存貨核算是指對企業(yè)存貨價值(即成本)的計量，用于工商業(yè)企業(yè)存貨出入庫核算，存貨出入. 庫憑證處理，核算報表查詢，期初期末處理及相關(guān)資料維護(hù)。

存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲備的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品等。在企業(yè)經(jīng)營過程中，總是在不斷地購入、耗用或銷售存貨，每個會計期要進(jìn)行存貨會計核算。存貨的核算是企業(yè)會計核算的一項重要內(nèi)容，正確計算存貨購入成本，反映和監(jiān)督存貨的收發(fā)、領(lǐng)退和保管情況，促進(jìn)企業(yè)提高資金的使用效果。

材料的出入庫成本核算分為實際價核算和計劃價核算，在實際價核算中又分為先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、移動平均、全月平均、個別計價五種方式。

進(jìn)行存貨計價時，計價方法是按某個倉庫設(shè)置的，每個倉庫只能設(shè)置一種計價方法。

(一)材料按實際價核算

包括入庫成本核算與出庫成本核算。

1.入庫成本核算

材料入庫成本的五種實際計價在系統(tǒng)可以自動完成，它們的核算過程是通過單據(jù)的記賬功能實現(xiàn)的。記賬后，系統(tǒng)將所輸入的入庫單據(jù)登記存貨明細(xì)賬。

2.出庫成本核算也是由系統(tǒng)自動計算存貨的出庫單價，其五種實際計價方式的處理如下：

(1)先進(jìn)先出法

在先進(jìn)先出法下，如果庫存單存貨沒有單價，經(jīng)過記賬處理后，會按照存貨未出庫的先入庫記賬單價，作為出庫單價；如果庫存單存貨填寫了單價，記賬后，出庫單的出庫成本不變，系統(tǒng)自動填寫入庫單價與應(yīng)出單價，在計價輔助庫增加出庫調(diào)整。

出庫數(shù)量大于第一次進(jìn)貨數(shù)量時，會使出庫存貨占用兩批或兩批以上的進(jìn)貨，系統(tǒng)中按照先出完最早進(jìn)貨的原則，按照計算發(fā)出總金額，除以出庫數(shù)量得出本次出庫的平均單價。

(2)后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法的處理方法與先進(jìn)先出法相同，只是選定出庫的為最后入庫記賬的那一次單價。

(3)移動平均法

如果出庫單填寫了單價，直接進(jìn)行記賬處理；如果沒有填寫單價，按現(xiàn)存的結(jié)存數(shù)量與結(jié)存成本來計算出庫單價；如果計算出來的單價為零或者是紅字出庫單，則必須填寫出庫單價。否則不能記賬。

(4)全月平均一次單價法

在這種情況下，出庫單的記賬在系統(tǒng)不受限制，記賬后不體現(xiàn)存貨的出庫成本，必須經(jīng)過期末處理以后才能得到存貨的出庫成本。

(5)個別計價法

個別計價法是以某批次存貨購入時的實際單位成本，作為該批發(fā)出時的實際成本。在個別計價的出庫單上標(biāo)明了所出的批次，應(yīng)按批次分批出。

(二)材料按計劃價核算

以計劃價進(jìn)行核算時，如果出庫單存貨沒有填寫單價，經(jīng)過記賬處理后，則按照計劃單價填寫出庫成本；如果填寫了出庫單價，記賬以后，出庫單仍然按照計劃單價填寫出庫成本，而且按照實際出庫單價與計劃單價的差額生成差異，實際成本大于計劃成本為借方差異正值，實際成本小于計劃成本為貸方差異負(fù)值。

(三)調(diào)整業(yè)務(wù)的處理

如果某個存貨在入庫或出庫成本上發(fā)生錯誤，而該張存貨單據(jù)已記賬就必須填寫調(diào)整單來進(jìn)行成本調(diào)整。

1.入庫調(diào)整

入庫調(diào)整單是對存貨的入庫成本進(jìn)行調(diào)整的單據(jù)。系統(tǒng)中只調(diào)整存貨的金額，不調(diào)整存貨的數(shù)量，調(diào)整了當(dāng)月的出庫金額，就必須要進(jìn)行存貨結(jié)存金額的相應(yīng)調(diào)整。

