借款費用資本化是指企業(yè)購置、建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在滿足特定的條件時，并不作為當期利潤的抵減項目計入財務(wù)費用，而是通過資本化成為固定資產(chǎn)、可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房產(chǎn)等的組成部分。

借款費用包括四個有機的組成部分，準則對借款費用四個組成部分資本化的金額分別做出了不同的規(guī)定。

1.利息資本化金額。利息資本化金額要與資本支出掛鉤，其量化公式是：

每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

式中的兩因素又都有其相應(yīng)的確定方法：

累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù))

對資本化率，如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率，其公式為：

加權(quán)平均利率=專門借款當期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

式中的專門借款本金加權(quán)平均數(shù)按如下公式計算：

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆專門借款本金×每筆借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

2.折價或溢價攤銷金額。專門借款的資金如果是采用發(fā)行債券的形式籌集的，則有可能發(fā)生折、溢價的問題。那么每期應(yīng)攤銷的折、溢價金額應(yīng)作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折、溢價的攤銷方法可采用實際利率法，也可采用直線法。

3.輔助費用資本化金額。因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，則應(yīng)在發(fā)生時全部予以資本化。如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)行債券的手續(xù)費等相關(guān)費用，在符合資本化的條件下，可在實際支付時全部予以資本化。

4.外幣借款匯兌差額資本化金額。如果專門借款為外幣借款，匯兌差額資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。也就是說，為購建固定資產(chǎn)而專門安排的外幣借款，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在匯兌差額發(fā)生的當時全部予以資本化。

5.利息(包括折價和溢價攤銷)資本化金額的限額。如果出現(xiàn)所計算的利息和折價或溢價的攤銷資本化金額超過當期實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額的情況，準則規(guī)定其資本化的金額“不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額”。

借款費用資本化的賬務(wù)處理

對于當期應(yīng)予資本化的借款費用，應(yīng)當計入在建工程成本，反映在“在建工程”科目中。同時，為了準確反映企業(yè)在建工程成本中借款費用所占的金額比重，向企業(yè)管理當局和外部會計信息使用者提供與其決策有用的信息，應(yīng)在“在建工程”科目中，單設(shè)一個“借款費用”明細科目，來反映企業(yè)每期資本化的借款費用。這樣，在每一會計期末或者所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當期應(yīng)予資本化的借款費用金額作如下賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費用

貸：長期借款

應(yīng)付債券

預(yù)提費用

銀行存款等

對于外幣專門借款所發(fā)生的匯兌差額，在發(fā)生匯兌損失時，借記“在建工程—借款費用”，貸記“長期借款”等科目；若是發(fā)生匯兌收益時，則借記“長期借款”等科目，貸記“在建工程—借款費用”。

對于不能資本化應(yīng)計入當期損益的借款費用，則應(yīng)通過“財務(wù)費用”科目進行核算；另外，對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的不應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，在其發(fā)生時應(yīng)先計入“長期待攤費用”科目，根據(jù)其發(fā)生額，借記“長期待攤費用”科目，貸記有關(guān)科目；在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，應(yīng)當將其一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。

實例分析

【資料】某企業(yè)為建造一座廠房，2000年專門借入兩筆借款：(1)12月1日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款200萬元，年利率5%； (2)2001年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值500萬元，發(fā)行價格為448萬元，折價52萬元，票面利率為6%，承銷商按債券總面值的2%收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除。

該廠房于2001年1月1日出包給一建筑公司開始承建，2001年6月30日廠房的實體建造工作已完成并符合設(shè)計要求。2001年1至6月份向施工方支付的款項記錄如下：(見表1)

假設(shè)該企業(yè)按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報，債券折價按直線法攤銷。為簡化計算，每月均按30天計算。

【分析】1.資本化開始時間：2001年1月1日；

2.資本化停止時間：2001年6月30日；

3.在廠房建造期間無中斷，沒有資本化暫停；

4.輔助費用(發(fā)行債券的手續(xù)費)應(yīng)一次性全部予以資本化，金額為10萬元(500×2%)。

【資本化金額的計算及賬務(wù)處理】本企業(yè)是按季計算借款費用資本化金額的。

1.第一季度資本化金額的計算與賬務(wù)處理

累計支出加權(quán)平均數(shù)=60×90/90+30×75/90+90×70/90+150×60/90+120×30/90

　=60+25+70+100+40=295(萬元)

