借款費(fèi)用資本化是指企業(yè)購置、建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在滿足特定的條件時(shí)，并不作為當(dāng)期利潤的抵減項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是通過資本化成為固定資產(chǎn)、可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房產(chǎn)等的組成部分。

借款費(fèi)用包括四個(gè)有機(jī)的組成部分，準(zhǔn)則對借款費(fèi)用四個(gè)組成部分資本化的金額分別做出了不同的規(guī)定。

1.利息資本化金額。利息資本化金額要與資本支出掛鉤，其量化公式是：

每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

式中的兩因素又都有其相應(yīng)的確定方法：

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋天數(shù))

對資本化率，如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率，其公式為：

加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

式中的專門借款本金加權(quán)平均數(shù)按如下公式計(jì)算：

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆專門借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))

為簡化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

2.折價(jià)或溢價(jià)攤銷金額。專門借款的資金如果是采用發(fā)行債券的形式籌集的，則有可能發(fā)生折、溢價(jià)的問題。那么每期應(yīng)攤銷的折、溢價(jià)金額應(yīng)作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折、溢價(jià)的攤銷方法可采用實(shí)際利率法，也可采用直線法。

3.輔助費(fèi)用資本化金額。因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，則應(yīng)在發(fā)生時(shí)全部予以資本化。如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，在符合資本化的條件下，可在實(shí)際支付時(shí)全部予以資本化。

4.外幣借款匯兌差額資本化金額。如果專門借款為外幣借款，匯兌差額資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。也就是說，為購建固定資產(chǎn)而專門安排的外幣借款，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在匯兌差額發(fā)生的當(dāng)時(shí)全部予以資本化。

5.利息(包括折價(jià)和溢價(jià)攤銷)資本化金額的限額。如果出現(xiàn)所計(jì)算的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷資本化金額超過當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額的情況，準(zhǔn)則規(guī)定其資本化的金額“不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額”。

借款費(fèi)用資本化的賬務(wù)處理

對于當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入在建工程成本，反映在“在建工程”科目中。同時(shí)，為了準(zhǔn)確反映企業(yè)在建工程成本中借款費(fèi)用所占的金額比重，向企業(yè)管理當(dāng)局和外部會(huì)計(jì)信息使用者提供與其決策有用的信息，應(yīng)在“在建工程”科目中，單設(shè)一個(gè)“借款費(fèi)用”明細(xì)科目，來反映企業(yè)每期資本化的借款費(fèi)用。這樣，在每一會(huì)計(jì)期末或者所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額作如下賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費(fèi)用

貸：長期借款

應(yīng)付債券

預(yù)提費(fèi)用

銀行存款等

對于外幣專門借款所發(fā)生的匯兌差額，在發(fā)生匯兌損失時(shí)，借記“在建工程—借款費(fèi)用”，貸記“長期借款”等科目；若是發(fā)生匯兌收益時(shí)，則借記“長期借款”等科目，貸記“在建工程—借款費(fèi)用”。

對于不能資本化應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，則應(yīng)通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目進(jìn)行核算；另外，對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的不應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，在其發(fā)生時(shí)應(yīng)先計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目，根據(jù)其發(fā)生額，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記有關(guān)科目；在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，應(yīng)當(dāng)將其一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“長期待攤費(fèi)用”科目。

實(shí)例分析

【資料】某企業(yè)為建造一座廠房，2000年專門借入兩筆借款：(1)12月1日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款200萬元，年利率5%； (2)2001年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值500萬元，發(fā)行價(jià)格為448萬元，折價(jià)52萬元，票面利率為6%，承銷商按債券總面值的2%收取手續(xù)費(fèi)，直接從發(fā)行收入中扣除。

該廠房于2001年1月1日出包給一建筑公司開始承建，2001年6月30日廠房的實(shí)體建造工作已完成并符合設(shè)計(jì)要求。2001年1至6月份向施工方支付的款項(xiàng)記錄如下：(見表1)

假設(shè)該企業(yè)按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，并對外提供半年報(bào)，債券折價(jià)按直線法攤銷。為簡化計(jì)算，每月均按30天計(jì)算。

