重大錯報(bào)風(fēng)險是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十六條指出：“被審計(jì)單位在實(shí)施戰(zhàn)略以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過程中可能面I臨各種經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營風(fēng)險。

”因此，界定經(jīng)營風(fēng)險等影響重大錯報(bào)風(fēng)險的因素，是評估重大錯報(bào)風(fēng)險的前提。經(jīng)營風(fēng)險=戰(zhàn)略風(fēng)險X經(jīng)營流程風(fēng)險來自外部環(huán)境的威脅一般稱為戰(zhàn)略風(fēng)險.來自企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營流程的風(fēng)險可稱為經(jīng)營流程風(fēng)險。

重大錯報(bào)風(fēng)險=戰(zhàn)略風(fēng)險×經(jīng)營流程風(fēng)險×控制風(fēng)險×會計(jì)風(fēng)險

即重大錯報(bào)風(fēng)險由戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營流程風(fēng)險、控制風(fēng)險和會計(jì)風(fēng)險組成。

審計(jì)準(zhǔn)則要求了解被審計(jì)單位及其基本情況的內(nèi)容能夠獲得上述各因素的相關(guān)信息，這些內(nèi)容包括：

(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；

(2)被審計(jì)單位的性質(zhì)；

(3)被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用：

(4)被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；

(5)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價；

(6)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。

其中，獲得戰(zhàn)略風(fēng)險的信息可以通過了解第(1)項(xiàng)和第(4)項(xiàng)中對被審計(jì)單位目標(biāo)和戰(zhàn)略的了解；了解第(2)項(xiàng)和第(4)項(xiàng)可以確定被審計(jì)單位的經(jīng)營流程及經(jīng)營風(fēng)險：第(6)項(xiàng)反映的是被審計(jì)單位應(yīng)對經(jīng)營風(fēng)險的效果，這些衡量和評價指標(biāo)中的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分形成會計(jì)風(fēng)險：第(3)項(xiàng)影響的是會計(jì)風(fēng)險。

在上述構(gòu)成岡素中。戰(zhàn)略風(fēng)險通常只影響報(bào)表層次，而經(jīng)營流程由于可以區(qū)分各經(jīng)營環(huán)節(jié)。因此經(jīng)營流程風(fēng)險影響業(yè)務(wù)循環(huán)中各交易和賬戶的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險，控制風(fēng)險和會計(jì)風(fēng)險也影響具體交易或賬戶的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險。這樣就明確了分別根據(jù)什么因素來確定會計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險。

流程審計(jì)準(zhǔn)則將為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序作為“風(fēng)險評估程序”，而對重大錯報(bào)風(fēng)險的具體構(gòu)成因素以及采用什么方法量化重大錯報(bào)風(fēng)險沒有規(guī)定，因此為了達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在審計(jì)實(shí)務(wù)中可以進(jìn)一步明晰重大錯報(bào)風(fēng)險的識別和評估程序。在模糊綜合評價法下，對重大錯報(bào)風(fēng)險的構(gòu)成因素可以按照影響審計(jì)風(fēng)險的重要性設(shè)計(jì)權(quán)重.再與對各岡素的評價一起得出各因素的重大錯報(bào)風(fēng)險數(shù)值，通常要經(jīng)過以下識別和評估過程：

(1)構(gòu)造重大錯報(bào)風(fēng)險因素集及其子集；

(2)構(gòu)造重大錯報(bào)風(fēng)險因素權(quán)重集；

(3)構(gòu)造評語集；

(4)確定單因素評價矩陣；

(5)確定綜合模糊評價模型。

會計(jì)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險影響認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險.二者的確定方法相同，都可以采用模糊綜合評價法。

我國的會計(jì)職業(yè)組織和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該通過加強(qiáng)培訓(xùn)和有效的指導(dǎo).提高缺乏經(jīng)驗(yàn)者在一般任務(wù)中判斷的共識和有經(jīng)驗(yàn)者在高級判斷任務(wù)中的自我洞察力，以從整體上提升審計(jì)判斷質(zhì)量。據(jù)此，針對重大錯報(bào)風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序中的審計(jì)判斷，首先應(yīng)明確哪些工作環(huán)節(jié)含有審計(jì)判斷，然后區(qū)分一般任務(wù)和特殊任務(wù)，再根據(jù)不同的任務(wù)性質(zhì)采取上述提高審計(jì)判斷質(zhì)量的措施。

