稅務(wù)案件是指有關(guān)稅收違法，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的案件。通?？煞譃樗拇箢悾炊悇?wù)違法案件、稅務(wù)復(fù)議和行政訴訟案件以及稅務(wù)刑事案件。

根據(jù)近幾年發(fā)生的涉稅案件及查處工作情況分析，總的來講，目前的稅務(wù)違法犯罪案件總的呈現(xiàn)出“違法犯罪形式多樣化、違法犯罪手段隱蔽化”的特點(diǎn)。從違法犯罪形式講，既有虛開、接受虛開增值稅專用發(fā)票和偽造、倒賣增值稅專用發(fā)票等的惡意行為，也存在不知情的情況下被動接受代開增值稅專用發(fā)票的非主觀故意情況；既有故意隱瞞收入、多列費(fèi)用成本支出或不申報(bào)、少申報(bào)的偷稅行為，也有對稅法規(guī)定不了解而少計(jì)收入或多列費(fèi)用成本而少繳稅的情況。而在稅務(wù)違法犯罪的手段上，既有承繼以往的老手法，也有適應(yīng)形勢的新手段，但總的趨勢是手段趨于隱蔽。具體表現(xiàn)在：

1、納稅人稅務(wù)違法、違章問題發(fā)生串居高不下。

新稅制實(shí)施以后，特別是近五年來，全省國稅機(jī)關(guān)無論是在稅收檢查的廣度和深度上，還是在查辦案件的數(shù)量和質(zhì)量上，以及在對稅務(wù)違法違章活動的打擊力度上與以往相比都有很大程度上的提高。1998年至2002年的五年間，全省國稅機(jī)關(guān)平均檢查的面達(dá)到 16.74%(“九五”前只有10%左右)；查補(bǔ)總額達(dá)88.67億元；罰款比例由五年前的6.23%上升到2002年的36.52%；全省查處大要案數(shù)、采取稅收保全和強(qiáng)制措施次數(shù)、移送司法機(jī)關(guān)立案數(shù)等也基本都呈逐年上升趨勢。這些都在一定程度上對稅務(wù)違法違章活動起到了打擊和遏制作用，取得了顯著成績。但是，稅務(wù)違法違章活動普遍存在的局面并未得到根本改變。根據(jù)全省國稅機(jī)關(guān)稅收檢查情況統(tǒng)計(jì)分析，近五年來，在被檢查的納稅人中，仍然有三分之二左右的納稅人不同程度地存在稅收違法違章問題，這一水平在1998年以來的五年中一直比較穩(wěn)定。(五年平均為62.4%)而且在這五年中偷稅案件在稅務(wù)案件中所占的比例很高(五年平均為71.22%)。這種狀況表明，當(dāng)前，相當(dāng)多的納稅人依法納稅的意識依然比較薄弱，盡管原因可能并不都是納稅人主觀故意所為，但產(chǎn)生的直接后果是嚴(yán)重的，既侵犯了國家的利益，也擾亂了正常的稅收秩序。

2、增值稅專用發(fā)票案件，特別是虛開增值稅專用發(fā)票案件仍然呈高發(fā)態(tài)勢。

隨著增值稅專用發(fā)票管理制度的逐步完善、管理措施的進(jìn)一步落實(shí)和加強(qiáng)，以及對增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動打擊力度的提高，在我省范圍內(nèi)偽造變造、倒買倒賣和主動虛開增值稅專用發(fā)票蔓延和擴(kuò)大的勢頭近幾年已得到一定程度的遏制，但尚未得到有效制止。相反，近幾年，這類案件仍然在國稅機(jī)關(guān)查處的稅務(wù)案件中占有很大比例。特別是虛開增值稅專用發(fā)票案件仍然在較大范圍存在。但這類案件與前幾年相比，也發(fā)生了一些新的變化。

一是虛開增值稅專用發(fā)票案件趨于小型化、低值化。由于防偽稅控的進(jìn)一步推行和增值稅專用發(fā)票管理措施的完善和加強(qiáng)，大數(shù)量、大面額虛開已難以得逞，特別是團(tuán)伙作案的現(xiàn)象相對減少，虛開發(fā)票金額上千萬、上億的案件也愈來愈少。

二是虛開增值稅專用發(fā)票的主體以小企業(yè)為主。目前，虛開增值稅專用發(fā)票主要以生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模小、生產(chǎn)經(jīng)營不正常的小企業(yè)為主，其中以商貿(mào)企業(yè)最為突出。究其原因，主要是舉辦商貿(mào)企業(yè)比較容易，投資少、風(fēng)險(xiǎn)小。而且，在一般情況下，虛開增值稅專用發(fā)票多與接受虛開增值稅專用發(fā)票交織在一起。

三是虛開增值稅專用發(fā)票以手工版發(fā)票為主。由于防偽稅控的進(jìn)一步推行，利用防偽稅控虛開增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣稅款愈來愈難以得逞，所以一些違法犯罪分子把犯罪重點(diǎn)放到了手工版發(fā)票上。這兩年，利用手工版增值稅專用發(fā)票虛開并抵扣稅款的案件呈現(xiàn)明顯的高發(fā)狀態(tài)，一些犯罪分子乘增值稅專用發(fā)票尚未完全納入防偽稅控，手工版增值稅專用發(fā)票不需經(jīng)過認(rèn)證就可以抵扣的最后機(jī)會瘋狂作案，大肆騙購虛開。

四是虛假注冊騙購防偽稅控增值稅專用發(fā)票虛開成新動向。金稅工程防偽稅控系統(tǒng)的進(jìn)一步推行，使得一些違法犯罪分子已經(jīng)開始瞄準(zhǔn)防偽稅控系統(tǒng)，想方設(shè)法利用防偽稅控系統(tǒng)進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票。他們利用假的身份證或他人的身份證以及其他一些虛假材料到工商局注冊商貿(mào)性公司，然后到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格和防稅控資格認(rèn)證，并領(lǐng)購電腦發(fā)票，一旦得逞，就利用防偽稅控系統(tǒng)進(jìn)行大肆虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動。其特點(diǎn)是：①目的性明確，主要就是通過注冊虛假性公司，騙取增值稅一般納稅人資格和防偽稅控資格認(rèn)證，然后利用防偽稅控系統(tǒng)進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票；②犯罪時(shí)間短，一般兩三個(gè)月左右，只要得到增值稅專用發(fā)票和防偽稅控開票系統(tǒng)能夠開票，就走逃或失蹤；③在一個(gè)月內(nèi)多次領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，用票量相對較大；④取得的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票都為手工版 (很少有通過防偽稅控系統(tǒng)開具的電腦版發(fā)票，這些進(jìn)項(xiàng)發(fā)票事后經(jīng)鑒定幾乎都為假票，而且發(fā)票上開票單位分散；⑤犯罪嫌疑人以外地人為主，目前已經(jīng)發(fā)生的這類案件，犯罪嫌疑人基本為外地人。此類案件由于犯罪嫌疑人大多采用假身份證件，而且犯罪目的性強(qiáng)，作案時(shí)間短，因此案件偵破的難度比較大。