調(diào)整時，可以針對入庫單據(jù)進(jìn)行調(diào)整，也可以針對存貨進(jìn)行調(diào)整；被調(diào)整單據(jù)號只能是本月的單據(jù)，調(diào)整單記賬后在明細(xì)賬中只錄入金額。

(1)材料采用實際價核算時，調(diào)整金額記入存貨明細(xì)賬會形成一筆存貨調(diào)整記錄。實際操作時，輸入被調(diào)整單據(jù)的本月單據(jù)號；在記賬時，查找對應(yīng)的單據(jù)并調(diào)整對應(yīng)存貨的金額。

(2)用全月平均方式核算時，系統(tǒng)自動調(diào)整本月對應(yīng)入庫單據(jù)上存貨的入庫成本，現(xiàn)入庫成本=原入庫成本+調(diào)整成本。

(3)用移動平均方式核算時，系統(tǒng)自動調(diào)整本月對應(yīng)入庫單據(jù)上存貨的入庫成本，并重新計算明細(xì)賬中調(diào)整記錄以下的出庫成本，并回填出庫單。

(4)用先進(jìn)先出或后進(jìn)先出方式時，系統(tǒng)自動調(diào)整本月對應(yīng)入庫單據(jù)上的入庫成本，并重新計算明細(xì)賬中該入庫所對應(yīng)的出庫成本，并回填出庫單。

(5)用個別計價法核算的倉庫不能做入庫調(diào)整業(yè)務(wù)。

入庫調(diào)整單記賬后，不能再進(jìn)行刪除、修改。如果有錯誤，應(yīng)填制相反金額單據(jù)沖銷。

2.出庫調(diào)整

出庫調(diào)整是指對存貨的出庫成本進(jìn)行調(diào)整，在系統(tǒng)中是通過填制出庫調(diào)整單來完成的，調(diào)整時只調(diào)整存貨出庫的金額，不調(diào)整數(shù)量。

出庫調(diào)整單用來調(diào)整當(dāng)月的出庫金額，并調(diào)整相應(yīng)存貨的結(jié)存金額，只能針對存貨調(diào)整，不能針對單據(jù)調(diào)整；記賬后，在明細(xì)賬中會記錄一筆只有金額、沒有數(shù)量的記錄。

材料采用實際價核算時，調(diào)整金額可記入存貨明細(xì)賬中并形成一筆存貨調(diào)整記錄；出庫調(diào)整單記賬后，不能修改、刪除。如果發(fā)生輸入錯誤，填制相反金額單據(jù)沖銷。

個別計價法核算的倉庫不允許進(jìn)行出庫調(diào)整。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》(以下簡稱新準(zhǔn)則)發(fā)布實施后，相比舊會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)，發(fā)生了許多變化。筆者根據(jù)財政部新準(zhǔn)則應(yīng)用指南和財政部新準(zhǔn)則簡介(財政部會計司撰寫的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則簡介———存貨》)，對存貨核算的變化進(jìn)行梳理。

變化一：符合條件的借款費(fèi)用可以計入存貨成本

1.舊準(zhǔn)則

借款費(fèi)用不允許計入存貨成本。

2.新準(zhǔn)則

普通存貨的借款利息仍然不計入存貨成本，但企業(yè)某些需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨(比如造船廠制造的船舶)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入存貨的成本。

變化二：存貨跌價準(zhǔn)備的計提和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生變化

1.舊準(zhǔn)則

計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備時，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的對方損益類科目都是“管理費(fèi)用———計提的存貨跌價準(zhǔn)備”。

2.新準(zhǔn)則

存貨跌價準(zhǔn)備不再通過“管理費(fèi)用”科目核算。在計提和因價值恢復(fù)轉(zhuǎn)回時，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的對方損益類科目是“資產(chǎn)減值損失”科目；對于已售存貨或生產(chǎn)領(lǐng)用等發(fā)出存貨的存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)出，不通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，而是貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“生產(chǎn)成本”等科目。

