改組改制是指企業(yè)進行股份制改造的過程。根據(jù)《股份制試點辦法》和《公司法》，我國企業(yè)實行股份制主要有兩條途徑：一條是新組建股份制企業(yè)；另一條是將現(xiàn)有企業(yè)有選擇地改造為股份制公司。據(jù)此，按公司設立時發(fā)起人出資方式不同，分為新建設立和改建設立。新設設立方式中按其設立的方式不同，又可分為發(fā)起設立和募集設立兩種。

企業(yè)改組改制主要涉及流轉稅和所得稅問題。弄清楚我國稅法對改組業(yè)務的稅務處理，對于企業(yè)確定改組改制方式有著十分重要的意義。

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，企業(yè)改組改制不涉及增值稅問題，對改組業(yè)務中涉及的不動產所有權轉移是否征收營業(yè)稅問題，國稅函[2000]165號文件作出明確規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業(yè)銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。

企業(yè)改組改制實質上只涉及企業(yè)所得稅問題。對改組業(yè)務應納的企業(yè)所得稅進行籌劃，首先必須搞清改組業(yè)務所得稅處理辦法。這個問題是企業(yè)所得稅政策操作中的難點。

企業(yè)改組業(yè)務所得稅問題主要涉及企業(yè)整體資產轉讓、企業(yè)整體資產置換、企業(yè)合并、分立業(yè)務等四方面的內容。國稅發(fā)[2000]118號《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》和國稅發(fā)[2000]119號《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》對企業(yè)投資改組業(yè)務所得稅問題進行了明確和規(guī)范。

執(zhí)行上述兩個文件，必須正確區(qū)分企業(yè)整體資產轉讓、企業(yè)部分非貨幣性資產對外投資、企業(yè)分立和吸收合并。主要應注意下列問題。

1.如果將企業(yè)所得稅的一個獨立納稅人的經(jīng)營活動的全部資產和債務轉讓給接受企業(yè)，而且轉讓企業(yè)不解散，作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更。轉讓企業(yè)在轉讓后只不過是由從事營業(yè)活動（工業(yè)、商業(yè)、交通運輸等）轉變?yōu)橥顿Y活動（投資公司或持有的長期股權投資），則屬于118號文件規(guī)定的企業(yè)整體資產轉讓。

2.如果企業(yè)將"非獨立核算"的營業(yè)分支，比如一條或幾條生產線，多項固定資產、存貨、投資等轉讓出去，換得接受企業(yè)的股權，則不屬于整體資產轉讓，而屬于118號文件規(guī)定的部分非貨幣性資產對外投資，需視同銷售處理，確認資產轉讓所得。

3.如果企業(yè)將"非法人"的獨立核算的分公司、分廠的經(jīng)營活動全部資產和債務轉讓給一個或幾個有法人資格接受企業(yè)，并且將取得的接受企業(yè)的股權及其他非股權支付額分配給轉讓企業(yè)的原股東，轉讓企業(yè)解散（清算或不清算），則屬于119號文件規(guī)定的企業(yè)分立。

4.如果作為"獨立法人"的轉讓企業(yè)將經(jīng)營活動的全部資產或債務轉讓給接受企業(yè)后，將取得的接受企業(yè)的股權或非股權支付額分配給其原股東，轉讓企業(yè)只解散不清算，則屬于119號文件規(guī)定的吸收合并或兼并。

通過上述分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，國稅發(fā)[2000]118號和國稅發(fā)[2000]119號文件中對企業(yè)改組業(yè)務中的一些稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)進行稅收籌劃帶來了巨大的空間。充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，可以達到減輕稅負或遞延納稅的目的。

1.企業(yè)整體資產轉讓的籌劃要點。

國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定：如果企業(yè)整體資產轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產（即非股權支付額）不高于所支付的股權的票面價值20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，轉讓企業(yè)可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。