【分析】1.資本化開始時(shí)間：2001年1月1日；

2.資本化停止時(shí)間：2001年6月30日；

3.在廠房建造期間無中斷，沒有資本化暫停；

4.輔助費(fèi)用(發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi))應(yīng)一次性全部予以資本化，金額為10萬元(500×2%)。

【資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理】本企業(yè)是按季計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額的。

1.第一季度資本化金額的計(jì)算與賬務(wù)處理

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=60×90/90+30×75/90+90×70/90+150×60/90+120×30/90

　=60+25+70+100+40=295(萬元)

本季應(yīng)攤銷的折價(jià)=52÷5×3/12=2.6(萬元)

資本化率=(200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6)/200+500=(2.5+7.5+2.6)/700=1.8%

本季利息和折價(jià)攤銷的資本化金額=295×1.8%=5.31(萬元)

本季實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷的金額=200×5%×(3/12)+500×6%×(3/12)+2.6=12.6(萬元)

實(shí)際金額(12.6)超過應(yīng)予資本化的金額(5.31)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用(7.29)。

第一季度末的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費(fèi)用 15.31(10+5.31)

財(cái)務(wù)費(fèi)用 7.29(12.6-5.31)

貸：長期借款 2.5(200×5%×(3/12))

應(yīng)付債務(wù)—應(yīng)計(jì)利息 7.5(500×6%×(3/12))

應(yīng)付債務(wù)—債務(wù)折價(jià) 2.6

銀行存款 10

2.第二季度資本化金額的計(jì)算與賬務(wù)處理

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=450×90/90+140×90/90+150×60/90+120×30/90=450+140+100+40

　=730(萬元)

資本化率不變，依舊是1.8%。

本季利息和折價(jià)攤銷的資本化金額=730×1.8%=13.14(萬元)

本季實(shí)際利息和折價(jià)攤銷金額=200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6=12.6(萬元)

本季應(yīng)予資本化的利息和折價(jià)攤銷金額13.14萬元大于實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷金額12.6萬元，因此，本季應(yīng)予資本化的利息和折價(jià)攤銷金額為12.6萬元。其賬務(wù)處理如下：

借：在建工程—借款費(fèi)用12.6

貸：長期借款 2.5

應(yīng)付債務(wù)—應(yīng)計(jì)利息 7.5

應(yīng)付債務(wù)—債務(wù)折價(jià) 2.6

【信息披露】在2001年上半年，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其對外提供的半年報(bào)中，對與借款費(fèi)用有關(guān)的信息作如下披露：

2001年上半年，企業(yè)資本化的借款費(fèi)用為27.91萬元(5.31+10+12.6)，用于資本化金額的資本化率(季率)為1.8%。

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化處理的主要差異如下：

一、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍有所不同

原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。

這里所指的固定資產(chǎn)。既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)范圍有所擴(kuò)大。不只限于固定資產(chǎn)，還包括經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

二、借款費(fèi)用資本化的借款范圍有所不同

原準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。

新準(zhǔn)則規(guī)定的借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途。即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。一般借款是指除專門借款之外的借款。相對于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

可見，新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將借款費(fèi)用資本化的借款范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不僅僅包括專門借款。還包括符合資本化條件的一般借款。這直接體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值的確定更加準(zhǔn)確、客觀。

三、關(guān)于資本化金額的確定有所不同

(一)專門借款

原準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。

新準(zhǔn)則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用。減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

可見，新準(zhǔn)則簡化了專門借款利息資本化金額的計(jì)算方法。使得資本化金額的計(jì)算變得更加簡便、清晰，還避免了部分列入財(cái)務(wù)費(fèi)用而對利潤產(chǎn)生的影響。

(二)折價(jià)或者溢價(jià)

原準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法。也可以采用直線法。

新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

新準(zhǔn)則取消了直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。這樣對利率的分?jǐn)偢鼮榍‘?dāng)、合理，減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，使企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，也使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

(三)一般借款利息

原準(zhǔn)則沒有關(guān)于一般借款利息資本化的規(guī)定，全部予以費(fèi)用化。

新準(zhǔn)則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

因此，新準(zhǔn)則以原準(zhǔn)則專門借款利息資本化的計(jì)算方法計(jì)算一般借款利息費(fèi)用的資本化問題，符合交易的實(shí)質(zhì)。更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