變化三：發(fā)出存貨成本的計價方法取消了后進(jìn)先出法

1.舊準(zhǔn)則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法等。

2.新準(zhǔn)則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。

可見，新準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，與國際會計準(zhǔn)則的做法一致。這主要是因為后進(jìn)先出法不能真實反映存貨的流轉(zhuǎn)情況。

變化四：商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用計入采購成本

1.舊準(zhǔn)則

商品流通企業(yè)在購買商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)等，在“營業(yè)費(fèi)用”科目核算。

2.新準(zhǔn)則

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本。商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益(銷售費(fèi)用)。這是重要性原則的運(yùn)用。

變化五：結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異的變化

1.舊準(zhǔn)則

采用計劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記有關(guān)科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的差異，用紅字登記。

2.新準(zhǔn)則

結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記有關(guān)科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的差異，做相反的會計分錄。

可見，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異時，對于實際成本小于計劃成本的差異，新舊準(zhǔn)則會計分錄處理方向不同。

變化六：投資者投入存貨成本的確定強(qiáng)調(diào)了公允價值

1.舊準(zhǔn)則

投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定。

2.新準(zhǔn)則

投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

可見，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價值的運(yùn)用。

變化七：低值易耗品和包裝物攤銷取消分次攤銷法

1.舊準(zhǔn)則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入成本費(fèi)用。可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法、分次攤銷法等。

2.新準(zhǔn)則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

可見，新準(zhǔn)則取消了對低值易耗品和包裝物采用分次攤銷法攤銷，減少了企業(yè)的選擇，有助于提高企業(yè)間會計信息的可比性。

另外，新準(zhǔn)則將低值易耗品和包裝物統(tǒng)一納入“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。

存貨核算的其他變化

比如，新準(zhǔn)則規(guī)定，“分期收款發(fā)出商品”由于不再存在分期結(jié)轉(zhuǎn)成本的問題，應(yīng)納入“發(fā)出商品”科目核算；采用“視同買斷”方式委托代銷商品的，通常不再通過“委托代銷商品”(或“發(fā)出商品”)科目核算，發(fā)出商品時通?？梢灾苯哟_認(rèn)收入；“物資采購”科目恢復(fù)為“材料采購”科目等，筆者不再一一贅述。

一、定期盤存制度下存貨賒購賒銷業(yè)務(wù)的比較

美國對商品價值較低、發(fā)貨頻繁的商業(yè)企業(yè)存貨購銷業(yè)務(wù)的核算采用定期盤存制度，而我國對于小規(guī)模商業(yè)企業(yè)存貨核算也采用定期盤存制度。鑒于兩者有共同的比較基礎(chǔ)，又考慮到全面比較的目的，論文主要對兩國定期盤存制度下存貨(商品)賒購賒銷業(yè)務(wù)進(jìn)行比較。

【案例】：設(shè)某商業(yè)企業(yè)月初存貨余額為6800元(美國金額單位為美元，我國金額單位為人民幣，下同)，本月發(fā)生存貨購銷業(yè)務(wù)如下：

(1)賒購商品甲100臺，每臺發(fā)票價為150元(含稅價)，付款條件：2/10，n/30；交貨條件：起運(yùn)站交貨，貨到付運(yùn)費(fèi)。

(2)支付上述購貨運(yùn)費(fèi)140元。

(3)上項購貨經(jīng)驗收發(fā)現(xiàn)20臺不合規(guī)格要求，退回賣主，應(yīng)扣貨款3000元。其余80臺也存在一定的質(zhì)量問題，經(jīng)與賣主協(xié)商對方同意折讓貨款 600元。

(4)在折扣期限內(nèi)償付上項購貨款項。

(5)出售商品甲70臺，每臺售價180元(含稅價)，貨款尚未收到。

(6)月末經(jīng)實地盤點計價，期末存貨為8100元。

美國零售商店的銷售稅率為6%，我國小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅征收率為4%.為便于比較，對于賒購業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金折扣均采用會計實務(wù)中常用的總價法為例說明。