根據(jù)上述規(guī)定，轉讓企業(yè)可以將整體資產全部換取股權，而不收取非股權支付額，或收取少量非股權支付額（將非股權支付額控制在股權賬面價值的20％以內），這樣，轉讓企業(yè)就無需視同按公允價值銷售資產計算資產轉讓所得。值得一提的是，在這種情況下，轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本要以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產的成本，也要以其在轉讓企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，而不能按經(jīng)評估確認的價值調整。依據(jù)該規(guī)定，我們可以得到以下結論：

（1）如果轉讓企業(yè)在以后年度轉讓該項股權，則：

股權轉讓所得=股權轉讓收入-整體資產的原賬面凈值

（2）接受企業(yè)允許扣除的折舊，必須以轉讓企業(yè)資產的原賬面凈值為基礎確定。會計上按評估價多提的折舊不能獲得稅前扣除，應按綜合調整法進行納稅調整。

由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，整體資產轉讓的優(yōu)惠，實際上是將資產轉讓所得應納的所得稅遞延到以后若干年度來實現(xiàn)，對轉讓方來說，如果長期持有該項股權，而不對外轉讓，則會免除股權轉讓所得應納的企業(yè)所得稅。

對企業(yè)整體資產置換及合并、分立業(yè)務的籌劃原理與整體資產轉讓一樣，只要納稅人在改組改制時，將收到的非股權支付額（或補價）控制在稅法規(guī)定的比例范圍內，就能達到上述籌劃效果。

2.企業(yè)整體資產置換的籌劃要點。

國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換人總資產公允價值不高于25％的，經(jīng)稅務機關審核確認，資產置換雙方企業(yè)均不確認資產轉讓的所得或損失。在這種情況下，交易雙方換人資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。

3.企業(yè)合并業(yè)務的籌劃要點。

國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產（以下簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，當事務方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：

（1）被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。

（2）如被合并企業(yè)的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。

4.企業(yè)分立業(yè)務的籌劃要點。

國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權以外的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，企業(yè)分立各方也可按下列規(guī)定進行分立業(yè)務的所得稅處理：

（1）被分立企業(yè)可不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。

（2）被分立企業(yè)已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調整。

需要注意的是，執(zhí)行上述稅收優(yōu)惠需要得到稅務部門的審核確認。上述四種情況，須報經(jīng)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）稅務機關審核確認，如果雙方企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認。

企業(yè)所得稅中減少收入總額，合理加大成本、費用和準予從收入總額中扣除的其他項目等方面的籌劃方法，在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中同樣適用。在此不再重復。

為了吸引外資、引進技術、擴展國際經(jīng)濟的交往，我國利用稅收傾斜政策，對內資與外資企業(yè)實行不同待遇，賦外商投資企業(yè)不可比擬的所得稅優(yōu)惠政策。外而投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的籌劃主要是吃透、用足稅法中賦予的稅收優(yōu)惠。

（一）營業(yè)稅

1．為適應企業(yè)改組改制的需要，推進企業(yè)改革，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則以及有關法律、法規(guī)的規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)改組改制中有關營業(yè)稅的征稅問題明確如下：

(1)企業(yè)合并、兼并

合并是指兩個或兩個以上企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)，被吸收企業(yè)解散；新設合并是指兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個新企業(yè)，合并各方解散。兼并是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產權，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的行為。

對企業(yè)在合并、兼并過程中發(fā)生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為，不征收營業(yè)稅。

(2)企業(yè)分立

分立是指一個企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式。存續(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設立為一個或數(shù)個新的企業(yè)；新設分立是指原企業(yè)解散，分立出各方分別設立為新的企業(yè)。

對企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為，不征收營業(yè)稅。

(3)資產轉讓

資產轉讓是指企業(yè)有償轉讓本企業(yè)部分或全部資產的行為。

對企業(yè)轉讓本企業(yè)的無形資產或不動產的行為，應按規(guī)定繳納營業(yè)稅。在企業(yè)破產清算期間發(fā)生的轉讓無形資產或銷售不動產所應繳納的營業(yè)稅，按照《破產法》等法律、法規(guī)規(guī)定的財產清償程序進行清繳。

2．根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業(yè)銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。

