審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期，審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。

(1)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計程序已經(jīng)完成；

(2)應(yīng)當(dāng)提請被審計單位調(diào)整的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；

(3)管理層已經(jīng)正式簽署財務(wù)報表。

(一)1.管理當(dāng)局的概念。

按照中國注冊會計師協(xié)會的解釋，對于公司制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)把管理當(dāng)局理解為董事會，相應(yīng)地，被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期是指董事會決議批準(zhǔn)會計報表并由董事長簽字的日期。由此可見，管理當(dāng)局是指董事會，它是承擔(dān)會計責(zé)任的主體。在實(shí)務(wù)中，關(guān)于上市公司的會計報表審計，上市公司的財務(wù)會計報告也必須由公司董事簽字方能生效?！豆_發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號〈年度報告的內(nèi)容與格式〉(2002年修訂)》第十五條規(guī)定：公司董事會及其董事應(yīng)當(dāng)保證年度財務(wù)會計報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，承諾其中不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并就其保證承擔(dān)個別和連帶的法律責(zé)任。如個別董事對年度財務(wù)會計報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性無法保證或存在異議的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)陳述理由和發(fā)表意見。未參會董事應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示其姓名。

另外，《會計法》規(guī)定：財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會計主管人員)簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實(shí)、完整。由此可見，財務(wù)會計報告的真實(shí)性和完整性是由單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)主要責(zé)任，而主管會計工作的負(fù)責(zé)人和會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

在這樣的前提下，財務(wù)會計報告是否必須經(jīng)公司董事會通過才能對外披露?在相關(guān)法律法規(guī)中沒有見到相關(guān)的規(guī)定。對管理當(dāng)局的定義直接關(guān)系到審計報告日期的確定。管理當(dāng)局是指董事會，還是指單位負(fù)責(zé)人等相關(guān)主體呢?

2.已審計財務(wù)會計報告的確認(rèn)程序。

在注冊會計師對被審計單位的財務(wù)會計報告審計后，需就有關(guān)調(diào)整意見與被審計單位進(jìn)行溝通。溝通的對象通常是被審計單位的財務(wù)部門或內(nèi)部審計部門，如有需要可能會與被審計單位主管會計工作的負(fù)責(zé)人，甚至被審計單位的法定代表人進(jìn)行溝通。一般而言，被審計單位收到有關(guān)調(diào)整意見后，會先在內(nèi)部進(jìn)行討論，然后就相關(guān)問題的處理意見與注冊會計師進(jìn)行溝通。注冊會計師會就被審計單位關(guān)于調(diào)整意見的處理方法來確定審計報告的意見類型。這樣的溝通可能在注冊會計師與被審計單位之間反復(fù)進(jìn)行多次。

如果管理當(dāng)局是指《會計法》規(guī)定的相關(guān)主體，相關(guān)人員都直接在企業(yè)工作，注冊會計師與被審計單位溝通以及對財務(wù)會計報告的最終確認(rèn)就容易進(jìn)行；如果管理當(dāng)局是指董事會，董事不一定都在企業(yè)工作，特別是有很大一部分董事是股東單位的派出代表或獨(dú)立董事，那么當(dāng)董事會成員不贊成注冊會計師的調(diào)整意見和企業(yè)有關(guān)人員的處理意見時，企業(yè)的財務(wù)會計報告就得不到批準(zhǔn)，則勢必再次召開董事會進(jìn)行表決。也就是說，如果管理當(dāng)局是指董事會的話，那么注冊會計師提交董事會的審計報告是草稿，而非正稿。當(dāng)董事會依照有關(guān)程序表決通過已審計財務(wù)會計報告后，注冊會計師才可以出具審計報告正稿，否則就不能出具正稿。即只有在董事會表決通過后，注冊會計師才可提交正式的審計報告。

在實(shí)務(wù)中，可能出現(xiàn)下列疑問：注冊會計師出具正式的審計報告，才可以召開董事會；而正稿如果需要經(jīng)過批準(zhǔn)就不是正稿，因此在提交董事會的審計報告的形式上會出現(xiàn)矛盾，即同一審計報告包括已審計財務(wù)會計報告不能既是草稿，又是正稿。如果已審計財務(wù)會計報告需要經(jīng)董事會批準(zhǔn)，那么向董事會提交的審計報告必須是草稿。如果已審計財務(wù)會計報告由《會計法》規(guī)定的主體承擔(dān)責(zé)任并且要經(jīng)董事會批準(zhǔn)，那么當(dāng)已審計財務(wù)會計報告被批準(zhǔn)時，要么董事會的意見與《會計法》規(guī)定主體的意見一致，要么就是利用了《會計法》規(guī)定主體認(rèn)定的意見，已審計財務(wù)會計報告僅僅是經(jīng)過了形式上的審批。可見，由于對管理當(dāng)局的概念存在兩種解釋，所以在已審計財務(wù)會計報告的確認(rèn)程序上必然會出現(xiàn)雙重標(biāo)準(zhǔn)以及形成注冊會計師提交審計報告的疑問。

