非股權(quán)支付額是指被分立企業(yè)的股東從被分立企業(yè)直接取得的現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。

資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。企業(yè)的資產(chǎn)收購(gòu)行為，導(dǎo)致了資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以企業(yè)所得稅原則上要按視同銷售處理。但是，如果資產(chǎn)收購(gòu)中，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的 75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，就可以選擇暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。不過(guò)，非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。

如：甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)。轉(zhuǎn)讓前，甲企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值為4000萬(wàn)元，其公允價(jià)值為1億元，增值6000萬(wàn)元。乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬(wàn)元，支付非股權(quán)10000萬(wàn)元。由于甲企業(yè)全部資產(chǎn)100%轉(zhuǎn)讓了，超過(guò)75%比例。同時(shí)，乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬(wàn)元，占支付總額的90%，超過(guò)85%。因此，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)4000萬(wàn)元可以不全部視同銷售處理，即收到股權(quán)支付額9000萬(wàn)元這部分可以不確認(rèn)視同銷售，但其中與1000萬(wàn)元非股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的部分要視同銷售，這部分產(chǎn)生的利潤(rùn)要繳納企業(yè)所得稅。

如何計(jì)算非股權(quán)支付實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并繳納企業(yè)所得稅呢?

稅法規(guī)定，如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案按特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)增值部分與股權(quán)支付對(duì)應(yīng)部分不繳納企業(yè)所得稅，但與非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)增值部分要納稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。

如上例，甲企業(yè)整體資產(chǎn)賬面價(jià)值(計(jì)稅基礎(chǔ))4000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值10000萬(wàn)元，增值6000萬(wàn)元。乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬(wàn)元(計(jì)稅基礎(chǔ) 7000萬(wàn)元)，支付非股權(quán)現(xiàn)金1000萬(wàn)元。甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓6000萬(wàn)元可以按特殊性稅務(wù)處理，暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。但甲企業(yè)由于收到了1000萬(wàn)元非股權(quán)支付金額，整體資產(chǎn)增值6000萬(wàn)元，非股權(quán)支付額1000萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為600萬(wàn)元〔(10000-4000)×1000÷10000〕，需要繳納企業(yè)所得稅150萬(wàn)元(600×25%)。而與9000萬(wàn)元股權(quán)支付相應(yīng)的增值5400萬(wàn)元〔(10000-4000)×9000÷10000〕暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅。

據(jù)此，我們可以計(jì)算甲企業(yè)取得乙企業(yè)支付股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第三項(xiàng)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬(wàn)元，被收購(gòu)后取得現(xiàn)金1000萬(wàn)元，稅法確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得600萬(wàn)元，所以，其股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為3600萬(wàn)元(4000-1000+600)。假如甲企業(yè)后以公允價(jià)值 9000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，將實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得5400萬(wàn)元(9000-3600)，與前面非股權(quán)支付確認(rèn)的所得600萬(wàn)元合計(jì)正好實(shí)現(xiàn)增值6000萬(wàn)元。

同樣，假設(shè)乙企業(yè)在收購(gòu)甲企業(yè)資產(chǎn)10000萬(wàn)元時(shí)，所支付的股權(quán)9000萬(wàn)元的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬(wàn)元，現(xiàn)金支付為1000萬(wàn)元，則其收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)7000萬(wàn)元再加上非股權(quán)現(xiàn)金支付1000萬(wàn)元，即8000萬(wàn)元，而不是按購(gòu)入資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值10000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假如乙企業(yè)也以公允價(jià)值10000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓收購(gòu)資產(chǎn)，將實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得2000萬(wàn)元(10000-8000)。乙企業(yè)與甲企業(yè)一樣，在收購(gòu)資產(chǎn)以9000萬(wàn)元股權(quán)支付時(shí)，其暫時(shí)沒(méi)有視同銷售確認(rèn)的所得2000萬(wàn)元，將在資產(chǎn)折舊或處置時(shí)實(shí)現(xiàn)。