五是虛開增值稅專用發(fā)票多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理弱化有關(guān)。有些主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在一般納稅人認(rèn)定、增值稅專用發(fā)票發(fā)售、非正常戶的管理，以及檢查等方面工作嚴(yán)重不到位，致使有些納稅人在獲取增值稅一般納稅人資格認(rèn)定后，大量地從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開，從事違法犯罪活動。更有甚者，有些稅務(wù)干部經(jīng)不住金錢誘惑，失職瀆職，甚至參與虛開。這幾年發(fā)生的虛開發(fā)票已有多起涉及稅務(wù)干部。

3、帳外經(jīng)營等隱匿收入的偷稅行為普遍存在，而且情況嚴(yán)重。

在近幾年查處的偷稅案件中，隱匿收入仍然是偷稅的主要手段，這一問題在被查處的企業(yè)中普遍存在，而且情況嚴(yán)重。從檢查發(fā)現(xiàn)的情況看，隱匿收入的形式不但多樣，而且手法愈來愈隱蔽，給稅收檢查工作帶來了很大的難度。突出表現(xiàn)在三個(gè)方面：

一是生產(chǎn)經(jīng)營活動“體外循環(huán)”不納入正常的核算體系。這種情況在個(gè)體、私營企業(yè)以及其他較小規(guī)模的企業(yè)中相當(dāng)普遍。這類企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中現(xiàn)金交易比較普遍，通常采用進(jìn)貨、銷貨均不入帳的“飛過?！笔址[瞞銷售收入，逃避納稅。

二是設(shè)置“帳外帳”隱匿銷售收入。這種手段在相當(dāng)多企業(yè)中都存在，既包括大中型企業(yè)，也包括小企業(yè)。這類企業(yè)為了小團(tuán)體利益或其他方面的需要而私設(shè)小金庫，將企業(yè)的一部分銷售收入或其他收入在企業(yè)正常核算的帳本以外另設(shè)置一套帳本進(jìn)行核算反映，成為“帳外帳”。這種情況的存在，一方面偷逃了國家稅收，另一方面也成為腐敗的溫床。在近兩年查處的這類案件中，問題相當(dāng)嚴(yán)重。如2002年被查處的蘇南某企業(yè)，在1997年至2001年間，通過設(shè)置“帳外帳”隱瞞銷售收入6500余萬元，偷稅950余萬元。

三是實(shí)現(xiàn)收入長期掛往來不作收入申報(bào)納稅。這幾乎成為所有企業(yè)隱瞞收入必然采取的手段，也是最為普遍的隱瞞收入方法。企業(yè)一般在具體操作時(shí)，都是將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入長期掛在“其他應(yīng)付款、其他應(yīng)收款、預(yù)收帳款”等帳戶，不轉(zhuǎn)作收入。如蘇北某企業(yè)將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入 3600余萬元長期掛“預(yù)收帳款、應(yīng)付帳款”等往來帳戶，不作銷售申報(bào)納稅，同時(shí)還少申報(bào)電梯銷售收入2300余萬元，兩項(xiàng)合計(jì)偷逃增值稅446萬元多。

4、利用享受稅收優(yōu)惠政策，而弄虛作假的稅務(wù)違法活動呈上升趨勢。

國家對部分行業(yè)或企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠，其根本出發(fā)點(diǎn)是要保護(hù)或促進(jìn)這些行業(yè)或企業(yè)的發(fā)展。但是，從近幾年稅務(wù)檢查的情況看，國家的某些稅收優(yōu)惠政策已被一些企業(yè)用做進(jìn)行稅收違法違紀(jì)活動工具或保護(hù)傘。這些企業(yè)的經(jīng)營者不是考慮如何依法利用國家的稅收優(yōu)惠政策搞好企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，促進(jìn)企業(yè)更快、更好的發(fā)展，而是想著怎樣利用國家的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行違法違紀(jì)活動謀取個(gè)人或小團(tuán)體的不法利益。突出表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

一是廢舊物資回收行業(yè)。前幾年，國家對廢舊物資回收企業(yè)實(shí)行“先征后返”稅收優(yōu)惠政策，并且規(guī)定可以用自制收購憑證作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。一些廢舊物資回收企業(yè)利用這一政策存在難于控制的漏洞大肆違規(guī)開具收購憑證或虛開收購憑證，進(jìn)而又虛開增值稅專用發(fā)票。這種現(xiàn)象目前在廢舊物資回收行業(yè)中普遍存在，而且情況相當(dāng)嚴(yán)重。2001年國家對這一政策進(jìn)行調(diào)整，改“先征后返”為實(shí)行免稅以后，這一現(xiàn)象不但沒有減少，反而愈演愈烈，已到了非整頓不可的地步。如任其發(fā)展，后果將十分嚴(yán)重。

二是民政福利企業(yè)。主要存在三個(gè)方面的問題：一是利用虛列殘疾人員、殘疾人員假上崗等手段以騙取稅收政策優(yōu)惠。在這幾年查處的群眾舉報(bào)假民政福利企業(yè)的案件中這類情況比較昔遍。二是利用稅收政策優(yōu)惠進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪活動，在這幾年查處的虛開增值稅專用發(fā)票案件中，涉及民政福利企業(yè)的情況并不少。三是利用稅收政策優(yōu)惠與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行稅收違法活動，手段有兩個(gè)：一是給關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票；二是利用相互供求關(guān)系轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)以達(dá)到關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅目的。

　　5、利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行偷稅或避稅的問題存在進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢。

這類問題主要發(fā)生在一些與享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)身上。這些企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)一方享受稅收優(yōu)惠的特殊條件，通過相互業(yè)務(wù)往來中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，以達(dá)到其中的一個(gè)或幾個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)少交稅的目的。這種業(yè)務(wù)往來的轉(zhuǎn)讓定價(jià)既有貨物、勞務(wù)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也有技術(shù)、專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也會有利用貸款業(yè)務(wù)等的轉(zhuǎn)讓定價(jià)等等，目前主要是貨物、勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的目的，既有以偷逃流轉(zhuǎn)稅為目的，也有以避讓所得稅的目的，或者兩者皆有。這種偷逃稅或避稅情況在與享受稅收優(yōu)惠的福利企業(yè)、物資回收企業(yè)、外商投資企業(yè)等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)中比較普遍，而且呈擴(kuò)大發(fā)展趨勢。這類問題，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中定性取證較難，因此被查處的情況尚不多。但應(yīng)該引起稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視。

偷騙稅問題的產(chǎn)生、稅務(wù)案件的形成，就其原因而言“很復(fù)雜的。既有歷史原因，也有現(xiàn)實(shí)因素；既有納稅人的主觀意愿和利益驅(qū)使，也有納稅人被動就范；既有稅制本身存在的欠缺，也有管理失當(dāng)、打擊不力造成的漏洞。