綜上所述，新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的實(shí)施，能夠使市場未來總體盈利水平有所增加，這主要是針對以借入資金解決固定資產(chǎn)購建或生產(chǎn)周期長、存貨占用資金大的企業(yè)而言的。因?yàn)椤０凑招聹?zhǔn)則核算資本化的借款費(fèi)用時(shí)，會(huì)使固定資產(chǎn)和存貨的賬面價(jià)值較原準(zhǔn)則核算的賬面價(jià)值有所增加，因此，增加了這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化期間的會(huì)計(jì)利潤。從而使市場未來總體盈利水平有所增加。在實(shí)務(wù)中。我們在評估一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，如果該項(xiàng)資產(chǎn)占用的資金量大且時(shí)間長，就必須考慮其占用資金的資金成本。事實(shí)上。借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的變更，正是為了使企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更加公允。

眾所周知，企業(yè)借款作為籌資方式的一種，會(huì)產(chǎn)生償債能力降低的可能性，構(gòu)成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)=息稅前利潤/(息稅前利潤-利息支出)，財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)分母中的利息支出指本期發(fā)生的全部應(yīng)付利息，不僅包括計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用，還應(yīng)包括資本化利息。借款費(fèi)用資本化處理，實(shí)質(zhì)上是將費(fèi)用進(jìn)行資本化或費(fèi)用化的劃分，這樣的劃分對于本期發(fā)生的全部應(yīng)付利息總額和息稅前利潤均無影響，因而借款費(fèi)用資本化對其財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)也沒有影響。同理，我們可利用利息償付倍數(shù)(已獲利息倍數(shù)或利息保障倍數(shù))=息稅前利潤/利息費(fèi)用，看出借款費(fèi)用資本化處理對長期償債能力也沒有影響。

但上述分析都停留在息稅前利潤的基礎(chǔ)上，事實(shí)上，借款費(fèi)用資本化金額大小直接影響到的是當(dāng)期計(jì)入損益的費(fèi)用多少，從而影響到當(dāng)期應(yīng)稅所得額以及應(yīng)交所得稅多少，最后影響到凈利潤的多少。所以本文討論的借款費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要指借款費(fèi)用資本化處理中所引起的財(cái)務(wù)收益的可變性，而非喪失償債能力的可能性。

一、借款費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成因

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不完善使借款費(fèi)用資本化運(yùn)用存在一定局限性

1、存貨借款費(fèi)用資本化的規(guī)定不具體。通常，企業(yè)的存貨種類較多，產(chǎn)品制造業(yè)還涉及產(chǎn)成品與在產(chǎn)品、自制半成品等具體情況，可見，存貨核算本身就具有復(fù)雜性。但現(xiàn)行準(zhǔn)則中仍沒有在該方面有明確的分配方法規(guī)定。因而在存貨的借款費(fèi)用資本化運(yùn)用中，容易在分配和歸集方面出現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，例如企業(yè)通過將可以資本化的借款費(fèi)用在暢銷、滯銷的產(chǎn)品成本之間人為的調(diào)節(jié)分配，一方面可以降低暢銷產(chǎn)品的成本，虛增當(dāng)期利潤，另一方面又可以提高期末庫存產(chǎn)品的成本，從而提高流動(dòng)資產(chǎn)額以及資產(chǎn)總額，粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況等等。

2、一般借款資本化金額計(jì)算規(guī)定的局限性。在實(shí)務(wù)操作中，要計(jì)算占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，同時(shí)要計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，計(jì)算過程過于復(fù)雜。如果涉及專門借款、一般借款，并同時(shí)涉及多項(xiàng)固定資產(chǎn)或者符合資本化條件的存貨項(xiàng)目，那么在借款的支出順序、專門借款資本化費(fèi)用在多個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配、自有資金和借入資金分清界線等等方面便會(huì)產(chǎn)生問題，將會(huì)直接影響各自的成本，導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn)。

3、對借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定的局限性。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。如在資產(chǎn)先交付使用、后辦理竣工決算的情況下，為了增加利潤，就以某項(xiàng)資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時(shí)間作為資本化終止的時(shí)間，有些上市公司甚至拿出當(dāng)?shù)卣毮懿块T對“在建工程”的定性，利息費(fèi)用年年資本化。

