“應付票據(jù)”、“其他應付款”、“應付工資”、“應付福利費”、“應交稅金”、“應付利潤”、“其他應交款”和“應付債券”共９個科目。

第三類，清算損益類科目，包括“清算費用”、“土地轉讓收益”和“清算損益”共3個科目。

一、起點和終點的不同

企業(yè)會計在企業(yè)經過工商注冊成立后，會計開始建賬，建立新賬時各個科目的起點均為零。會計要根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定設立會計科目;核算生產成本、財務費用、管理費用;核算利潤;進行利潤分配等。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，最終達到資本積累的目的。

而破產清算會計是破產企業(yè)在宣告破產并成立破產清算審計組后開始工作。破產清算會計建賬的起點是以企業(yè)破產前專項審計報告為基準數(shù)，應當在清算開始日另立新賬。會計應接受清算組的指導，協(xié)助清算組對企業(yè)的各種資產(包括流動資產、固定資產、長期投資、無形資產及其他資產)進行全面的清理登記，編造清冊; 同時，對各項資產損失、債權債務進行全面核定查實。破產清算會計要根據(jù)財政部關于《國有企業(yè)試行破產有關會計處理問題暫行規(guī)定》的通知進行會計處理。破產企業(yè)經過破產清算后，賬務各個科目最終歸為零。破產清算的過程也就是如何將破產企業(yè)的債權、債務和資產歸為零的過程。會計賬務將記錄這一全過程。破產案件終結后，經過工商注銷，標志著破產企業(yè)的消亡。

二、會計原則不同

企業(yè)財務會計的原則之一是持續(xù)經營的原則。會計記帳要有連續(xù)性，不得因為企業(yè)會計人員的更換而中斷。企業(yè)在發(fā)展、在持續(xù)經營，會計就要連續(xù)的反映企業(yè)生產、經營的全過程。

而破產清算會計的原則之一是一次性原則。從清算之日開始，到清算終結，破產企業(yè)經過清算后賬務各個科目最終歸為零，企業(yè)消亡，會計工作終止。

三、設置會計科目不同

在設置會計科目方面，破產清算會計與企業(yè)會計是有區(qū)別的，企業(yè)會計要嚴格按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定設置會計科目;而企業(yè)破產進入清算階段后，會計要根據(jù)“財政部關于《國有企業(yè)試行破產有關會計處理問題暫行規(guī)定》的通知”進行會計處理，在設置會計科目和結轉期初余額時有些科目需要合并。如：

(一) 資產類：

(1)“銀行存款”在結轉期初余額時將原企業(yè)科目中“銀行存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款” 等明細科目的余額合并轉入新設置的“銀行存款”科目。

(2)將“材料采購”、“原材料”、“包裝物”、“材料成本差異”、“低值易耗品”、“委托加工材料”等材料科目的余額全部轉入新設置的“材料”科目。

(3)將“短期投資”和“長期投資” 科目的余額合并轉入新設置的“投資”科目。

(4)將“固定資產”科目的余額，減去“累積折舊”科目余額后的差額(即固定資產凈值)轉入新設置的“固定資產”科目等等。

(二) 負債類：

將“短期借款” 、“長期借款”科目余額合并轉入新設置的“借款”科目。

其他各科目可根據(jù)清算需要決定是否合并。

(三) 損益類：

(1)將原企業(yè)的“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配”、及“壞賬準備”、“預提費用”、“待處理財產損益”等科目的余額合并轉入新設置的“清算損益”科目。

(2)要根據(jù)債權人大會及人民法院核準的清算費用支出計劃設置“清算費用” 明細科目，核算被清算企業(yè)在清算期間發(fā)生的各項費用。

(3)設置“土地轉讓收益”科目，核算被清算企業(yè)轉讓土地使用權取得的收入以及土地使用權轉讓所得支付的職工安置費等。

清算組可根據(jù)被清算企業(yè)的具體情況，增設、減少或合并某些會計科目。

四、帳務處理不同

在清算期間，處置破產財產、發(fā)生零星的產品銷售收入和其他業(yè)務收入要分別以下情況進行賬務處理：

(一)處置破產財產的賬務處理：

(1)收回應收款債權，按實際收回的金額或預計可變現(xiàn)金額(即收回以物抵債資產)借記“銀行存款”、“產成品”等科目;按應收金額和實收金額或預計可變現(xiàn)金額，借記(或貸記)“清算損益”科目，按應收金額，貸記“應收款”、“應收票據(jù)”等科目。對于不能收回的應收款項，根據(jù)相關法律規(guī)定及《債務追索調賬報告》，按核銷的金額，借記“清算損益”科目，貸記“應收款”等科目。