(一)從歷史的角度來分析

中國經(jīng)歷幾千年的封建社會，長期以來，歷代封建統(tǒng)治者為了達(dá)到其統(tǒng)目的，大都是把“苛捐雜稅”作為對廣大勞苦民眾的主要壓迫工具和統(tǒng)治手段。因此，長期以來廣大勞苦民眾從內(nèi)心都對“皇糧國稅、苛捐雜稅”存在一種逆反心理，許多朝代的農(nóng)民起義和暴動也都是以“抗租、抗捐、抗稅”為出發(fā)點(diǎn)的。這種歷史的延續(xù)體現(xiàn)在當(dāng)今社會，在一些人的頭腦中形成了一種陳舊的納稅思想。把舊的封建社會和資本主義社會稅收“取之于民，用之于己”的本質(zhì)等同于社會主義稅收“取之于民、用之于民”的本質(zhì)。這種思想體現(xiàn)在行動中必然要從事偷稅、騙稅活動。雖然多年來我們進(jìn)行了經(jīng)常性的稅法教育宣傳活動，使社會大多數(shù)人對社會主義稅收的本質(zhì)有了相當(dāng)?shù)牧私?，依法納稅也逐漸成為大多數(shù)人的共識。但是社會上仍然有一部分人不能正確理解社會主義稅收的本質(zhì)特征，依法納稅的觀念淡薄，這種思想的存在，必然產(chǎn)生偷騙稅法犯罪活動。這是歷史的必然，不可避免。

(二)從當(dāng)前的社會現(xiàn)實(shí)來分析

建國以來，特別是改革開放以來，我國的國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)和各項(xiàng)社會事業(yè)都取得了舉世矚目的成就，人民的生活水平有了大幅度的提高。但是，在社會主義改革開放事業(yè)取得巨大成就的同時(shí)，由于受封建社會和西方資產(chǎn)階級一些腐朽思想的影響，在社會生活中也出現(xiàn)了一些與社會主義社會法律和道德規(guī)范不相稱的現(xiàn)象。體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，有些群體中的一些人見利忘義思想嚴(yán)重，小團(tuán)體利益、本位主義思想根深蒂固，更有一些人私欲膨脹，到了不顧一切的地步。受這些思想驅(qū)使，一些人置國家利益而不顧，為了個(gè)人私利或小團(tuán)體利益，肆意從事走私販私、制假售假、偷稅騙稅等經(jīng)濟(jì)違法犯罪活動，破壞社會主義經(jīng)濟(jì)秩序。這些人利用這些經(jīng)濟(jì)違法犯罪手段，獲取了個(gè)人或小團(tuán)體的非法利益。正是靠著這種經(jīng)濟(jì)違法犯罪勾當(dāng)一些人或一些地區(qū)先富了起來，有些人還因此取得了很高的社會政治地位，這與我國社會主義社會勤勞致富、依法致富、共同富裕宗旨相違背，也與依法治國、以德治國方略相抵觸。正是由于這些群體的存在，偷稅、騙稅活動也將長期存在。這是社會的必然。

(三)從稅收制度本身來研究

目前，我國實(shí)行的仍然是以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度。在流轉(zhuǎn)稅中，增值稅是一個(gè)主體稅種。因此增值稅制度設(shè)計(jì)的如何，將直接影響到整個(gè)稅收制度成功與否。應(yīng)該說，目前實(shí)行的增值稅制度與稅制改革前的增值稅制度相比有著明顯的優(yōu)點(diǎn)，無論是在適應(yīng)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，還是在組織收入和簡化征管方面，都有其優(yōu)勢?？傮w上說增值稅制改革是成功的。但是，我們也應(yīng)該看到，目前的增值稅制度也存在著明顯的缺陷。特別是實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票注明稅款抵扣制度，使增值稅專用發(fā)票在增值稅制度中承擔(dān)了幾乎全部職責(zé)，增值稅專用發(fā)票管理得如何，將直接影響到增值稅制度。從理論上講憑增值稅專用發(fā)票注明稅款抵扣制度是一個(gè)鏈條，在其鏈條內(nèi)部存在自我監(jiān)控機(jī)制，有其合理性和科學(xué)性。但是，從實(shí)施的情況看，正因?yàn)閼{增值稅專用發(fā)票注明稅款抵扣制度是一個(gè)鏈條，只要其中的一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，就會影響到鏈條的完整性。鏈條中環(huán)節(jié)愈多，被破壞的可能性就愈大。實(shí)踐證明，當(dāng)前的增值稅就處于這一境地。由于增值稅專用發(fā)票在增值稅制度中的重要性，國稅機(jī)關(guān)從上到下在增值稅專用發(fā)票的管理方面投入了相當(dāng)大的人力、物力、財(cái)力(包括實(shí)施金稅工程等)，有關(guān)部門也加大了對增值稅專用發(fā)票的違法犯罪活動打擊力度，成效也是顯而易見的。但是，針對增值稅專用發(fā)票的違法犯罪活動并沒有得到根本的遏制。因此，只要憑增值稅專用發(fā)票注明稅款抵扣制度依然存在、只要增值稅專用發(fā)票仍然在增值稅制度中承擔(dān)主要職責(zé)，那么，針對增值稅專用發(fā)票的違法犯罪活動就不會消失，而且仍然會大量存在。同時(shí)，現(xiàn)行稅收政策中相當(dāng)一部分規(guī)定缺乏可操作性，政策本身存在缺陷和漏洞，這也在客觀上為偷稅違法犯罪活動創(chuàng)造了條件。

(四)從當(dāng)前稅收管理手段和管理水平現(xiàn)狀來解剖

八十年代末期以來，全國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理方面進(jìn)行了多方面的改革和調(diào)整；在稅收征收管理的法制建設(shè)方面也有了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，制訂了(征管法)，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部一定的稅收征管模式的改革和調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平有了較大的提高，這是有目共睹的。但是，當(dāng)前稅收工作的管理水平與形勢發(fā)展的要求仍有很大差距。具體表現(xiàn)在：

一是稅收政策的設(shè)計(jì)和制定與征收管理脫節(jié)，在設(shè)計(jì)和制定稅收政策時(shí)，對稅種的征收管理考慮不周，缺乏嚴(yán)密性和可操作性。

二是在管理模式上，各環(huán)節(jié)本身存在分工不科學(xué)、職責(zé)不明確等問題，同時(shí)，在征收、管理、稽查各環(huán)節(jié)之間缺乏通暢、有效的信息傳遞機(jī)制。這種局面，必然導(dǎo)致管理的弱化。

三是管理手段落后、管理觀念陳舊，雖然已經(jīng)應(yīng)用計(jì)算機(jī)，但缺乏對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營信息、財(cái)務(wù)信息和稅務(wù)信息進(jìn)行有效處理和評估，計(jì)算機(jī)在稅收管理中信息處理功能基礎(chǔ)上的稅收監(jiān)控和稅收評估功能的開發(fā)利用不夠；另外在管理觀念上，仍然延續(xù)手工管理時(shí)代和專管員制定時(shí)的一些的陳舊觀念和方法，效率低下。

四是稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)干部在稅收管理方面存在管理職權(quán)和管理責(zé)任的脫節(jié)。苷遭的問題是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部重行使管理權(quán)力，輕承擔(dān)管理責(zé)任。沒有責(zé)任的職權(quán)行使，必然是低效的，而且必然導(dǎo)致濫用職權(quán)。

五是稅務(wù)機(jī)關(guān)管理稅收的職權(quán)仍然偏小，雖然<征管法)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的稅收管理權(quán)限，但與稅收管理的實(shí)際需要存在距離，對一些稅務(wù)違法違章缺乏有效的制約手段。修訂后的{征管法)在這方面已經(jīng)有了很大的突破，將有利于今后的稅收征收管理工作。