——摘自國稅函[2002]165號批復

3．近來，部分地區(qū)反映對股權轉讓中涉及的無形資產、不動產轉讓如何征收營業(yè)稅問題不夠清楚、要求明確。經(jīng)研究，現(xiàn)對股權轉讓的營業(yè)稅問題通知如下：

(1)以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

(2)對股權轉讓不征收營業(yè)稅。

(3)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號)第八、九條中與本通知內容不符的規(guī)定廢止。

——摘自財稅[2002]191號通知

（二）企業(yè)所得稅

1．合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(以下簡稱非股權支付額)，不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，當事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：

(1)被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產公允價值)。

(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(以下簡稱新股)，不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入，按規(guī)定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。

(3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。

——摘自國稅發(fā)[2000]119號

2．分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權以外的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，企業(yè)分立當事各方也可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務的所得稅處理：

(1)被分立企業(yè)可不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。

(2)被分立企業(yè)已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

(3)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調整。

——摘自國稅發(fā)[2000]119號

3．如果企業(yè)整體資產轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(以下簡稱“非股權支付額”)不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務機關審核確認，轉讓企業(yè)可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的，須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎確定。接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產的成本，須以其在轉讓企業(yè)原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調整。

——摘自國稅發(fā)[2000]118號

4．如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25％的，經(jīng)稅務機關審核確認，資產置換雙方企業(yè)均不確認資產轉讓的所得或損失。不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的企業(yè)之間進行的整體資產置換，須報國家稅務總局審核確認。整體資產置換交易時按此規(guī)定進行所得稅處理的企業(yè)，交易雙方換入資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的原賬面凈值總額進行分配，據(jù)以確定各項換入資產的成本。企業(yè)整體資產置換交易中支付補價的一方，應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定挨入資產的成本。企業(yè)整體資產置換交易中收到補價的一方，應以換出資產的賬面凈值扣除補價，作為換入資產成本確定的基礎。

——摘自國稅發(fā)[2000]118號

5．企業(yè)所得稅核定征收的納稅人年度應納所得稅額或應稅所得率一經(jīng)核定，除發(fā)生下列情況外，一個納稅年度內一般不得調整：

(1)實行改組改制的；

(2)生產經(jīng)營范圍、主營業(yè)務發(fā)生重大變化的；

(3)因遭受風、火、水、震等人力不可抗拒災害的。

——摘自國稅發(fā)[2000]38號

（三）個人所得稅

1、個人取得量化資產

根據(jù)國家有關規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改為股份合作制企業(yè)時可以將有關資產量化給職工個人。

(1)對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權的企業(yè)量化資產，不征收個人所得稅。

(2)對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業(yè)量化資產，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉讓時，就其轉讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。(備注：我省按規(guī)定對中小企業(yè)經(jīng)營者獎勵的股份以及科技人員用專利技術入股的股份，其變現(xiàn)前、后的個人所得稅征收，參照上述規(guī)定執(zhí)行。)

——摘自國稅發(fā)[2000]60號

2、股份合作制企業(yè)獎勵股份、分紅轉股

股份合作制企業(yè)改制1年后，股權可在企業(yè)內部進行流動。鼓勵經(jīng)營者和高級管理人員持大股或控股經(jīng)營。對經(jīng)營者可以實行股份獎勵。逐步擴大經(jīng)營者的持股比例。對經(jīng)營者的股份獎勵未變現(xiàn)之前，免征個人所得稅。職工用分紅直接轉為股份的免征個人所得稅。

——摘自蘇發(fā)[1997]20號

3、個人與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生產補助費和其他補助費用)，其收入在當?shù)厣夏?a href="/wiki/%E8%81%8C%E5%B7%A5%E5%B9%B3%E5%9D%87%E5%B7%A5%E8%B5%84" title="職工平均工資">職工平均工資3倍數(shù)額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[1999]178號)的有關規(guī)定，計算征收個人所得稅。

4、個人領取一次性補償收入時按照國家或地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

5、企業(yè)依照國家有關法律規(guī)定宣告破產，企業(yè)職工從該破產企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

——摘自財稅[2001]157號