(2)變賣材料、產成品等存貨，按實際變賣收入，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價值和變賣收入的差額，借記(或貸記)“清算損益”科目，按賬面價值，貸記“材料”、“產成品” 等科目。

(3)清算期間取得的其他業(yè)務收入，應按實際收入金額借記“銀行存款”等科目，貸記“清算損益”科目;發(fā)生的稅金支出，借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”等科目。

(4)拍賣(或變賣)機器設備、房屋等固定資產以及在建工程，按實際收入，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價值和拍賣(變賣)收入的差額，借記(或貸記)“清算損益”科目，按賬面價值，貸記“固定資產”、“在建工程” 等科目。轉讓相關資產應繳納的有關稅費等，借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”等科目。

(5)轉讓商標權、專利權、對外投資等比照上述規(guī)定進行會計處理。

(二)破產費用的賬務處理：

支付的破產清算費用，如清算期間的職工生活費;破產財產管理、拍賣和分配所需費用;破產案件訴訟費用;清算期間企業(yè)設施和設備維護費用;審計、評估費用;為債權人共同利益而支付的其他費用(包括債權人會議會務費、破產企業(yè)催收債務差旅費及其他費用)，應于支付有關費用時，按照實際發(fā)生額，借記“清算費用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。除此之外，支付破產清算費用，應嚴格執(zhí)行債權人大會及人民法院核準的清算費用支出計劃，不得超支。

(三)轉讓土地使用權、支付職工有關費用、支付離退休職工有關費用和職工安置費，應分別情況進行賬務處理(在此不作詳細論述)

(四)清償債務的賬務處理：

破產財產收入優(yōu)先支付破產費用后，按法定的順序清償債務，應分別以下情況進行處理：

(1)支付所欠職工工資和社會保險等，按照實際支付金額，借記“應付工資”、“應付福利費”等科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”。在清算過程中發(fā)生的支付給職工的各種費用，應直接進入清算費用，不通過“應付工資”、“應付福利費” 科目核算。

(2)交納所欠的稅費，按實際繳納的金額，借記“應交稅金”、“其他應交款” 科目，貸記 “銀行存款”等科目。

(3)清償其他破產債務，按人民法院裁定及實際清償各種債務的金額，借記“其他應付款”、“借款”、“應付票據(jù)”等有關科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款” 等科目。

(五)結轉清算損益

清算終結時，應將有關科目的余額轉入清算損益：

(1)將“清算費用” 科目的余額轉入清算損益，借記“清算損益” 科目，貸記“清算費用” 科目。

(2)將土地使用權轉讓凈收益轉入清算損益，借記“土地轉讓收益” 科目，貸記“清算損益” 科目。

(3)將需要核銷的各項資產、不能抵扣的期初進項稅額轉入清算損益，借記“清算損益” 科目，，貸記“材料”、“產成品”、“無形資產”、“投資”、“應交稅金”等科目。

(4)依據(jù)人民法院裁定將應予注銷的不再清償?shù)膫鶆辙D入清算損益，借記“應付票據(jù)”、“其他應付款”、“借款”等科目，貸記“清算損益” 科目。

(5)如實際清算收入小于清算費用，應立即終止清算程序，未清償?shù)钠飘a債務不再清償，有關清算費用、清算損益的結轉按上述規(guī)定處理。

清算終結時，財務賬有關科目的余額及清算損益的余額全部為零。

五、會計報表不同

企業(yè)會計報表分為月報表、季度報表、年度報表。會計每月要編制“資產負債表”、“損益表”;每季度、每年要編制季度報表和年度報表，一年一度，周而復始。

破產清算會計報表分為“清算資產負債表” 、“債務清償表”和“清算損益表”等。

(1)清算開始時，將審計報告確認的有關科目余額轉入新賬后，應當編制“清算資產負債表”。

(2)清算期間，應當按照人民法院、主管財政機關和同級國有資產管理部門規(guī)定的期限編制“清算資產負債表”、“清算財產表”、“清算損益表”。

(3)清算終結時，應當編制“清算損益表”、“債務清償表”。

綜上所述，破產企業(yè)在進入破產清算階段后，會計的原則、起點和終點、會計科目的設置、賬務的處理和會計報表等都發(fā)生了改變，只有分清破產清算會計與企業(yè)財務會計的不同之處，才能在破產清算期間充分發(fā)揮會計的反映、核算和監(jiān)督的職能，完成破產清算會計的使命。