4、在借款時(shí)間上的規(guī)定的局限性。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)?！跋喈?dāng)長時(shí)間”，通常指必須的一年以上(含一年)。如果某制造企業(yè)為制造大型機(jī)械設(shè)備而借入期限為10個(gè)月的專門借款，根據(jù)規(guī)定，其發(fā)生的借款費(fèi)用只能費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。就算全部滿足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件，僅僅因?yàn)槠谙薏坏揭荒?，而不能資本化計(jì)入相應(yīng)的存貨成本。致使企業(yè)有可能人為中斷生產(chǎn)兩個(gè)月，而非三個(gè)月，延長產(chǎn)品的制造期，使其生產(chǎn)期達(dá)到一年，資產(chǎn)增加，凈利增加。

5、借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算中的至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比計(jì)算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長度。“會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長度。但在每期發(fā)生的專門借款筆數(shù)較多，且均衡的情況下，為簡化計(jì)算，也可將上述公式中的“天數(shù)”改為“月數(shù)”或“季數(shù)”來進(jìn)行計(jì)算。這樣就產(chǎn)生了不同方法計(jì)算下資本化金額的不同，影響當(dāng)年的計(jì)稅所得額，從而影響企業(yè)凈利。

(二)稅法與準(zhǔn)則存在差異

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見，《企業(yè)所得稅法》及其條例規(guī)定得較為簡單，對于資本化金額計(jì)算、資本化率、輔助費(fèi)用處理以及如何判斷資本化的起點(diǎn)與終點(diǎn)等關(guān)鍵問題都沒有明確規(guī)定。這使稅法與較為詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號規(guī)定在借款費(fèi)用資本化的處理上仍存在著一定差異，時(shí)常需要進(jìn)行納稅調(diào)整，使問題復(fù)雜化。

(三)財(cái)務(wù)管理工作質(zhì)量水平較低，缺少相應(yīng)的借款費(fèi)用專項(xiàng)管理機(jī)制

如前文所述，由于企業(yè)資金來源、借款情況以及使用方向等錯(cuò)綜復(fù)雜，再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對借款費(fèi)用資本化某些規(guī)定的不具體，使得該部分核算也相應(yīng)變得復(fù)雜起來，對財(cái)務(wù)人員的要求較高，既要把握國家相關(guān)政策規(guī)定，又要根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷和具體運(yùn)用，否則即會(huì)給企業(yè)帶來相關(guān)損失。

某企業(yè)按政府要求先墊資修建某項(xiàng)工程，由于資金需求，辦理了流動(dòng)資金借款，幾年下來其借款利息發(fā)生高達(dá)百萬元，由于其財(cái)務(wù)人員對借款費(fèi)用資本化核算的相關(guān)規(guī)定條件不熟悉，全部將其資本化，計(jì)入工程資產(chǎn)，待到工程竣工財(cái)務(wù)決算時(shí)，審計(jì)界入才提出該部分借款費(fèi)用的資本化金額僅為4萬余元，需將差額96萬元全部剔除出所建工程資產(chǎn)，計(jì)入企業(yè)費(fèi)用，本審計(jì)結(jié)果使本應(yīng)由政府承擔(dān)的工程費(fèi)用即刻轉(zhuǎn)變?yōu)樾栌善髽I(yè)自行承擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，使企業(yè)損失巨大。究其原因，便是財(cái)務(wù)人員對資本化相關(guān)規(guī)定不熟悉，未能在借款之時(shí)考慮資本化問題，同時(shí)還存在對借款管理機(jī)制欠缺問題，該企業(yè)的財(cái)務(wù)人員與工程實(shí)施用款部門完全脫節(jié)，財(cái)務(wù)人員不知工程進(jìn)度以及工程資金需求，盲目借入大大超過項(xiàng)目需求資金的借款，也是直接造成錯(cuò)誤計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，與根據(jù)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算出的資本化金額相差過大結(jié)果的原因。