本季應(yīng)攤銷的折價=52÷5×3/12=2.6(萬元)

資本化率=(200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6)/200+500=(2.5+7.5+2.6)/700=1.8%

本季利息和折價攤銷的資本化金額=295×1.8%=5.31(萬元)

本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷的金額=200×5%×(3/12)+500×6%×(3/12)+2.6=12.6(萬元)

實際金額(12.6)超過應(yīng)予資本化的金額(5.31)應(yīng)計入當期費用(7.29)。

第一季度末的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費用 15.31(10+5.31)

財務(wù)費用 7.29(12.6-5.31)

貸：長期借款 2.5(200×5%×(3/12))

應(yīng)付債務(wù)—應(yīng)計利息 7.5(500×6%×(3/12))

應(yīng)付債務(wù)—債務(wù)折價 2.6

銀行存款 10

2.第二季度資本化金額的計算與賬務(wù)處理

累計支出加權(quán)平均數(shù)=450×90/90+140×90/90+150×60/90+120×30/90=450+140+100+40

　=730(萬元)

資本化率不變，依舊是1.8%。

本季利息和折價攤銷的資本化金額=730×1.8%=13.14(萬元)

本季實際利息和折價攤銷金額=200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6=12.6(萬元)

本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額13.14萬元大于實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額12.6萬元，因此，本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為12.6萬元。其賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費用12.6

貸：長期借款 2.5

應(yīng)付債務(wù)—應(yīng)計利息 7.5

應(yīng)付債務(wù)—債務(wù)折價 2.6

【信息披露】在2001年上半年，企業(yè)應(yīng)當在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息作如下披露：

2001年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為27.91萬元(5.31+10+12.6)，用于資本化金額的資本化率(季率)為1.8%。

新準則與原準則關(guān)于借款費用資本化處理的主要差異如下：

一、借款費用資本化的資產(chǎn)范圍有所不同

原準則規(guī)定，借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費用，不能予以資本化。

這里所指的固定資產(chǎn)。既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

新準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

新準則對于借款費用資本化條件的資產(chǎn)范圍有所擴大。不只限于固定資產(chǎn)，還包括經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

二、借款費用資本化的借款范圍有所不同

原準則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。

新準則規(guī)定的借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常應(yīng)當有明確的用途。即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當具有標明該用途的借款合同。一般借款是指除專門借款之外的借款。相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

可見，新準則在原準則的基礎(chǔ)上，將借款費用資本化的借款范圍進一步擴大，不僅僅包括專門借款。還包括符合資本化條件的一般借款。這直接體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則，對相應(yīng)資產(chǎn)價值的確定更加準確、客觀。

三、關(guān)于資本化金額的確定有所不同

(一)專門借款

原準則規(guī)定，計算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。

新準則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用。減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

可見，新準則簡化了專門借款利息資本化金額的計算方法。使得資本化金額的計算變得更加簡便、清晰，還避免了部分列入財務(wù)費用而對利潤產(chǎn)生的影響。

(二)折價或者溢價

原準則規(guī)定，如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法。也可以采用直線法。

新準則規(guī)定，借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

新準則取消了直線法，只允許采用實際利率法攤銷。這樣對利率的分攤更為恰當、合理，減少了企業(yè)的會計選擇，使企業(yè)計算的利息費用更準確，也使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。

(三)一般借款利息

原準則沒有關(guān)于一般借款利息資本化的規(guī)定，全部予以費用化。

新準則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

因此，新準則以原準則專門借款利息資本化的計算方法計算一般借款利息費用的資本化問題，符合交易的實質(zhì)。更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