3.我國國情帶來的問題。

我國市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行時間較短，公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，而上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)相對于非上市公司而言要好很多。某些企業(yè)的管理層沒有充分認(rèn)識到及時召開董事會的重要性，也沒有理解其對財務(wù)會計報告的審批責(zé)任。另外，某些國有企業(yè)的董事會成員是由上級企業(yè)或國有資產(chǎn)管理部門派駐的，企業(yè)的管理層與這些外部董事又很難協(xié)調(diào)，從而使董事會的召開以及決議的形成變得相當(dāng)困難。

(二)如果管理當(dāng)局是指董事會，那么必然會出現(xiàn)上述幾個問題。將管理當(dāng)局定義為董事會并使其承擔(dān)會計責(zé)任，既與《會計法》的相關(guān)規(guī)定相沖突，也不符合我國的國情，從而使得審計報告日期無法真正地早于管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。而在實(shí)務(wù)中，審計人員又多將管理當(dāng)局簽署會計報表的日期理解為《會計法》規(guī)定的主體簽字蓋章的日期。因此，筆者認(rèn)為，在審計報告日期的確定上，應(yīng)將管理當(dāng)局定義為單位負(fù)責(zé)人、主管會計工作的負(fù)責(zé)人和會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，即《會計法》規(guī)定的會計責(zé)任主體。

由于審計報告日期是明確注冊會計師對被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項(xiàng)進(jìn)行審計所負(fù)責(zé)任的最后期限，因此審計報告日期的重要性就在于其關(guān)系到判斷注冊會計師是否承擔(dān)審計責(zé)任和責(zé)任大小的截止時點(diǎn)問題，注冊會計師必須予以高度重視。但是，在審計實(shí)務(wù)中，一些注冊會計師不僅對審計報告日期的理解存在錯誤的認(rèn)識，而且在審計實(shí)務(wù)中還存在錯誤運(yùn)用的問題。如將審計報告日期誤認(rèn)為是審計報告簽發(fā)日以及對“審計報告日期”與“被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日”及“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”的相互關(guān)系區(qū)分不清等。本文對注冊會計師在審計報告日期方面存在的誤區(qū)從四個方面分析如下：

誤區(qū)之一：與“被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日”和“主任會計師簽發(fā)審計報告日”的關(guān)系混淆不清

新《審計報告》準(zhǔn)則規(guī)定：“審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期?！薄Ｖ凶f(xié)編寫的新《審計報告》準(zhǔn)則講解又補(bǔ)充解釋到：“簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期為同一天，或晚于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期?！薄６氨粚徲媶挝还芾懋?dāng)局簽署會計報表日”是指被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)注冊會計師審計的會計報表并對外公布已審計會計報表(其中包括確認(rèn)審計調(diào)整事項(xiàng))的日期。

但是，一些注冊會計師在實(shí)務(wù)中往往是反過來的，即注冊會計師簽署審計報告的日期往往總是早于管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，為什么會出現(xiàn)這種情況呢?這是由于大多數(shù)會計師事務(wù)所的主任會計師總是在完成了第三級復(fù)核后就簽發(fā)審計報告，而注冊會計師則將主任會計師簽發(fā)審計報告的日期誤認(rèn)為就是審計報告日期，根本不考慮還需提請被審計單位管理當(dāng)局對外簽署會計報表的問題。規(guī)范的做法應(yīng)該是，注冊會計師把主任會計師已簽發(fā)的(即批準(zhǔn)征求被審計單位意見)審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當(dāng)局，如果被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署了已審計會計報表，則注冊會計師才可以簽署審計報告，這樣就形成了審計報告日期通常與被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期為同一天，或可能晚于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日期的情形，而不會出現(xiàn)審計報告日期早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日期。

這里需要說明的是，審計實(shí)務(wù)中主任會計師簽發(fā)審計報告的日期實(shí)際上是會計師事務(wù)所完成所有復(fù)核程序，認(rèn)為可以將審計報告草稿和已審計會計報表草稿提交給被審計單位管理當(dāng)局簽署審計意見的日期，這個日期不等于就是注冊會計師在審計報告上簽署的日期，審計報告日期應(yīng)該根據(jù)被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表的日期來決定，但如果主任會計師簽發(fā)審計報告的日期和被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表的日期在同一天，則日期可能一致。

誤區(qū)之二：與“被審計單位管理當(dāng)局聲明書日期”的關(guān)系混淆不清

一些注冊會計師對審計報告日期與“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”之間的關(guān)系往往混淆不清，常常使得“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”早于審計報告日期。在審計實(shí)務(wù)中，由于一些注冊會計師習(xí)慣于在審計過程中向被審計單位管理當(dāng)局索取聲明書，而被審計單位管理當(dāng)局總是注冊會計師什么時候向其索要聲明書，就簽發(fā)什么日期，這就造成被審計單位管理當(dāng)局簽署聲明書的日期常常早于審計報告日期的情形。