(一)構(gòu)造重大錯報(bào)風(fēng)險評價構(gòu)成因素需要審計(jì)判斷。

審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險因素，而且由于不同被審計(jì)單位的行業(yè)以及本企業(yè)的具體情況不同，這些風(fēng)險因素的程度也不同，這需要用審計(jì)判斷把在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中獲得的與財(cái)務(wù)報(bào)表不相關(guān)或相關(guān)度較弱的因素、與被審計(jì)單位不相關(guān)的因素剔除。

(二)構(gòu)造重大錯報(bào)風(fēng)險因素的權(quán)重需要審計(jì)判斷。

例如在采用模糊綜合評價等數(shù)學(xué)和運(yùn)籌學(xué)方法時，確定重大錯報(bào)風(fēng)險指標(biāo)的重要程度需要審計(jì)判斷。程度分幾個等級.每個等級的數(shù)值是多少，每個等級的可能性是多少都需要審計(jì)判斷。

(三)構(gòu)造預(yù)防重大錯報(bào)風(fēng)險的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃也需要審計(jì)判斷。

總體審計(jì)策略包括審計(jì)的各個范圍、確定的重要性水平、可能存在的較高重大錯報(bào)風(fēng)險領(lǐng)域以及可接受的檢查風(fēng)險水平，重要審計(jì)人員和審計(jì)時間。具體審計(jì)計(jì)劃包括實(shí)質(zhì)性測試的時間、范圍和性質(zhì)。在審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段，由于對重大錯報(bào)風(fēng)險的評估程序和對具體審計(jì)計(jì)劃的修改在循環(huán)往復(fù)。所以其中的審計(jì)判斷也在反復(fù)進(jìn)行。在此，可以將執(zhí)行總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作為一般任務(wù)，將在執(zhí)行過程中遇到的新情況的處理和對審計(jì)計(jì)劃的修改作為特殊任務(wù)。或視這些情況的抽象程度、是否具備明確的規(guī)范而作為一般任務(wù)。

一、識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險

(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險”中強(qiáng)調(diào):注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險.并列舉了注冊會計(jì)師應(yīng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。其中,被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險是注冊會計(jì)師應(yīng)該考慮的重要因素之一。

注冊會計(jì)師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風(fēng)險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計(jì)師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計(jì)程序。在審計(jì)開始后的第一階段,注冊會計(jì)師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險大部分會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果,從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊會計(jì)師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險,才能夠有效地實(shí)施其它的審計(jì)程序,從而恰當(dāng)有效地得出審計(jì)結(jié)論。注冊會計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。

注冊會計(jì)師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險,客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo),必須有效地管理這些風(fēng)險。管理層對風(fēng)險管理得越有效,注冊會計(jì)師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險的性質(zhì),形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論,注冊會計(jì)師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進(jìn)行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

注冊會計(jì)師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險后,需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險的威脅,結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險的威脅,從而使外部風(fēng)險不會對企業(yè)造成重大影響。

注冊會計(jì)師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言,企業(yè)針對戰(zhàn)略風(fēng)險所采取的措施可以從各種會議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報(bào)告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風(fēng)險采取的控制措施后,注冊會計(jì)師要評估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。

對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險控制措施進(jìn)行評估后,注冊會計(jì)師就可以進(jìn)一步對戰(zhàn)略風(fēng)險進(jìn)行判斷。注冊會計(jì)師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險控制,將戰(zhàn)略風(fēng)險的嚴(yán)重程度下調(diào),但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風(fēng)險控制的分析與測試可以幫助注冊會計(jì)師判斷初步識別的戰(zhàn)略風(fēng)險是否得到了有效的控制,注冊會計(jì)師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論及其對審計(jì)的影響。

二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險

(一)關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別

1.通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計(jì)師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險,對戰(zhàn)略風(fēng)險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險比較重要,而且對會計(jì)報(bào)表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險所指向的經(jīng)營流程是哪一個,這個經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程,也就是流程風(fēng)險中必須重點(diǎn)分析的對象。注冊會計(jì)師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表的形式完成的。注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計(jì)證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表也是審計(jì)工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

2.通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計(jì)師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識,并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響,以及這一影響對會計(jì)報(bào)表整體是否重要。如果這一影響對會計(jì)報(bào)表整體重要,那么準(zhǔn)備在哪一個經(jīng)營流程對之進(jìn)行具體的分析,這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