綜上所述，新《借款費用》準則的實施，能夠使市場未來總體盈利水平有所增加，這主要是針對以借入資金解決固定資產(chǎn)購建或生產(chǎn)周期長、存貨占用資金大的企業(yè)而言的。因為。按照新準則核算資本化的借款費用時，會使固定資產(chǎn)和存貨的賬面價值較原準則核算的賬面價值有所增加，因此，增加了這些企業(yè)在借款費用資本化期間的會計利潤。從而使市場未來總體盈利水平有所增加。在實務(wù)中。我們在評估一項資產(chǎn)的公允價值時，如果該項資產(chǎn)占用的資金量大且時間長，就必須考慮其占用資金的資金成本。事實上。借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的變更，正是為了使企業(yè)資產(chǎn)的計價更加公允。

眾所周知，企業(yè)借款作為籌資方式的一種，會產(chǎn)生償債能力降低的可能性，構(gòu)成財務(wù)風(fēng)險。根據(jù)財務(wù)杠桿系數(shù)=息稅前利潤/(息稅前利潤-利息支出)，財務(wù)杠桿系數(shù)分母中的利息支出指本期發(fā)生的全部應(yīng)付利息，不僅包括計入財務(wù)費用的利息費用，還應(yīng)包括資本化利息。借款費用資本化處理，實質(zhì)上是將費用進行資本化或費用化的劃分，這樣的劃分對于本期發(fā)生的全部應(yīng)付利息總額和息稅前利潤均無影響，因而借款費用資本化對其財務(wù)杠桿系數(shù)也沒有影響。同理，我們可利用利息償付倍數(shù)(已獲利息倍數(shù)或利息保障倍數(shù))=息稅前利潤/利息費用，看出借款費用資本化處理對長期償債能力也沒有影響。

但上述分析都停留在息稅前利潤的基礎(chǔ)上，事實上，借款費用資本化金額大小直接影響到的是當期計入損益的費用多少，從而影響到當期應(yīng)稅所得額以及應(yīng)交所得稅多少，最后影響到凈利潤的多少。所以本文討論的借款費用資本化財務(wù)風(fēng)險主要指借款費用資本化處理中所引起的財務(wù)收益的可變性，而非喪失償債能力的可能性。

一、借款費用資本化財務(wù)風(fēng)險成因

(一)會計準則相關(guān)規(guī)定不完善使借款費用資本化運用存在一定局限性

1、存貨借款費用資本化的規(guī)定不具體。通常，企業(yè)的存貨種類較多，產(chǎn)品制造業(yè)還涉及產(chǎn)成品與在產(chǎn)品、自制半成品等具體情況，可見，存貨核算本身就具有復(fù)雜性。但現(xiàn)行準則中仍沒有在該方面有明確的分配方法規(guī)定。因而在存貨的借款費用資本化運用中，容易在分配和歸集方面出現(xiàn)舞弊風(fēng)險，例如企業(yè)通過將可以資本化的借款費用在暢銷、滯銷的產(chǎn)品成本之間人為的調(diào)節(jié)分配，一方面可以降低暢銷產(chǎn)品的成本，虛增當期利潤，另一方面又可以提高期末庫存產(chǎn)品的成本，從而提高流動資產(chǎn)額以及資產(chǎn)總額，粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況等等。

2、一般借款資本化金額計算規(guī)定的局限性。在實務(wù)操作中，要計算占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，同時要計算累計支出加權(quán)平均數(shù)，計算過程過于復(fù)雜。如果涉及專門借款、一般借款，并同時涉及多項固定資產(chǎn)或者符合資本化條件的存貨項目，那么在借款的支出順序、專門借款資本化費用在多個項目之間進行分配、自有資金和借入資金分清界線等等方面便會產(chǎn)生問題，將會直接影響各自的成本，導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn)。

3、對借款費用停止資本化時點的規(guī)定的局限性。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。如在資產(chǎn)先交付使用、后辦理竣工決算的情況下，為了增加利潤，就以某項資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時間作為資本化終止的時間，有些上市公司甚至拿出當?shù)卣毮懿块T對“在建工程”的定性，利息費用年年資本化。