以上這些情況的存在，也必然為稅務(wù)違法違章行為的存在創(chuàng)造內(nèi)在條件。

　　(五)從當(dāng)前對稅務(wù)違法犯罪案件的查處打擊的現(xiàn)狀來探討

從八十年代以來，特別是隨著稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的建立和《征管法》的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處稅務(wù)違法違章案件的廣度和深度上有了大幅度的提高。同時(shí)，司法機(jī)關(guān)在對涉稅犯罪案件的打擊力度上也有了明顯的加強(qiáng)，對震懾稅務(wù)違法犯罪起到了促進(jìn)作用。新稅制實(shí)施以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)這方面的工作有了更新的進(jìn)展。但如果仔細(xì)探討分析當(dāng)前稅務(wù)案件的查處及打擊工作，存在的問題也是無法回避的。一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是在治稅思想上，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部存在“仁慈”觀念，在案件處理時(shí)過多的考慮被查單位的實(shí)際困難等其他因素，而置稅法于不顧，不依法辦事；二是在實(shí)際工作中，不同程度上存在“查而不報(bào)、查而不處、查多處少”或“以補(bǔ)代罰、以罰代刑”的情況；三是在處理力度上，特別是在處罰和稅款追繳力度上盡管已經(jīng)在逐步提高，但仍然顯得不足，與反偷騙稅的形勢不適應(yīng)。二是在司法機(jī)關(guān)方面，特6，j是公安機(jī)關(guān)專事打擊涉稅犯罪的力量配備不足，缺乏一支專門從事打擊涉稅犯罪專業(yè)力度，使相當(dāng)多的涉稅犯罪活動得不到及時(shí)有效的打擊。三是地方保護(hù)、部門保護(hù)對打擊涉稅違法犯罪工作的干擾也不容忽視，這種地方和部門保護(hù)客觀上對稅務(wù)違法犯罪起到了保護(hù)傘的作用，使稅務(wù)違法犯罪行為的查處和打擊工作困難重重。

由于歷史和社會的原因，以及稅收本身的特點(diǎn)，要徹底杜絕稅務(wù)違法犯罪活動的產(chǎn)生是做不到的，也是不可能的，這是歷史和現(xiàn)實(shí)的必然。偷稅與反偷稅、騙稅與反騙稅、避稅與反避稅永遠(yuǎn)是稅收工作的重要方面。我們研究稅務(wù)案件的特點(diǎn)及發(fā)展趨勢，分析稅務(wù)案件產(chǎn)生的原因，目的并不是要找到徹底杜絕稅務(wù)案件產(chǎn)生的靈丹妙藥，而是要研究應(yīng)對策略，以更有效地遏制和減少稅務(wù)違法犯罪活動的發(fā)生和發(fā)展，維護(hù)正常的稅收秩序。如何更有效地遏制和減少稅務(wù)違法犯罪活動的發(fā)生和發(fā)展，筆者認(rèn)為最關(guān)鍵的就是要“防打結(jié)合”。防，就是加強(qiáng)宣傳教育，提高管理水平，建立一套預(yù)防監(jiān)控機(jī)制；打，就是要加大打擊力度。具體地說，在目前條件下，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面采取措施：

第一、加強(qiáng)對納稅人的稅法宣傳教育，提高納稅自覺性和依法納稅意識，這是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生的基礎(chǔ)。

減少偷騙稅違法犯罪行為最根本的方面就是依賴于納稅人依法納稅意識的提高。因此加強(qiáng)對納稅人稅法方面的宣傳教育，提高納稅人依法納稅意識，培養(yǎng)納稅人良好的納稅習(xí)慣和自覺性，這是解決問題的關(guān)鍵所在，也是基礎(chǔ)。近年來，我們已經(jīng)開始重視這項(xiàng)工作，也采取了一些行之有效的辦法和措施，取得了一定的成效。客觀地講，全社會依法納稅的意識確實(shí)有了提高。但是，目前的稅法宣傳教育活動還基本停留在一般的說教上，而且突擊性的宣救活動多，缺乏深層次的宜教內(nèi)容和經(jīng)常化、制度化的宣教形式。稅法宣傳教育應(yīng)該內(nèi)容豐富、形式多樣，而且要經(jīng)?；?、制度化，并且要重視稅法宣傳教育的效果。要通過稅法宣教活動，使納稅人真正感到依法誠信納稅的光榮，讓他們了解到國家的建設(shè)與他的納稅緊密相連的道理。同時(shí)要注重對潛在納稅人的稅法宣傳教育工作，應(yīng)該把稅法基本知識，特別是依法納稅觀念列入中小學(xué)思想品德教育內(nèi)容，使青少年從小就懂得依法納稅的重要性，增強(qiáng)今后依法納稅的自覺性。各級國稅機(jī)關(guān)應(yīng)該高度重視稅法宣傳教育工作，要把這項(xiàng)工作提高到依法治國、以德治國的高度來認(rèn)識，把它作為依法治國、以德治國的重要內(nèi)容。

第二、調(diào)整政策、完善稅制，這是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生的根本途徑。

稅收政策及制度上的漏洞，是產(chǎn)生稅收違法違章問題的根本原因。如果在設(shè)計(jì)稅制、制定政策時(shí)，缺乏科學(xué)性、可操作性和嚴(yán)密性，對稅收的管理考慮不周、不細(xì)，就會給稅收管理工作帶來難度，同時(shí)也會給偷騙稅等違法犯罪分子有機(jī)可乘。這種漏洞僅僅靠加強(qiáng)后面的征收管理工作和查處工作是無法來彌補(bǔ)和堵塞的，必須從政策上進(jìn)行調(diào)整和制度上加以完善。這種調(diào)整和完善，就是要提高稅制本身的安全保險(xiǎn)系數(shù)。

當(dāng)前當(dāng)務(wù)之急亟待調(diào)整和完善的是增值稅，而重點(diǎn)是增值稅專用發(fā)票制度的調(diào)控和完善。從長遠(yuǎn)目標(biāo)考慮，應(yīng)徹底改變目前幾乎完全靠增值稅專用發(fā)票來控制和管理增值稅的現(xiàn)狀，減少或降低增值稅專用發(fā)票在增值稅制中的主要角色成份。而從近期看，仍然要充分利用當(dāng)前已經(jīng)正在實(shí)施和運(yùn)行，并在逐步提高、完善的金稅工程系統(tǒng)(包括防偽稅控系統(tǒng)、稽核系統(tǒng)、協(xié)查系統(tǒng)等)，強(qiáng)化對增值稅及增值稅專用發(fā)票的管理，盡可能減少政策、制度上的缺陷或漏洞。同時(shí)，應(yīng)調(diào)整有關(guān)稅收政策，特別是當(dāng)前容易引起問題的民政福利企業(yè)、物資回收行業(yè)等的稅收優(yōu)惠政策，亟待調(diào)整，應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)這些稅收優(yōu)惠政策在實(shí)際工作中的可操作性，強(qiáng)化政策的管理性。

第三、提高管理水平，堵塞管理漏洞，這是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生的重要措施。

有了完善的稅制，也并不就是能完全避免違法犯罪活動的發(fā)生，還需要嚴(yán)密、高效的后續(xù)管理。加強(qiáng)征收管理，提高管理水平著重應(yīng)該在以下幾方面加以改進(jìn)：