二、借款費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范

借款費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范，我們主要應(yīng)從大環(huán)境與小環(huán)境兩個(gè)方面去考慮。大環(huán)境是指社會(huì)宏觀的財(cái)務(wù)活動(dòng)環(huán)境條件，即指國家的相關(guān)政策以及監(jiān)督管理?xiàng)l件；小環(huán)境是指各企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)依存環(huán)境，即指企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)管理行為。由此，根據(jù)上述借款費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的具體成因分析，現(xiàn)提出以下幾點(diǎn)防范該風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的建議。

(一)完善相關(guān)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和規(guī)劃，應(yīng)具有超前性，對未來經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測，盡量避免會(huì)計(jì)處理中“無法可依”的現(xiàn)象出現(xiàn)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的模糊性語言和概念。同時(shí)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)，使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，最大限度的簡化納稅調(diào)整的范圍和程序，這樣既減少了企業(yè)不必要的麻煩，也有利于稅務(wù)部門的核算和監(jiān)管。

(二)加強(qiáng)政府和社會(huì)監(jiān)管，特別是加強(qiáng)審計(jì)力度

對于上市公司的借款費(fèi)用，證監(jiān)會(huì)除了應(yīng)披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額以及當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率，同時(shí)還應(yīng)分別披露固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)的資本化金額，及其計(jì)算依據(jù)，增強(qiáng)信息的透明度，防止因信息不對稱而造成的逆向選擇行為。

作為經(jīng)濟(jì)警察的審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的合理性，加強(qiáng)監(jiān)督，防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)處理的空間來粉飾業(yè)績。對于借款費(fèi)用，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真分析了解被審單位專門借款和一般借款的使用情況，了解其資本化利息的計(jì)算依據(jù)和方法，分析其是否合法合理；對于存貨的利息資本化問題，應(yīng)注意結(jié)合公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及成本項(xiàng)目，判斷其資本化借款費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠恚欠翊嬖?a href="/wiki/%E5%88%A9%E6%B6%A6%E6%93%8D%E7%BA%B5" title="利潤操縱">利潤操縱的行為等等。

(三)加強(qiáng)銀行對借款的管理監(jiān)督

建議銀行在貸款時(shí)只給貸款指標(biāo)而不是一次性劃入企業(yè)在銀行開立的賬戶中,企業(yè)在實(shí)際需要時(shí)再由銀行直接支付。這樣便于銀行對貸款進(jìn)行有效適時(shí)的管理和控制，企業(yè)對于專門借款的使用也更加透明，這在一定程度上可以防止企業(yè)違規(guī)挪用專門借款、隱匿專門借款的短期投資收益，或是利用其調(diào)節(jié)損益等等違法行為。審計(jì)人員也更加容易進(jìn)行核查監(jiān)督。

(四)提高財(cái)務(wù)人員自身專業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作

財(cái)務(wù)人員應(yīng)擁有經(jīng)濟(jì)、金融、管理等多方面相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識，并不斷進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)及稅務(wù)政策的學(xué)習(xí)與更新，加強(qiáng)與同行人員的探討交流,從而提高自身專業(yè)素質(zhì)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，使財(cái)務(wù)人員積極參與借款項(xiàng)目全過程，全面了解情況，對各借款項(xiàng)目進(jìn)行借前籌劃、借中跟蹤、借后評價(jià)，根據(jù)項(xiàng)目的發(fā)展規(guī)劃和償還能力確定舉債的適度規(guī)模與最佳時(shí)間，并且在還款和付息期到來時(shí)，及時(shí)籌措和合理調(diào)度資金，以避免出現(xiàn)無力支付的情況，最終確保借款發(fā)揮最佳效益,避免不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

為了規(guī)范會(huì)計(jì)核算，我國參考了現(xiàn)行的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及許多國家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法，結(jié)合我國國情，制定了我國的會(huì)計(jì)制度。所以關(guān)于借款費(fèi)用資本化的處理，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

1、關(guān)于借款費(fèi)用的定義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的描述與我國定義略有不同。我國的借款費(fèi)用不包括與租賃有關(guān)的費(fèi)用和銀行透支利息。與租賃有關(guān)的費(fèi)用是指‘未確認(rèn)融資費(fèi)用’。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定：融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例大于30%的，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；按最低租賃付款額作為負(fù)債的入賬價(jià)值；兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法、直線法等分?jǐn)偂Ｔ诜謹(jǐn)倳r(shí)，將未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入了 ‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’，而不是‘固定資產(chǎn)’。也就是對未確認(rèn)融資費(fèi)用采用了費(fèi)用化的處理方法。由于我國銀行尚不允許透支，所以我國的借款費(fèi)用中不包括銀行透支利息。雖然我國定義的借款費(fèi)用范圍窄，但卻符合我國國情。