4、在借款時間上的規(guī)定的局限性。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)?！跋喈旈L時間”，通常指必須的一年以上(含一年)。如果某制造企業(yè)為制造大型機械設(shè)備而借入期限為10個月的專門借款，根據(jù)規(guī)定，其發(fā)生的借款費用只能費用化，計入財務(wù)費用。就算全部滿足借款費用資本化三個條件，僅僅因為期限不到一年，而不能資本化計入相應(yīng)的存貨成本。致使企業(yè)有可能人為中斷生產(chǎn)兩個月，而非三個月，延長產(chǎn)品的制造期，使其生產(chǎn)期達到一年，資產(chǎn)增加，凈利增加。

5、借款費用資本化金額計算中的至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)準則規(guī)定應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔借款費用的時間長度?！皶嬈陂g涵蓋的天數(shù)”是指計算應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。但在每期發(fā)生的專門借款筆數(shù)較多，且均衡的情況下，為簡化計算，也可將上述公式中的“天數(shù)”改為“月數(shù)”或“季數(shù)”來進行計算。這樣就產(chǎn)生了不同方法計算下資本化金額的不同，影響當年的計稅所得額，從而影響企業(yè)凈利。

(二)稅法與準則存在差異

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見，《企業(yè)所得稅法》及其條例規(guī)定得較為簡單，對于資本化金額計算、資本化率、輔助費用處理以及如何判斷資本化的起點與終點等關(guān)鍵問題都沒有明確規(guī)定。這使稅法與較為詳盡的會計準則第17號規(guī)定在借款費用資本化的處理上仍存在著一定差異，時常需要進行納稅調(diào)整，使問題復(fù)雜化。

(三)財務(wù)管理工作質(zhì)量水平較低，缺少相應(yīng)的借款費用專項管理機制

如前文所述，由于企業(yè)資金來源、借款情況以及使用方向等錯綜復(fù)雜，再加上會計準則和稅法對借款費用資本化某些規(guī)定的不具體，使得該部分核算也相應(yīng)變得復(fù)雜起來，對財務(wù)人員的要求較高，既要把握國家相關(guān)政策規(guī)定，又要根據(jù)本企業(yè)實際情況進行職業(yè)判斷和具體運用，否則即會給企業(yè)帶來相關(guān)損失。

某企業(yè)按政府要求先墊資修建某項工程，由于資金需求，辦理了流動資金借款，幾年下來其借款利息發(fā)生高達百萬元，由于其財務(wù)人員對借款費用資本化核算的相關(guān)規(guī)定條件不熟悉，全部將其資本化，計入工程資產(chǎn)，待到工程竣工財務(wù)決算時，審計界入才提出該部分借款費用的資本化金額僅為4萬余元，需將差額96萬元全部剔除出所建工程資產(chǎn)，計入企業(yè)費用，本審計結(jié)果使本應(yīng)由政府承擔的工程費用即刻轉(zhuǎn)變?yōu)樾栌善髽I(yè)自行承擔的財務(wù)費用，使企業(yè)損失巨大。究其原因，便是財務(wù)人員對資本化相關(guān)規(guī)定不熟悉，未能在借款之時考慮資本化問題，同時還存在對借款管理機制欠缺問題，該企業(yè)的財務(wù)人員與工程實施用款部門完全脫節(jié)，財務(wù)人員不知工程進度以及工程資金需求，盲目借入大大超過項目需求資金的借款，也是直接造成錯誤計算借款費用資本化金額，與根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)計算出的資本化金額相差過大結(jié)果的原因。

二、借款費用資本化財務(wù)風(fēng)險的防范

借款費用資本化財務(wù)風(fēng)險的防范，我們主要應(yīng)從大環(huán)境與小環(huán)境兩個方面去考慮。大環(huán)境是指社會宏觀的財務(wù)活動環(huán)境條件，即指國家的相關(guān)政策以及監(jiān)督管理條件；小環(huán)境是指各企業(yè)的財務(wù)活動依存環(huán)境，即指企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)管理行為。由此，根據(jù)上述借款費用資本化財務(wù)風(fēng)險的具體成因分析，現(xiàn)提出以下幾點防范該風(fēng)險發(fā)生的建議。