一是在管理模式方面，要建立一套與當(dāng)前稅收管理工作相匹配、適應(yīng)將來稅收形勢發(fā)展需要的稅收征管模式。目前這一模式已經(jīng)提出并正在實(shí)施。改革方向是正確的。關(guān)鍵是要在征收、管理、檢查等環(huán)節(jié)內(nèi)部及環(huán)節(jié)之間建立一整套完備的工作職責(zé)和互相協(xié)調(diào)聯(lián)系制度。要在各環(huán)節(jié)形成：“分工合理、職責(zé)明確、信息通暢、協(xié)調(diào)高效、相互制約”的工作機(jī)制。

二是在管理方式方面，應(yīng)調(diào)整工作思路。要適應(yīng)新形勢的需要，把主要力量和主要精力從一般的管理工作和事務(wù)性工作轉(zhuǎn)到對納稅人依法納稅、遵紀(jì)守法情況的監(jiān)控、評估和檢查上。使稅務(wù)機(jī)關(guān)能及時(shí)跟蹤，并掌握、了解納稅人依法納稅、遵紀(jì)守法的情況，對納稅人出現(xiàn)的苗頭性問題，能夠及時(shí)采取措施予以制止和查處，將問題遏制在萌芽狀態(tài)，不致蔓延和擴(kuò)大。要將屬于由納稅人承擔(dān)責(zé)任的事務(wù)性工作還給納稅人。

三是在管理手段方面，要依托現(xiàn)代科技，使科技服務(wù)于稅收管理，實(shí)現(xiàn)科技興稅。計(jì)算機(jī)的廣泛使用，促進(jìn)了稅收管理工作手段的改變和效率的提高。但是客觀地講目前還是低層次的。當(dāng)前，應(yīng)該急需在兩個(gè)方面改進(jìn)：一方面，要充分利用公用通訊和信息網(wǎng)絡(luò)，更廣泛推進(jìn)電子申報(bào)，更大范圍地實(shí)行申報(bào)無紙化，數(shù)據(jù)電子化；另一方面，在申報(bào)無紙化、數(shù)據(jù)電子化的基礎(chǔ)上，利用現(xiàn)有的稅收征管軟件，開發(fā)對納稅人的電子監(jiān)控系統(tǒng)和評估系統(tǒng)。通過計(jì)算機(jī)對納稅人的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以達(dá)到對納稅人遵紀(jì)守法情況進(jìn)行跟蹤監(jiān)控，并對納稅人依法納稅情況進(jìn)行有效評估，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)目前最缺乏、最薄弱的環(huán)節(jié)。要達(dá)到這一目的，當(dāng)前還應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)納稅人納稅申報(bào)，在目前納稅申報(bào)的基礎(chǔ)上調(diào)整納稅人的申報(bào)信息，增加納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)信息，同時(shí)要強(qiáng)調(diào)納稅申報(bào)的正確性和完整性，使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握更多的、更準(zhǔn)確的納稅人信息量。

四是在管理責(zé)任方面，要強(qiáng)化管理責(zé)任追究。再完善的機(jī)制、再有效的制度、再先進(jìn)的手段，都必須有好的人去落實(shí)、去執(zhí)行、去操作。因此人的因素起著關(guān)鍵作用。在管理中，除了提高人的素質(zhì)以外，很重要的方面是加強(qiáng)管理人員的責(zé)任心。責(zé)任心的提高，除了進(jìn)行必要的思想政治教育和職業(yè)道德、職業(yè)素養(yǎng)教育外，最有效的手段就是實(shí)行管理責(zé)任追究，使管理者的管理職權(quán)與管理責(zé)任緊密結(jié)合在一起，促使管理者行使正確、有效的管理。

第四、充分發(fā)揮財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)代理的紐帶作用，這是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生的重要環(huán)節(jié)。

在目前查處的稅務(wù)案件中，有相當(dāng)一部分的稅務(wù)案件并不是納稅人的主觀故意造成的，而是由于納稅人對財(cái)稅法律、法規(guī)和規(guī)章等不了解所導(dǎo)致的。這種情況在中小企業(yè)中普遍存在。目前，基于下面三方面的原因，相當(dāng)多的納稅人無法對我國的財(cái)稅法律、法規(guī)和規(guī)章等完全了解清楚，因此，就是納稅入主觀上想依法納稅，但也做不到。一是目前我國的財(cái)稅制度、財(cái)稅政策等相對而言已經(jīng)比較復(fù)雜，而且變化多、變化快；二是我國財(cái)稅法律、法規(guī)和規(guī)章等的公開程度不高，納稅人及時(shí)了解這些規(guī)定的渠道比較窄；三是納稅人內(nèi)部財(cái)會人員素質(zhì)不高，接受及時(shí)培訓(xùn)輔導(dǎo)的機(jī)會比較少，同時(shí)缺乏對財(cái)稅法律、法規(guī)和規(guī)章等有專門研究的人才。(這方面，大型企業(yè)和股份制上市公司等情況要好得多。)

要解決這些問題，光靠納稅人本身的力量難以做到。而財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)(包括目前的稅務(wù)師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等)在這方面有著很大的優(yōu)勢，能夠彌補(bǔ)納稅人這方面存在的不足。因此，充分發(fā)揮財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)在稅務(wù)代理方面的紐帶作用，可以有效地減少納稅人在納稅問題上產(chǎn)生的不必要的錯(cuò)誤，提高納稅人依法納稅的程度。這也是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生不可缺少的重要環(huán)節(jié)。這種紐帶作用，筆者認(rèn)為應(yīng)該包括三個(gè)方面：一是代理納稅事宜的作用。按照稅收法律、法規(guī)和規(guī)章等的要求把委托人的納稅事宜辦理好，做委托人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的橋梁。二是輔導(dǎo)和參謀作用。應(yīng)該及時(shí)地為委托人進(jìn)行財(cái)稅政策方面的輔導(dǎo)、培訓(xùn)，以及對委托人的經(jīng)營決策在財(cái)稅方面進(jìn)行參謀和顧問。三是預(yù)防和監(jiān)督作用。應(yīng)該定期地對委托人的財(cái)務(wù)核算和管理情況等進(jìn)行審計(jì)。通過審計(jì)，一方面可以發(fā)現(xiàn)委托人在經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理中存在的財(cái)稅問題，提請委托人及時(shí)改正，防止問題進(jìn)一步擴(kuò)大，引發(fā)嚴(yán)重后果；同時(shí)，在這種預(yù)防中，客觀上對委托人執(zhí)行財(cái)稅政策的情況進(jìn)行監(jiān)督。如果財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)能在這些方面有效發(fā)揮作用，改進(jìn)工作，必然大大減少納稅人的稅務(wù)違法違章問題。作為納稅人來說也是歡迎的。