注冊會計(jì)師通過識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險和重要交易類別以及它們對會計(jì)報(bào)表的影響,從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營流程,以便在流程分析中對其進(jìn)行詳細(xì)分析。

(二)流程層次經(jīng)營風(fēng)險的確定

流程層次的經(jīng)營風(fēng)險可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險,也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生,很多戰(zhàn)略風(fēng)險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險。比如,外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險只與特定的流程相關(guān),但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在流程分析階段,注冊會計(jì)師對于戰(zhàn)略風(fēng)險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險和流程運(yùn)營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風(fēng)險即可。因此,在流程分析階段,最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險。

三、合理評估企業(yè)重大錯報(bào)風(fēng)險

(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯報(bào)風(fēng)險的評估

重大錯報(bào)風(fēng)險的評估過程是一個由數(shù)學(xué)模型計(jì)算、審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)判斷、主觀估計(jì)相結(jié)合的過程。審計(jì)人員在分析、評估風(fēng)險時應(yīng)先從審計(jì)環(huán)境入手, 全面分析、評估審計(jì)環(huán)境中引起重大錯報(bào)風(fēng)險的因素后,再深入到報(bào)表層次,最后重點(diǎn)評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險。

審計(jì)人員在接受委托時應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計(jì)風(fēng)險,包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、將要進(jìn)行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計(jì)人員的期望及要求等,然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)初步評估審計(jì)風(fēng)險,利用風(fēng)險矩陣等方法決定是否接受委托。

(二) 財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估

1.資產(chǎn)負(fù)債表

通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目增長率等,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報(bào)風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報(bào)風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。(將20%作為臨界點(diǎn)的原因:根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力)

2.利潤及利潤分配表

通過測算毛利率,各項(xiàng)費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)收入的比例,其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例,近三年同類指標(biāo)變動率,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報(bào)風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報(bào)風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。

3.現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表中重大錯報(bào)風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報(bào)風(fēng)險的評估進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報(bào)一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計(jì)人員可根據(jù)對上述兩個報(bào)表的風(fēng)險評估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。

四、制定具體審計(jì)程序

(一)一般審計(jì)程序

注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯報(bào)風(fēng)險以及所采取的總體應(yīng)對措施,對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略具有重大影響。注冊會計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略, 在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實(shí)施針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序,整體策略對多個認(rèn)定的審計(jì)策略都有直接影響。擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略包括實(shí)質(zhì)性策略和綜合性策略。實(shí)質(zhì)性策略是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性策略是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時同時采用控制測試與實(shí)質(zhì)性程序。

與認(rèn)定層次相比,注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次運(yùn)用風(fēng)險模型時只是針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險,更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略的重大影響。由于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險會影響多個認(rèn)定,只有將風(fēng)險模型運(yùn)用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師對報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計(jì)策略重大影響的考慮的失當(dāng),將對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風(fēng)險模型在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的運(yùn)用問題。

(二)進(jìn)一步審計(jì)程序

基于重大錯報(bào)風(fēng)險的審計(jì)風(fēng)險模型,要求注冊會計(jì)師針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍, 并應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),同時考慮既定的審計(jì)風(fēng)險水平。

進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險所實(shí)施的審計(jì)程序,包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,既包括審計(jì)程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進(jìn)一步審計(jì)的時間(指審計(jì)對象的發(fā)生時點(diǎn)或期間)和范圍(指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險的評估認(rèn)為預(yù)期控制運(yùn)行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外,注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),考慮既定的審計(jì)風(fēng)險水平,確定可接受的檢查風(fēng)險水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。

注冊會計(jì)師決定信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時,需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險方面的有效性,并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險。當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險評估程序所識別的風(fēng)險是需要特別考慮的重大風(fēng)險,或是僅通過實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時,注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)針對此類風(fēng)險設(shè)計(jì)實(shí)施控制測試。同時,新準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險較低,說明預(yù)期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計(jì)師都要進(jìn)行控制測試。

無論內(nèi)部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性測試檢查認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險,發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào),降低檢查風(fēng)險至可接受水平。按照基于重大錯報(bào)風(fēng)險的審計(jì)風(fēng)險模型的要求,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險水平下,可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險取決于實(shí)質(zhì)性測試設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。