(一)我國小規(guī)模商業(yè)企業(yè)對上述業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理(采用進(jìn)價金額核算法)

1、購貨業(yè)務(wù)的會計處理(總價法)

(1)借：庫存商品15000貸：應(yīng)付賬款15000

(2)借：營業(yè)費(fèi)用140貸：現(xiàn)金140

(3)借：應(yīng)付賬款3600貸：庫存商品3600

(4)借：應(yīng)付賬款11400貸：財務(wù)費(fèi)用228現(xiàn)金11172

2、存貨銷售及銷貨成本的會計處理

借：應(yīng)收賬款12600

貸：主營業(yè)務(wù)收入12115

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅485不能同時確定銷貨成本

3、期末(一般是月終)，進(jìn)行實物盤點，按商品實存數(shù)量和商品進(jìn)價計算期末庫存商品金額，并倒擠已銷商品成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本10100[6800+(15000-3600)-8100]

貸：庫存商品10100

(二)美國商業(yè)企業(yè)對上述存貨購銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

1、購貨業(yè)務(wù)的處理(總價法)

(1)借：購貨15000

貸：應(yīng)付賬款15000

(2)借：購貨運(yùn)費(fèi)140

貸：現(xiàn)金140

(3)借：應(yīng)付賬款3600

貸：購貨退回及折讓3600

(4)借：應(yīng)付賬款11400

貸：購貨折扣228

現(xiàn)金11172

2、銷售存貨及銷貨成本的會計理

借：應(yīng)收賬款12600

貸：銷貨11887

應(yīng)付銷售稅713

不能同時確定銷貨成本

3、期末調(diào)整的會計處理

借：銷貨成本18112

購貨退回及折讓 3600

購貨折扣228

貸：購貨15000

購貨運(yùn)費(fèi)140

存貨6800

借：存貨8100

貸：銷貨成本8100

這批存貨的銷售成本為：$18112-$8100=$10012

二、永續(xù)盤存制下存貨清查會計處理的比較

為保證賬實相符，兩國對存貨都需要進(jìn)行盤點清查，但定期盤存制度由于采用以存計耗的辦法倒軋出存貨的銷售成本，因此，存貨的盤盈盤虧隱含在存貨的銷售成本中(盤盈減少銷售成本，盤虧則增加了銷售成本)。因此，只有在永續(xù)盤存制下才需要對存貨的盤盈盤虧進(jìn)行賬務(wù)處理。我國對存貨實物清查時，發(fā)現(xiàn)賬實不符均需要通過“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行調(diào)賬處理，保證賬實相符，在調(diào)查了存貨的盤盈、盤虧的原因后，針對不同的情況，由有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后，再進(jìn)行相應(yīng)的處理，轉(zhuǎn)銷“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶。

(一)我國會計存貨清查的賬務(wù)處理

1、存貨盤虧或損失的賬務(wù)處理

(1)發(fā)現(xiàn)盤虧或損失時

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：存貨類賬戶(如，原材料、庫存商品)

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)

(2)批準(zhǔn)后，處理盤虧或損失

借：其他應(yīng)收款(應(yīng)由責(zé)任人或保險公司賠償?shù)牟糠?

營業(yè)外支出(盤虧損失屬自然災(zāi)害造成)

管理費(fèi)用(屬于一般經(jīng)營損失的部分)

貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢

2、存貨盤盈的賬務(wù)處理

(1)發(fā)現(xiàn)盤盈時

借：存貨類賬戶

貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢

(2)查明原因后，進(jìn)行處理

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：管理費(fèi)用

(二)美國會計對存貨清查的賬務(wù)處理

美國對于存貨的盤盈盤虧，無需通過“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行處理。而是直接記入“存貨盤盈利得”(盤盈時)或“存貨盤虧損失”(盤虧時)。

1、對于存貨的盤虧的處理方法是：

借：存貨盤虧損失

貸：存貨

2、對于存貨的盤盈的處理是：

借：存貨

貸：存貨盤盈利得

三、比較與啟示

(一)定期盤存制度下存貨核算的比較

1、兩國定期盤存制度下存貨核算相同之處。定期盤存制下，兩國對于銷貨時的銷貨成本均不作記載，平時，存貨賬戶只反映期初金額，期末存貨余額是通過實地盤點得出。銷貨成本是通過倒擠得出的。