第五、加大查處和打擊力度，是防范偷騙稅、減少稅務(wù)案件發(fā)生的有效手段。

加大對稅務(wù)違法犯罪活動的查處和打擊力度，既是懲處違法犯罪的需要，也是教育防范的需要。通過加大打擊力度，對違法犯罪分子起到震懾作用。近幾年來對稅務(wù)違法犯罪活動的打擊力度已經(jīng)有了一定的加強(qiáng)，但是與形勢發(fā)展的需要還有一定的距離，震懾稅務(wù)違法犯罪的作用沒有得到有效發(fā)揮。因此，繼續(xù)加大對稅務(wù)違法犯罪活動的打擊力度顯得十分必要。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，首先應(yīng)該改進(jìn)當(dāng)前的選案工作，強(qiáng)化選案的準(zhǔn)確度。要進(jìn)一步開發(fā)、利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行選案工作，改變目前選案工作“人機(jī)結(jié)合，以人工選案為主” 的格局，逐步過渡到“人機(jī)結(jié)合，以計(jì)算機(jī)選案為主”。變稽查工作由“被動應(yīng)付”為“主動出擊”。強(qiáng)化選案的準(zhǔn)確性、科學(xué)性，提高檢查的針對性，強(qiáng)化檢查效果。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)稽查調(diào)查，要在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，有重點(diǎn)、有目的地開展一些稅收的專項(xiàng)檢查。這也是十分必要的。通過專項(xiàng)檢查，可以比較好地解決一些行業(yè)性稅收問題。其次應(yīng)提高稅收檢查的深度。目前的稅收檢查工作存在的普遍問題是檢查深度不夠，不深不透的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。產(chǎn)生這個(gè)問題的原因，既有檢查人員的業(yè)務(wù)水平問題，也有職業(yè)素養(yǎng)問題，也有內(nèi)部監(jiān)督制約不夠的問題。應(yīng)該加快提高檢查人員的業(yè)務(wù)水平，培養(yǎng)職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)監(jiān)督制約。同時(shí)要進(jìn)一步規(guī)范檢查工作，要通過制定一些制度來約束和規(guī)范檢查工作，提高檢查深度。如實(shí)行案件復(fù)查制、項(xiàng)目必查制，規(guī)范稽查底稿等。另一方面要改變當(dāng)前以單項(xiàng)檢查、重點(diǎn)項(xiàng)目檢查為主的局面，全面實(shí)行綜合性檢查。第三要加大對稅收違法案件的處理力度。一要樹立一個(gè)正確的治稅思想，也就是要依法治稅。要徹底改變以往存在“查而不處、查多處少、重責(zé)低處、以補(bǔ)代罰、以罰代刑”等問題。二要進(jìn)一步提高案件的處罰力度、迫款追繳力度(案件的執(zhí)行力度)，對達(dá)到案件移送標(biāo)準(zhǔn)的案件要堅(jiān)決移送司法機(jī)關(guān)，追究有關(guān)當(dāng)事人的法律責(zé)任。三要加大稅務(wù)案件的曝光力度，使偷騙稅者不單在經(jīng)濟(jì)上、刑事上受到處罰，還應(yīng)該使偷騙稅者的社會形象和社會誠信度因偷騙稅而受到影響，讓偷騙稅者在社會上無立足之地。四要加強(qiáng)與司法機(jī)關(guān)的工作聯(lián)系與配合，特別是要加強(qiáng)案件查處方面的配合與協(xié)作，形成打擊合力。

對于司法機(jī)關(guān)而言，重要的是應(yīng)在現(xiàn)有條件下進(jìn)一步充實(shí)查辦稅務(wù)案件的專門力量，提高案件查辦效率，突出打擊涉稅違法犯罪的重點(diǎn)，依法從快懲處。

一、 概述

和解是當(dāng)事人在訴訟進(jìn)行中互相協(xié)商，達(dá)成協(xié)議，解決雙方的爭執(zhí)的一種糾紛處理方式。和解在本質(zhì)上是以實(shí)體法的方式解決糾紛，不僅具有低成本、高效率的特征，也體現(xiàn)了自由、平等、追求實(shí)質(zhì)正義的基本理念。然而，作為私法的解決機(jī)制能否適用于公法領(lǐng)域并未得到廣泛認(rèn)同，尤其是強(qiáng)調(diào)稅收法定主義與罪行法定主義相提并論的稅法領(lǐng)域。

傳統(tǒng)行政法學(xué)堅(jiān)持行政程序中不得和解的原則，認(rèn)為：對于義務(wù)行政相對人來說，只有一個(gè)選擇，即履行其相應(yīng)的義務(wù)；對于權(quán)力享有者來說，行使行政權(quán)力既是權(quán)力又是義務(wù)，必須依法行使，不得放棄或者自由處置。也就是說，代表國家參加行政法律關(guān)系的行政主體不得放棄自己的權(quán)力。因此與民事執(zhí)行不同，在行政程序中排斥和解。值得注意的是，行政行為不得和解的原則并不完全排斥在各個(gè)行政行為領(lǐng)域中根據(jù)具體情況進(jìn)行一定程度和解的例外情形。鑒于法律規(guī)范所難免得滯后性和不確定概念的存在，以及法律規(guī)范適用過程中諸多自由裁量余地的存在，現(xiàn)代行政法學(xué)認(rèn)為，行政過程中的每個(gè)階段乃至行政訴訟階段都存在和解的必要性和可行性，承認(rèn)并研究和解的法理和制度，與堅(jiān)持不得和解的原則同樣重要。

在當(dāng)前行政糾紛日益增多，民主意識不斷增強(qiáng)，平等、服務(wù)理念深入人心的背景下，和解制度逐漸進(jìn)入公法領(lǐng)域，大大陸法系國家及我國臺灣地區(qū)廣泛試行，并取得卓著的成效。例如，德國柏林地方行政法院每年結(jié)案約四百件，其中以非裁判方式終結(jié)訴訟之比例，包括當(dāng)事人基于對方在訴訟程序中的特別聲明而撤回訴訟或和解的比例，即高達(dá)97%之多！可見在行政訴訟實(shí)務(wù)上，引入和解方式，不僅能極大緩解行政案件訴訟壓力，更有利于及時(shí)解決糾紛，維護(hù)社會安定與和諧。稅務(wù)案件作為典型的公權(quán)力行政，引入和解制度理念，不僅在英美法系國家，在大陸法系國家實(shí)務(wù)界亦取得了廣泛認(rèn)同，對我國的稅務(wù)稽查、稅務(wù)行政處罰等都有重要借鑒意義。

綜合德國、奧地利及我國臺灣地區(qū)行政程序法及稅法的規(guī)定，稅務(wù)案件和解包括稅務(wù)稽查過程中的和解和稅務(wù)訴訟中的和解。

(一)稅務(wù)稽查過程中的和解

稅務(wù)稽查過程中的和解是指稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)在確定某種課稅事實(shí)存在，但是就稅基、計(jì)算稅額等相關(guān)事實(shí)無法調(diào)查或調(diào)查費(fèi)用過高的情形下，依據(jù)比例原則與納稅義務(wù)人就課稅事實(shí)成立和解協(xié)議。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是此處的和解協(xié)議旨在確定稅收法律要件所依據(jù)的事實(shí)或法律狀態(tài)。在事實(shí)或法律狀態(tài)確定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該事實(shí)確定應(yīng)納稅額或行政處罰，協(xié)議當(dāng)事人不得再就事實(shí)問題爭執(zhí)。例如臺灣學(xué)者葛克昌舉過的一個(gè)例子，“建筑師某乙于某年度中受多家建設(shè)公司委托處理多宗建案，該建筑師主張其中數(shù)宗建案系間接轉(zhuǎn)包予其他建筑師處理，其未收取任何報(bào)酬，國稅局與該建筑師就該數(shù)宗轉(zhuǎn)包建案時(shí)候收取委任報(bào)酬產(chǎn)生爭議，經(jīng)納稅雙方協(xié)商和解后，以該數(shù)宗建案之半數(shù)作為該建筑師之當(dāng)年執(zhí)行業(yè)務(wù)報(bào)酬者，此時(shí)，稽征機(jī)關(guān)即有義務(wù)依該和解內(nèi)容適用所得稅法規(guī)定其扣車額、免稅額，并按所得級距計(jì)算應(yīng)納綜合多的稅額，不得另針對所得稅法其他法定事項(xiàng)或何如適用法條規(guī)定，再行協(xié)商和解?！?