2、關(guān)于借款費(fèi)用可予以資本化的確認(rèn)條件

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列示的符合資本化條件的借款費(fèi)用是指：

(1)直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用

(2)對于專門為獲得某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來的任何投資收益

(3)對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對于企業(yè)當(dāng)期未償還的所有借款，而不僅僅是未獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個(gè)期間可與資本化的借款費(fèi)用的金額不能超過在該期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用的金額。

而我國會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定卻極其嚴(yán)格：只有為購建固定資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許資本化。

3、關(guān)于借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)間

我國會(huì)計(jì)制度和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定是一致的。

4、關(guān)于借款費(fèi)用資本化的暫停

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于資本化暫停的相關(guān)規(guī)定如下：在開發(fā)活動(dòng)中斷的一個(gè)較長時(shí)期內(nèi)應(yīng)暫停資本化。在為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進(jìn)行的準(zhǔn)備活動(dòng)中發(fā)生中斷的一個(gè)較長時(shí)期內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用，但不具備資本化的條件。但是當(dāng)大量的技術(shù)及管理工作仍在執(zhí)行時(shí)，借款費(fèi)用通常不暫停資本化。若暫停是為是資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進(jìn)行的準(zhǔn)備過程的一個(gè)必要部分，借款費(fèi)用通常不暫停資本化。我國的相關(guān)規(guī)定要細(xì)一些，指明了‘較長期間’為3個(gè)月，即使暫停是必要部分，時(shí)間超過3個(gè)月也不將期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用資本化。

5、關(guān)于借款費(fèi)用資本化的停止

我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用停止資本化的相關(guān)規(guī)定差異不大，只是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定詳細(xì)些，且體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。其中，當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)體建造結(jié)束時(shí)，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項(xiàng)資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，應(yīng)停止資本化。

6、關(guān)于借款費(fèi)用及其資本化的披露

在財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露的內(nèi)容上，我國會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定相比，缺少‘借款費(fèi)用采用的會(huì)計(jì)政策’，缺乏嚴(yán)密性。

(一) 允許資本化的借款范圍太窄

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借款費(fèi)用的資本化僅限于‘購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)’；同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》又排除了未確認(rèn)融資費(fèi)用和房地產(chǎn)開發(fā)中的借款費(fèi)用。

(二)各規(guī)范都只是在一定范圍內(nèi)適用

關(guān)于借款費(fèi)用的相關(guān)規(guī)范都有各自的適用范圍，尤其是在房地產(chǎn)開發(fā)上，差異很大。這種現(xiàn)象，不利于企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策，也不利于會(huì)計(jì)信息使用者對相關(guān)信息的了解。

(三)有些相關(guān)規(guī)定不太明確

我國關(guān)于借款費(fèi)用資本化停止的時(shí)間不太明確，借款費(fèi)用及其資本化的披露也缺乏嚴(yán)密性。

通過對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的了解，發(fā)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)制度存在的不足。此處僅提出簡單的改進(jìn)建議：首先，積極征詢各界人士的意見，使相關(guān)規(guī)范統(tǒng)一化、明確化；其次，在一定程度上擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化適用范圍；最后，將借款費(fèi)用的處理方法及其資本化停止的時(shí)間根據(jù)具體情況做出相應(yīng)的規(guī)定。

目前，借款費(fèi)用的資本化在日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的處理應(yīng)以國家法律、財(cái)經(jīng)法規(guī)為準(zhǔn)繩，結(jié)合企業(yè)自身的情況，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，適當(dāng)簡化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。借款費(fèi)用的處理看似微乎其微，可實(shí)際上體現(xiàn)著企業(yè)的管理水平，如果處理不當(dāng)，大有千里之堤潰于蟻穴之勢。因此，對于借款費(fèi)用的資本化，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎行事。