2、兩國定期盤存制度下存貨核算不同之處。

(1)兩國對于存貨核算在賬戶設(shè)置上存在較大差別。

美國商業(yè)企業(yè)存貨核算需要設(shè)置“購貨”、“購貨退回及折讓”、“購貨折扣”、“購貨運(yùn)費(fèi)”等賬戶進(jìn)行核算。我國商業(yè)企業(yè)對于存貨(庫存商品)的核算在賬戶設(shè)置上與美國有較大的區(qū)別。我國商業(yè)企業(yè)購貨時，借記“庫存商品”、“原材料”等賬戶。

(2)對于購入存貨的退回、折讓、現(xiàn)金折扣、購入存貨的運(yùn)費(fèi)在會計處理上，兩國存在較大的差異。

購入的存貨如發(fā)生退回或折讓，美國直接貸記“購貨退回及折讓”，我國則貸記“庫存商品”；賒購的存貨如獲得現(xiàn)金折扣，美國會計貸記“現(xiàn)金折扣”，并同時沖減“應(yīng)付賬款”，我國則貸記“財務(wù)費(fèi)用”，并同時沖減“應(yīng)付賬款”；對于應(yīng)由購買方承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)，美國會計借記“購貨運(yùn)費(fèi)”，我國則借記“營業(yè)費(fèi)用”。

(3)計算銷貨成本時是否需要編制期末調(diào)整分錄，兩國存在較大的差異。

由于我國的“財務(wù)費(fèi)用”(現(xiàn)金折扣)和“營業(yè)費(fèi)用”(買方應(yīng)承擔(dān)的運(yùn)費(fèi))屬于損益類賬戶，直接記入“本年利潤”，故期末計算銷售商品(存貨)的成本時無需做期末調(diào)整分錄。而美國定期盤存制下，除了設(shè)置“購貨”賬戶，還設(shè)置了“購貨”賬戶的備抵和附加賬戶，因此，期末倒軋存貨的銷售成本時，需要做兩筆調(diào)整分錄才能計算出存貨的銷售成本(見例題)。這是中美兩國定期盤存制下存貨核算的一個很大的區(qū)別。

(二)永續(xù)盤存制下兩國存貨清查的啟示

中美兩國對存貨清查在會計處理方面存在較大的差異，這兩種處理方法各有優(yōu)劣。美國對于存貨盤盈盤虧的會計處理較我國簡單，存貨的盤盈盤虧直接記入“存貨盤盈利得(存貨盤虧損失)”賬戶，這與美國企業(yè)有著嚴(yán)格的管理制度及美國會計人員有較強(qiáng)的會計職業(yè)判斷有關(guān)。

我國對存貨盤盈盤虧的處理，分發(fā)現(xiàn)盤盈盤虧和有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)處理盤盈盤虧兩個階段進(jìn)行，體現(xiàn)了單位有關(guān)負(fù)責(zé)人對會計工作的管理，但也有可能因此而造成存貨盤盈盤虧的處理不及時，甚至被某些企業(yè)有意識地加以利用，將“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶長期掛賬，使該賬戶變成了企業(yè)資產(chǎn)和利潤的調(diào)節(jié)器。

我國現(xiàn)階段對于存貨盤盈盤虧的處理還不宜一步到位進(jìn)行直接處理，但應(yīng)防止企業(yè)利用“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶作為利潤的調(diào)節(jié)器，國家應(yīng)完善會計核算制度，對各單位處理存貨的盤盈盤虧在處理時間上做出定量的規(guī)定。例如，可規(guī)定企業(yè)在年報編制前應(yīng)將“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶轉(zhuǎn)銷完畢，不得掛賬；如確實因特殊原因未予轉(zhuǎn)銷，應(yīng)將其未轉(zhuǎn)銷的原因及對利潤的影響情況在報表附注中予以披露。