(二)稅務(wù)行政訴訟中的和解

稅務(wù)訴訟中的和解是指進(jìn)入稅務(wù)行政訴訟程序后，“當(dāng)事人以設(shè)定、變更或者消滅行政法律關(guān)系為目的，互為意思表示而合致成立的法律行為”。以臺灣《行政訴訟法》中的規(guī)定為例，臺灣《行政訴訟法》219條明確規(guī)定，“當(dāng)事人就訴訟標(biāo)的具有處分權(quán)并不違反公益者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時(shí)試行和解”，在依法行政的要求上，只要不違反法律優(yōu)位原則或公序良俗，就可以以“行政契約”代替行政處罰，以求快速實(shí)現(xiàn)行政目的。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是這里的訴訟標(biāo)的是原告或被告有處分權(quán)的訴訟標(biāo)的，如在罰款數(shù)額范圍內(nèi)的具體罰款額。對于已經(jīng)成立的稅收法律關(guān)系禁止當(dāng)事人進(jìn)行和解，因?yàn)樾姓袨閷τ诙愂諏?shí)體法律關(guān)系只具有確認(rèn)的意義，不具有創(chuàng)造性的法律效果，稅收實(shí)體法律關(guān)系的發(fā)生、變更和消滅嚴(yán)格以法律規(guī)定為依據(jù)。

此外，稅務(wù)訴訟中的和解還涉及稽查階段和解協(xié)議的效力問題。納稅義務(wù)人如對基于和解協(xié)議作出的行政處罰不服，提起行政訴訟，那協(xié)議所確定的事實(shí)或法律狀態(tài)對法院是否有約束力?臺灣地區(qū)認(rèn)為征納雙方所和解的事實(shí)僅屬當(dāng)事人主張的事實(shí)，行政法院依自由心證，自由認(rèn)定該和解事實(shí)是否屬實(shí)。德國聯(lián)邦財(cái)務(wù)法院則直接承認(rèn)有約束力的稅務(wù)和解協(xié)議。臺灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為，“稅務(wù)和解契約屬征納雙方合意設(shè)定，除另發(fā)現(xiàn)新事實(shí)或新證據(jù)足以推翻該和解契約所確定的事實(shí)外，行政法院應(yīng)予適當(dāng)尊重，以促進(jìn)稅務(wù)和解契約疏解訴源的效果”。

二、法理基礎(chǔ)

(一) 從稅收債務(wù)關(guān)系說出發(fā)看和解的正當(dāng)性

稅收債務(wù)關(guān)系說在本質(zhì)上是用一個(gè)債的關(guān)系，也就是契約的形式來規(guī)范國家與人民之間的稅收關(guān)系，它是人民與國家法律地位平等的體現(xiàn)，由于國家是一個(gè)個(gè)具體的人所組成的，因此，也可以說稅收債務(wù)關(guān)系說在本質(zhì)上是人與人之間地位平等的體現(xiàn)。稅收債務(wù)關(guān)系說“照亮了迄今為止的法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域”，不僅在實(shí)體法上構(gòu)建了清晰的以稅收債權(quán)債務(wù)為核心的稅收債法，也在程序法上明確了稅收程序法與一般行政程序法性質(zhì)的不同，有利于稅收程序法與實(shí)體法的銜接，有利于稅法從私法之債的研究成果中獲得理論給養(yǎng)。稅收的權(quán)力性和強(qiáng)制性將會進(jìn)一步淡化和淡出，而稅收法律關(guān)系的債務(wù)性和平等性將進(jìn)一步凸顯 。因此，在稅收征納關(guān)系中，以國家權(quán)利為本位，對國家征稅權(quán)的強(qiáng)調(diào)將替代為對保障納稅人權(quán)利的強(qiáng)調(diào)。納稅人將基于與國家平等的法律地位和人格在稅務(wù)行政程序中受到越來越多的尊重。

筆者認(rèn)為從稅收法律關(guān)系的性質(zhì)——公法上的債務(wù)關(guān)系出發(fā)，在稅收程序中不僅要體現(xiàn)征納雙方公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，更應(yīng)該體現(xiàn)征納雙方憲法層面的法律地位的平等。因?yàn)槎愂諅鶆?wù)關(guān)系的核心是“債”，稅收程序法作為實(shí)體法的附屬和實(shí)現(xiàn)保障理應(yīng)遵循共同的邏輯起點(diǎn)。而在稅收程序上強(qiáng)調(diào)“平等”理念，不僅要在稅收程序法上有公正、平等的行為規(guī)范設(shè)計(jì)，更要在稽查等執(zhí)法過程中注重保護(hù)納稅人所享有的參與權(quán)等程序權(quán)利。

我們可以看到在私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，當(dāng)事人雙方基于平等的法律保護(hù)，能夠充分參與到利益的博弈中。“平等”也在雙方主體的參與中得到淋漓盡致的體現(xiàn)。而在公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系——稅收債務(wù)關(guān)系中，由于雙方主體被裝進(jìn)行政主體與相對人的外殼，而極易忽視雙方主體的平等性，陷入一般行政的權(quán)利關(guān)系中。需要強(qiáng)調(diào)的是稅收債務(wù)關(guān)系的實(shí)現(xiàn)雖然依賴于行政，但是稅務(wù)行政與一般行政不同，“稅務(wù)行政關(guān)系”只是“稅收債務(wù)關(guān)系”的外殼，其實(shí)質(zhì)是公法的債務(wù)關(guān)系，核心是平等的債務(wù)關(guān)系。因此在稅務(wù)行政中應(yīng)充分保障納稅人的參與權(quán)，以體現(xiàn)平等的法律關(guān)系本質(zhì)。

稅務(wù)案件的和解即對納稅人參加權(quán)的一種保障。納稅義務(wù)人以獨(dú)立的意識參與到可能影響自己權(quán)益的征稅行為中，通過自己的參與影響最終的結(jié)果?；谝陨戏治?，我們可以跳出把稅務(wù)案件的和解作為行政和解的一種，首先論證“行政和解”正當(dāng)性然后論證稅務(wù)案件的和解的正當(dāng)性的邏輯，從稅務(wù)行政與一般行政的不同，從稅收程序法與稅收實(shí)體法的銜接，從稅收法律關(guān)系的性質(zhì)出發(fā)說明稅務(wù)案件和解的理論正當(dāng)性。

