主體稅種是指在一個(gè)國(guó)家的稅收制度中居于主導(dǎo)地位，起主導(dǎo)作用的稅種。

作為主體稅種一般應(yīng)具備下列條件：

(1)在全部稅收收入中占有較大比重；

(2)在體現(xiàn)國(guó)家政策和履行稅收職能方面起主要作用；

(3)稅法和征稅方法的變化會(huì)對(duì)整個(gè)財(cái)政經(jīng)濟(jì)和稅收制度產(chǎn)生較大的影響。根據(jù)國(guó)情不同，一國(guó)稅制的主體稅種可以是某一個(gè)或某幾個(gè)稅種，因主體稅種的選擇不同，各國(guó)稅制模式又可分為單主體模式、雙主體模式等。

確定某一稅種能否成為主體稅種，應(yīng)從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：

(一)財(cái)政收入功能方面的標(biāo)準(zhǔn)

主體稅種的稅基應(yīng)寬厚而扎實(shí)．能夠保證財(cái)政收入的充裕、穩(wěn)定、及時(shí)取得．即主體稅種所擔(dān)負(fù)的組織財(cái)政收入任務(wù)要在各稅種中穩(wěn)定的居于十分突出的地位，并與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)直接保持較高的一致性。稅收是基于組織國(guó)家財(cái)政收入的需要而產(chǎn)生的，因此，不具備良好的財(cái)政收入功能和稅種根本沒(méi)有資格充當(dāng)主體稅種的角色。主體稅種的選擇必須保證財(cái)政收入的足額穩(wěn)定、適度合理，盡量兼顧政府支出的需要。因此，組織財(cái)政收入的有效性應(yīng)成為我們選擇主體稅種所考慮的首要備件，或者說(shuō)判斷的首要標(biāo)準(zhǔn)。

(二)對(duì)經(jīng)濟(jì)的引導(dǎo)和調(diào)控方面的主體稅種

應(yīng)具有較強(qiáng)的宏觀調(diào)控功能當(dāng)今世界均把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本選擇，這是在認(rèn)同市場(chǎng)對(duì)資源優(yōu)化配置高效率基礎(chǔ)上形成的共識(shí)。市場(chǎng)自發(fā)性和盲目性要求必須用一系列經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。稅收杠桿正日益發(fā)揮著其它經(jīng)濟(jì)杠桿不可替代的作用。這就要求主體稅種應(yīng)當(dāng)在市場(chǎng)規(guī)則的建立與運(yùn)作、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成與規(guī)范等方面具有促進(jìn)與保障作用，克服市場(chǎng)的自發(fā)性與盲目性，避免大的市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的危害；此外，還要求主體稅種應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求相一致，在促進(jìn)經(jīng)擠持續(xù)、快速、協(xié)調(diào)發(fā)展方面有較好的作用，能夠配臺(tái)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策實(shí)施結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)，配合國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實(shí)施總量調(diào)控等。

(三)稅收公平與效率方面的標(biāo)準(zhǔn)

按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，經(jīng)濟(jì)主體以平等灼身份參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。但因客觀條件和經(jīng)濟(jì)政策的差異性，會(huì)使經(jīng)濟(jì)主體處于不公平競(jìng)爭(zhēng)的狀況中．造成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的效率低下。主體稅種的選擇．應(yīng)有助于建立公平的外部稅收環(huán)境，保證并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。

同時(shí)，在組織稅收收入的過(guò)程中，必然要耗費(fèi)一定的費(fèi)用．客觀上存在稅收收入與征收費(fèi)用之間的比較。作為主體稅種，要求其稅務(wù)行政成本最小，方便納稅，以利于征收，最大限度地減輕稅收征納的工作量，不斷提高稅務(wù)行政工作的質(zhì)量和效率。

一個(gè)國(guó)家確定其主體稅種，必須根據(jù)主體稅種標(biāo)準(zhǔn)的要求，并結(jié)合國(guó)情來(lái)選擇。

縱觀世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，稅收制度經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由低級(jí)到高級(jí)的演變過(guò)程，稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的選擇也由古老的直接稅發(fā)展到間接稅，再發(fā)展為現(xiàn)代發(fā)達(dá)的直接稅。其主體稅種的選擇主要有三種：以流轉(zhuǎn)稅為主體；以所得稅為主體；流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體。

流轉(zhuǎn)稅與所得稅相比較，各有其優(yōu)越性，也各有其缺陷，因此，其各自的功能及適應(yīng)條件也各有區(qū)別，下面，將就各自的優(yōu)點(diǎn)及不足展開(kāi)討論：

(一)流轉(zhuǎn)稅

流轉(zhuǎn)稅所具有的優(yōu)越性主要表現(xiàn)在：課稅范圍大，稅基寬廣，收入具有連續(xù)性，且可以隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，稅率伸縮余地大，可以引導(dǎo)資源增量投入和資源存量轉(zhuǎn)移，調(diào)節(jié)資源配置；流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，實(shí)際稅賦由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，因此負(fù)擔(dān)較為普遍，在一定限度內(nèi)可以使高收入者多負(fù)擔(dān)；稅收征管方面較為簡(jiǎn)單，稅收手續(xù)簡(jiǎn)便易行，稅收阻力較小，容易被納稅人接受。