(一)完善相關(guān)制度

會計準則的制訂和規(guī)劃，應(yīng)具有超前性，對未來經(jīng)濟行為的創(chuàng)新和會計環(huán)境的變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測，盡量避免會計處理中“無法可依”的現(xiàn)象出現(xiàn)，盡量減少會計準則中的模糊性語言和概念。同時要加強會計與稅法的協(xié)調(diào)，使稅法與會計準則協(xié)調(diào)一致，最大限度的簡化納稅調(diào)整的范圍和程序，這樣既減少了企業(yè)不必要的麻煩，也有利于稅務(wù)部門的核算和監(jiān)管。

(二)加強政府和社會監(jiān)管，特別是加強審計力度

對于上市公司的借款費用，證監(jiān)會除了應(yīng)披露當期資本化的借款費用金額以及當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率，同時還應(yīng)分別披露固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)的資本化金額，及其計算依據(jù)，增強信息的透明度，防止因信息不對稱而造成的逆向選擇行為。

作為經(jīng)濟警察的審計人員應(yīng)重點關(guān)注會計人員職業(yè)判斷的合理性，加強監(jiān)督，防止企業(yè)利用會計處理的空間來粉飾業(yè)績。對于借款費用，注冊會計師應(yīng)該認真分析了解被審單位專門借款和一般借款的使用情況，了解其資本化利息的計算依據(jù)和方法，分析其是否合法合理；對于存貨的利息資本化問題，應(yīng)注意結(jié)合公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及成本項目，判斷其資本化借款費用的分攤方法是否合理，是否存在利潤操縱的行為等等。

(三)加強銀行對借款的管理監(jiān)督

建議銀行在貸款時只給貸款指標而不是一次性劃入企業(yè)在銀行開立的賬戶中,企業(yè)在實際需要時再由銀行直接支付。這樣便于銀行對貸款進行有效適時的管理和控制，企業(yè)對于專門借款的使用也更加透明，這在一定程度上可以防止企業(yè)違規(guī)挪用專門借款、隱匿專門借款的短期投資收益，或是利用其調(diào)節(jié)損益等等違法行為。審計人員也更加容易進行核查監(jiān)督。

(四)提高財務(wù)人員自身專業(yè)素質(zhì)，加強內(nèi)部財務(wù)管理工作

財務(wù)人員應(yīng)擁有經(jīng)濟、金融、管理等多方面相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識，并不斷進行相關(guān)會計及稅務(wù)政策的學(xué)習(xí)與更新，加強與同行人員的探討交流,從而提高自身專業(yè)素質(zhì)。同時，企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部財務(wù)管理制度，使財務(wù)人員積極參與借款項目全過程，全面了解情況，對各借款項目進行借前籌劃、借中跟蹤、借后評價，根據(jù)項目的發(fā)展規(guī)劃和償還能力確定舉債的適度規(guī)模與最佳時間，并且在還款和付息期到來時，及時籌措和合理調(diào)度資金，以避免出現(xiàn)無力支付的情況，最終確保借款發(fā)揮最佳效益,避免不必要的財務(wù)風(fēng)險。

為了規(guī)范會計核算，我國參考了現(xiàn)行的《國際會計準則》及許多國家和地區(qū)的會計準則、會計實務(wù)處理方法，結(jié)合我國國情，制定了我國的會計制度。所以關(guān)于借款費用資本化的處理，中外會計準則存在差異。

1、關(guān)于借款費用的定義

國際會計準則中借款費用的描述與我國定義略有不同。我國的借款費用不包括與租賃有關(guān)的費用和銀行透支利息。與租賃有關(guān)的費用是指‘未確認融資費用’。我國會計制度規(guī)定：融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例大于30%的，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價值；按最低租賃付款額作為負債的入賬價值；兩者的差額作為未確認融資費用，并在租賃期內(nèi)按實際利率法、直線法等分攤。在分攤時，將未確認融資費用計入了 ‘財務(wù)費用’，而不是‘固定資產(chǎn)’。也就是對未確認融資費用采用了費用化的處理方法。由于我國銀行尚不允許透支，所以我國的借款費用中不包括銀行透支利息。雖然我國定義的借款費用范圍窄，但卻符合我國國情。