(二) 稅務(wù)案件的和解與正義

正義是法律制度所要實(shí)現(xiàn)的最高理想，也是人們評價(jià)和判斷一種法律制度具有正當(dāng)根據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。正義包括程序正義和實(shí)體正義。實(shí)體正義是指人們在對實(shí)體的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任進(jìn)行確定時(shí)所遵循的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。與程序正義相比，實(shí)體正義主要是一種“結(jié)果價(jià)值”，它體現(xiàn)在法律程序的結(jié)果。程序正義指程序過程的公正。程序正當(dāng)不一定能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的絕對公正，但是“程序不正當(dāng)，結(jié)果一定不正當(dāng)。結(jié)果的正當(dāng)性以程序正當(dāng)性為前提?！痹谟⒚婪ㄏ祰?，人們相信“正義先于真實(shí)”、“程序先于權(quán)利”。在英國，程序正義觀念的古典表述是“自然正義”原則。因此，程序正義被認(rèn)為是正義第一性的要求，而基于程序正義的法律制度設(shè)計(jì)在保護(hù)公民權(quán)利上也確實(shí)作出了巨大的貢獻(xiàn)。在日益注重保護(hù)納稅人權(quán)利的今天，各種基于程序正義的制度設(shè)計(jì)具有重要借鑒作用。

因此，在稅收程序活動中，不能僅僅考慮結(jié)果的有效性和決定正當(dāng)性，而且應(yīng)考慮征稅程序本身是否符合程序正義，正義的最基本要求。正當(dāng)程序原則要求“一切權(quán)利的行使剝奪私人的生命、自由和財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須聽取當(dāng)事人的意見，當(dāng)事人具有要求聽證的權(quán)利”。筆者認(rèn)為此處體現(xiàn)的是通過對當(dāng)事人參與權(quán)的保障，以達(dá)到保障當(dāng)事人權(quán)益不受隨意剝奪的目的。稅務(wù)案件的和解即在一定程度上保障了納稅義務(wù)人的參與權(quán)，使納稅人在和解協(xié)議的簽訂中充分表達(dá)意識，維護(hù)自身利益。稅務(wù)案件的和解有利于實(shí)現(xiàn)程序正義，亦有利于保護(hù)納稅人權(quán)利。

(三) 稅務(wù)案件的和解與稅收法定原則

稅收法定原則是稅法最重要的基本原則之一，是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則。前者要求對有關(guān)納稅主體、課稅對象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序等，應(yīng)盡可能在法律中作明確詳細(xì)的規(guī)定。后者則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征 。稅收稽征機(jī)關(guān)不得就稅收債務(wù)，與納稅義務(wù)人進(jìn)行和解，締結(jié)行政契約以代替課稅處分或其前置之行政處分問題。稅務(wù)案件的和解是否違反稅收法定主義原則呢?

如前所述，稅務(wù)案件的和解分為稅務(wù)稽查過程中的和解和稅務(wù)行政訴訟過程中的和解。對于稅務(wù)稽查過程中的和解，針對的是確定存在但又無法查清的課稅事實(shí)或法律狀態(tài)，由稽查機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人就該事實(shí)達(dá)成和解契約，并依據(jù)該契約中明確的事實(shí)或法律狀態(tài)確定納稅義務(wù)人的繳納義務(wù)或行政處罰。因此稅務(wù)稽查過程中的和解只是針對課稅事實(shí)所做的和解，而后嚴(yán)格依據(jù)稅法規(guī)定確定納稅義務(wù)人繳納義務(wù)，并非對已經(jīng)成立的稅收債務(wù)的妥協(xié)，不違反稅收法定原則的要求。此外，稅收法定主義的本質(zhì)在于對征稅主體權(quán)力的限制。而針對課稅事實(shí)的和解恰恰體現(xiàn)了征稅主體對納稅義務(wù)人平等地位的尊重，在平等協(xié)商中體現(xiàn)出對權(quán)力的限制。在稅務(wù)訴訟領(lǐng)域，因行政訴訟法自有一套公正司法的邏輯，不適用稅收法定原則已廣為接受，所以稅務(wù)行政訴訟過程中的和解與稅收法定原則的關(guān)系不再贅述。

稅務(wù)案件的和解勢必將稽查機(jī)關(guān)“自由裁量權(quán)”問題引入實(shí)踐，可能會出現(xiàn)稽查機(jī)關(guān)故意認(rèn)定課稅事實(shí)無法查清而與納稅義務(wù)人就課稅事實(shí)達(dá)成和解契約以助其逃避稅收的現(xiàn)象?！白杂刹昧繖?quán)”將構(gòu)成對稅收法定最大的威脅。梁根林教授曾指出，刑事和解作為后法治時(shí)代的產(chǎn)物，引入法制尚不健全的我國一定要慎重。同理，稅務(wù)案件的和解有同樣困惑。因此，在程序構(gòu)造上要注意對自由裁量權(quán)的控制和監(jiān)督。

在構(gòu)建民主法治的進(jìn)程中，稅收法定原則是極其重要的原則，盡管其并非適用于各個(gè)領(lǐng)域，但是對稅法上的制度構(gòu)建都具有指引和規(guī)范的作用。梳理稅務(wù)案件的和解與稅收法定原則的關(guān)系，有利于明確稅務(wù)案件和解制度的法理依據(jù)，有利于確定其適用界限和具體構(gòu)造。

三、稅務(wù)案件和解的適用

稅務(wù)案件的和解的適用應(yīng)僅限于課稅事實(shí)不明或調(diào)查需費(fèi)用過高的情形，在此，引用臺灣學(xué)者葛克昌的歸納，介紹臺灣地區(qū)和德國的規(guī)定。

(一)成立稅務(wù)上的和解契約應(yīng)具備的要件

成立稅務(wù)上的和解契約應(yīng)具備的要件臺灣地區(qū)及德、奧等國家規(guī)定大致相同。

1.客觀上存在課稅事實(shí)或法律要件不明確的情形，致稽征機(jī)關(guān)作成核課稅捐處分有困難者。

2.稽征機(jī)關(guān)經(jīng)依職權(quán)調(diào)查后，仍無法確定或調(diào)查不符合核課成本者。

3.和解契約之訂定有效達(dá)成課稅目的。

4.稽征機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人相互讓步達(dá)成和解。

(二)稅務(wù)訴訟上的和解契約

若納稅義務(wù)人針對基于和解契約作出的核課結(jié)果仍不服，提起行政訴訟，和解契約的效力如何認(rèn)定，臺灣地區(qū)與德國規(guī)定不同。臺灣地區(qū)規(guī)定法院采自由心證主義認(rèn)定征納雙方提出的證據(jù)，不受和解契約約束，法院仍可調(diào)查事實(shí)。德國行政法院承認(rèn)有拘束力的稅務(wù)和解契約，認(rèn)為征納雙方如就事實(shí)的處理達(dá)成合意者，如符合以下要件者，應(yīng)屬合法且具有拘束征納雙方的效力：

1.需經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)的參與；

2.僅就事實(shí)的處置達(dá)成合意，未規(guī)范法律上的爭議問題；

3.當(dāng)事人間妥協(xié)讓步并未造成顯然不當(dāng)?shù)慕Y(jié)果；

4.如果未妥協(xié)者，征納雙方將進(jìn)行困難、所費(fèi)不貲的調(diào)查程序。