流轉(zhuǎn)稅同時(shí)也有其自身的缺陷，即流轉(zhuǎn)稅在稅收負(fù)擔(dān)上具有累退性；其實(shí)際征收范圍很難普及到理論上的全部消費(fèi)支出；同時(shí)，征收流轉(zhuǎn)稅也容易引起價(jià)格上漲，減少商品的供給。

(二)所得稅

所得稅是一種直接稅，在許多實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家，所得稅的財(cái)政作用和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定作用都表現(xiàn)得非常明顯。所得稅對(duì)國(guó)民收入分配不平等具有較強(qiáng)的抑制和糾正作用，對(duì)政府解決或緩解收入分配不公的功能要比流轉(zhuǎn)稅有效得多。所得稅對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)影響是靈活而積極的。

所得稅所具有的缺陷表現(xiàn)在：其計(jì)算手段較為復(fù)雜，課征技術(shù)條件要求較高，容易出現(xiàn)隱匿所得和申報(bào)不實(shí)；同時(shí)，其實(shí)際應(yīng)稅所得很難與理論上的所得相一致。

(三)流轉(zhuǎn)稅與所得稅各有其功能及適用條件

以所得稅為主體，一般適用于生產(chǎn)力發(fā)展水平較高，生產(chǎn)的貨幣化、商品化、社會(huì)化程度高，個(gè)人收入主要表現(xiàn)為貨幣所得，且收入水平較高的國(guó)家和地區(qū)。而且要求公民的納稅意識(shí)較強(qiáng)，有完善的稅收征管體系，征管水平較高，個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)個(gè)人收入公平分配，配合轉(zhuǎn)移支出熨平經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的功能，它更多被用于為政府的公平目標(biāo)服務(wù)以流轉(zhuǎn)稅為主體，一般適用于生產(chǎn)力水平較低，個(gè)人收入不高，稅收征管能力和技術(shù)水平相對(duì)較弱的發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)。流轉(zhuǎn)稅具有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)資源配置，促進(jìn)市場(chǎng)效率提高的功能，它更多地被用于為政府的公平目標(biāo)服務(wù)。

主體稅種的發(fā)展變化有其規(guī)律性，但就其某一特定的歷史時(shí)期來(lái)說(shuō)，主體稅種的選擇又有其復(fù)雜性和特殊性。建國(guó)以來(lái)的幾十年時(shí)間里，中國(guó)在主體稅種的選擇上，經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化發(fā)展的歷史過(guò)程。

1950-1057年，以流轉(zhuǎn)稅為單一主體稅種，實(shí)行多種稅多次征?；旧线m應(yīng)了這一時(shí)期經(jīng)濟(jì)成份多樣化和防止資本家逃稅的需要，對(duì)公有 的建立和發(fā)展，即組織財(cái)政資金發(fā)揮了重要的作用。

1958-1979年，進(jìn)一步完善單一流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的結(jié)構(gòu)，稅制趨于簡(jiǎn)單化，適應(yīng)了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的建立與鞏固。

1980-1993年，加大所得稅比重，初步建立起雙主體稅制結(jié)構(gòu)，適應(yīng)了改革開(kāi)放政策的實(shí)施。

1994年開(kāi)始，對(duì)稅制進(jìn)行了全面的結(jié)構(gòu)性改革，主體稅種最終以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重，稅收的整體功能進(jìn)一步加強(qiáng)。

中國(guó)主體稅種的選擇，應(yīng)立足于國(guó)情，具體分析中國(guó)稅收機(jī)制運(yùn)行的外部環(huán)境和各種稅收功能作用及適用條件。以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體稅制是符合中國(guó)實(shí)際的。

(一)中國(guó)近期以至將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)不具備以所得稅為主體稅種的客觀條件

所得稅能否在中國(guó)上升為第一主體稅種，主要取決于以下幾個(gè)條件：

1．國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)實(shí)現(xiàn)由粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變，企業(yè)獲利有明顯增加。國(guó)有企業(yè)通過(guò)股份制改革充滿生機(jī)，企業(yè)負(fù)擔(dān)減輕，成本費(fèi)用降低，大多實(shí)現(xiàn)了扭虧為盈，所得稅有了豐富的稅源。

2．稅收征管水平普遍提高。征管手段達(dá)到國(guó)際先進(jìn)水平，全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，并能對(duì)所得稅稅源進(jìn)行有效監(jiān)控，全社會(huì)納稅意識(shí)增強(qiáng)。

目前，不論從國(guó)民生產(chǎn)總值，國(guó)民收入水平看，還是從社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、征管水平看．中國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)都決定了當(dāng)前不具備以所得稅為主體稅種的客觀條件。