根據(jù)第23號《管理當(dāng)局聲明》具體準(zhǔn)則的規(guī)定：“管理當(dāng)局聲明書的日期通常應(yīng)當(dāng)與審計報告日期一致。但某些交易或事項(xiàng)的聲明書日期，可以是注冊會計師獲取該聲明書的日期。”，這項(xiàng)規(guī)定說明了被審計單位管理當(dāng)局聲明書日期不是絕對固定的，因?yàn)楣芾懋?dāng)局聲明書是審計證據(jù)的一部分，是發(fā)表審計意見的依據(jù)之一，只是在通常情況下應(yīng)該與審計報告日期一致，但在特殊情況下，被審計單位管理當(dāng)局可能對某些特殊交易或事項(xiàng)出具單獨(dú)的聲明書，這時，被審計單位所出具聲明書的日期可能在審計報告日期以前，也有可能在審計報告日期以后。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，在今后的審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師在向被審計單位管理當(dāng)局索取管理當(dāng)局聲明書前應(yīng)向其說明情況，得到被審計單位管理當(dāng)局的理解和支持，最好能夠請被審計單位管理當(dāng)局將聲明書的日期簽署到約定出具審計報告的日期(會計報表公布日)，如果被審計單位管理當(dāng)局不同意簽署滯后的日期或審計業(yè)務(wù)約定書沒有約定出具審計報告的日期或?qū)徲媹蟾嫒掌跓o法準(zhǔn)確預(yù)計，則注冊會計師可以在基本完成所有審計工作，并在向被審計單位管理當(dāng)局征求對審計報告草稿和已審計會計報表草稿意見的同時提請管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書，這樣，聲明書的日期即可與審計報告日期相一致。當(dāng)然，對于某些特殊交易或事項(xiàng)聲明書的日期，仍然是被審計單位管理當(dāng)局對其特殊交易或事項(xiàng)單獨(dú)出具聲明書的具體日期。

誤區(qū)之三：對審計報告日期與“期后”和“日后”的關(guān)系模糊不清

第15號《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則規(guī)定，“期后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)?？梢?，《期后事項(xiàng)》準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”是兩個時間段。但是，新《審計報告》具體準(zhǔn)則又規(guī)定，審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期,由此可見，新《審計報告》具體準(zhǔn)則已經(jīng)取消了審計報告日至?xí)媹蟊砉既盏臅r間段，所以，現(xiàn)行準(zhǔn)則對“期后事項(xiàng)”在時間段上的規(guī)定僅是原準(zhǔn)則所規(guī)定的前一部分，即現(xiàn)行審計準(zhǔn)則所述的“期后”僅指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日的時間段。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的“日后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)?！?lt;企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)>指南》對“財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日”的解釋是:“財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。通常是指對財務(wù)報告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個人批準(zhǔn)財務(wù)報告向企業(yè)外部公布的日期?！薄Ｓ纱丝梢?，如果審計報告日與被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表為同一天，則會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”與審計準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”在時間概念上實(shí)際上就是一回事，此時，“日后”和“期后”實(shí)際上就是同一個含意。所以，注冊會計師在今后的審計中，在一般情形下，可以將審計準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后 ”與會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”作同一含意的理解。但必須注意區(qū)分在審計和會計不同的專業(yè)文書中要按照審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的規(guī)定分別使用各自的專業(yè)術(shù)語。

從上述分析可以看出，所謂“期后”和“日后”僅是從審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則不同的角度對同一事項(xiàng)的不同描述，在一般情況下，均是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日(或?qū)徲媹蟾嫒?之間發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)。

另外，該問題還提示我們注冊會計師，在今后的審計實(shí)務(wù)中不僅要注意區(qū)分審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則對同一事項(xiàng)不同的表述，而且要學(xué)會從審計和會計不同的角度來分析和判斷有關(guān)問題。

誤區(qū)之四：對重新出具審計報告時簽署的日期模糊不清

第15號《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如注冊會計師對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計師可選用簽署雙重報告日期或更改審計報告日期的方法，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。

但是，由于新《審計報告》準(zhǔn)則規(guī)定了“審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期?！?，所以，筆者認(rèn)為，今后不應(yīng)出現(xiàn)“審計報告日至?xí)媹蟊砉既铡钡臅r間段，也不會再有注冊會計師因獲知這段時間的期后事項(xiàng)而實(shí)施追加審計程序的情形，注冊會計師也就不需要再因此問題的存在而更改審計報告日期。

另外，在有前任注冊會計師的審計項(xiàng)目中，如果前任注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或者否定意見，而被審計單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度重新編制了該前期會計報表，前任注冊會計師可應(yīng)被審計單位的要求對重新編制的前期會計報表重新出具審計報告，但應(yīng)當(dāng)與被審計單位就執(zhí)行這項(xiàng)業(yè)務(wù)作出協(xié)商和安排，并實(shí)施必要的審計程序。

在出具重新編制的審計報告前，前任注冊會計師應(yīng)該對導(dǎo)致前期會計報表重新編制的交易或事項(xiàng)實(shí)施必要的審計程序。但此時重新出具審計報告時，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)使用原審計報告日期，以避免審計報告使用人誤認(rèn)為注冊會計師審計了該日期以后的會計記錄、交易或事項(xiàng)。