2、關(guān)于借款費用可予以資本化的確認條件

國際會計準則中列示的符合資本化條件的借款費用是指：

(1)直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用

(2)對于專門為獲得某項相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計入該資產(chǎn)成本的借款費用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益

(3)對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化的借款費用的金額，應(yīng)采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費用相對于企業(yè)當期未償還的所有借款，而不僅僅是未獲得某項資產(chǎn)而借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個期間可與資本化的借款費用的金額不能超過在該期間內(nèi)發(fā)生的借款費用的金額。

而我國會計制度的相關(guān)規(guī)定卻極其嚴格：只有為購建固定資產(chǎn)而借入的款項所發(fā)生的借款費用才允許資本化。

3、關(guān)于借款費用開始資本化的時間

我國會計制度和國際會計準則中的相關(guān)規(guī)定是一致的。

4、關(guān)于借款費用資本化的暫停

國際會計準則對于資本化暫停的相關(guān)規(guī)定如下：在開發(fā)活動中斷的一個較長時期內(nèi)應(yīng)暫停資本化。在為使資產(chǎn)達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進行的準備活動中發(fā)生中斷的一個較長時期內(nèi)，可能發(fā)生借款費用，但不具備資本化的條件。但是當大量的技術(shù)及管理工作仍在執(zhí)行時，借款費用通常不暫停資本化。若暫停是為是資產(chǎn)達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進行的準備過程的一個必要部分，借款費用通常不暫停資本化。我國的相關(guān)規(guī)定要細一些，指明了‘較長期間’為3個月，即使暫停是必要部分，時間超過3個月也不將期間內(nèi)發(fā)生的借款費用資本化。

5、關(guān)于借款費用資本化的停止

我國和國際會計準則對借款費用停止資本化的相關(guān)規(guī)定差異不大，只是國際會計準則中的規(guī)定詳細些，且體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則。其中，當資產(chǎn)的實體建造結(jié)束時，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項資產(chǎn)已達到預(yù)定使用狀態(tài)，如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實質(zhì)上已經(jīng)完成，應(yīng)停止資本化。

6、關(guān)于借款費用及其資本化的披露

在財務(wù)報表應(yīng)披露的內(nèi)容上，我國會計制度與國際會計準則中的相關(guān)規(guī)定相比，缺少‘借款費用采用的會計政策’，缺乏嚴密性。

(一) 允許資本化的借款范圍太窄

《企業(yè)會計制度》規(guī)定的借款費用的資本化僅限于‘購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項’；同時《企業(yè)會計準則——借款費用》又排除了未確認融資費用和房地產(chǎn)開發(fā)中的借款費用。

(二)各規(guī)范都只是在一定范圍內(nèi)適用

關(guān)于借款費用的相關(guān)規(guī)范都有各自的適用范圍，尤其是在房地產(chǎn)開發(fā)上，差異很大。這種現(xiàn)象，不利于企業(yè)選擇會計政策，也不利于會計信息使用者對相關(guān)信息的了解。

(三)有些相關(guān)規(guī)定不太明確

我國關(guān)于借款費用資本化停止的時間不太明確，借款費用及其資本化的披露也缺乏嚴密性。

通過對國際會計準則等的了解，發(fā)現(xiàn)了我國會計制度存在的不足。此處僅提出簡單的改進建議：首先，積極征詢各界人士的意見，使相關(guān)規(guī)范統(tǒng)一化、明確化；其次，在一定程度上擴大借款費用資本化適用范圍；最后，將借款費用的處理方法及其資本化停止的時間根據(jù)具體情況做出相應(yīng)的規(guī)定。

目前，借款費用的資本化在日常會計實務(wù)中的處理應(yīng)以國家法律、財經(jīng)法規(guī)為準繩，結(jié)合企業(yè)自身的情況，遵循實質(zhì)重于形式的原則，適當簡化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準確性。借款費用的處理看似微乎其微，可實際上體現(xiàn)著企業(yè)的管理水平，如果處理不當，大有千里之堤潰于蟻穴之勢。因此，對于借款費用的資本化，企業(yè)應(yīng)謹慎行事。