從企業(yè)所得稅來(lái)看，首先，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的貨幣化程度不高，個(gè)人所得具有隱蔽性。另外，還存在著大量的非法交易所得，這樣，以貨幣為計(jì)征依據(jù)的個(gè)人所得稅不可能有較多的課稅對(duì)象．制約了個(gè)人所得稅的發(fā)展。其次，人均收入水平較高者只占總?cè)丝诘妮^小比重．個(gè)人所得稅在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)只能是一種對(duì)少數(shù)人課征的稅。再次，稅收征管水平較低。中國(guó)個(gè)人所得稅開(kāi)征時(shí)間較短，征收手段落后，社會(huì)納稅意識(shí)普遍較弱。在這種情況下，要增加所得稅收人，使其成為主體稅種是很困難的。

所以，從目前以至將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，不論是企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅，都不具備上升為主體稅種的現(xiàn)實(shí)性。

(二)以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)將長(zhǎng)期存在

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)呼喚一種中性、公平的稅制，要求盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。中國(guó)農(nóng)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占很大比重，商品經(jīng)濟(jì)總的發(fā)展水平還不高，這就決定了建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還得經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程。所以，以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)將長(zhǎng)期存在。

從組織收入看，以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，可以及時(shí)、穩(wěn)定地籌集財(cái)政資金、保證國(guó)家財(cái)政需要，征納成本低，便于操作，利于征管。增值稅采取了普遍征收、多環(huán)節(jié)多次征的原則，使流轉(zhuǎn)稅的聚財(cái)功能得到了充分的發(fā)揮。

從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)看，中國(guó)目前仍處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初級(jí)階段，以市場(chǎng)調(diào)節(jié)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)體制遠(yuǎn)未達(dá)到所具備的條件。如在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，真實(shí)的價(jià)格信號(hào)是市場(chǎng)調(diào)節(jié)發(fā)揮作用的基本條件，可是目前價(jià)格扭曲現(xiàn)象仍較嚴(yán)重，為消除價(jià)格扭曲帶來(lái)的企業(yè)問(wèn)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，需要流轉(zhuǎn)稅來(lái)矯正。

從社會(huì)政策目標(biāo)看，中國(guó)實(shí)行“效率優(yōu)先，兼顧公平”的原則，而以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，在實(shí)現(xiàn)稅收效率目標(biāo)方面占有優(yōu)勢(shì)。

因此，以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，在中國(guó)將會(huì)長(zhǎng)期存在。

(三)流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式是中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)

以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為雙主體稅種，符臺(tái)中國(guó)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)政策和發(fā)展的客觀實(shí)際 流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅種，在組織收入調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面發(fā)揮了很好的作用，作為中國(guó)現(xiàn)，療的稅收基礎(chǔ)不能動(dòng)搖。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)看，隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，國(guó)民生產(chǎn)總值穩(wěn)定增長(zhǎng)，社會(huì)效益大幅度提高，社會(huì)管理及核算水平迅速提高，征管措施日益完善，所得稅的征管范圍將會(huì)逐步擴(kuò)大，在稅制結(jié)構(gòu)中的地位也會(huì)大大提高。

流轉(zhuǎn)稅與所得稅具有不同的功能效應(yīng)，二者的配合有助于稅制結(jié)構(gòu)多元目標(biāo)和整體效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)。采用雙主體模式，既有及時(shí)、穩(wěn)定、中性的增值稅為主體稅種，保證市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用，又有符合效率標(biāo)準(zhǔn)能夠起調(diào)節(jié)作用的所得稅為主體稅種，可以更好地發(fā)揮稅制的整體效應(yīng)。

值得一提的是，中國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)雖然號(hào)稱雙主體，但實(shí)際上是一種“跛腳”稅制，一條腿細(xì)(所得稅)，一條腿粗(流轉(zhuǎn)稅)，流轉(zhuǎn)稅在整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)中占了七成以上，而所得稅因企業(yè)生產(chǎn)的萎縮，個(gè)人消費(fèi)的疲軟難以籌集到足夠的資金，整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)的籌資任務(wù)和宏觀調(diào)控任務(wù)都落在了流轉(zhuǎn)稅上，事實(shí)上是流轉(zhuǎn)稅為主體，這是由中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和歷史原因決定的，是中國(guó)現(xiàn)階段主體稅種選擇目標(biāo)，而且在較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)不會(huì)改變。

而以流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，是中國(guó)在主體稅種選擇上的最終目標(biāo)與理想模式，無(wú)論從財(cái)政收人目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還是從政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)政府公平和效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上看，只有流轉(zhuǎn)稅和所得稅二者相互協(xié)調(diào)配合，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共同構(gòu)成主體稅種，才能充分發(fā)揮稅收的職能作用。為宴現(xiàn)這一目標(biāo)模式，需要大力發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力，提高人均國(guó)民生產(chǎn)總值，同時(shí)加強(qiáng)財(cái)政法律建設(shè)，提高稅收征管手段，在進(jìn)一步完善流轉(zhuǎn)稅的同時(shí)，逐步實(shí)現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體模式。