進一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，有利于提高審計效率和效果。

需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，實施次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下(如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險)注冊會計師必須通過實施控 制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下(如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認定相關(guān)的任何控制，或注 冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則)，注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?

小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。但是，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計證據(jù)">審計證據(jù)。

還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性e特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性)，因此，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

(一)進一步審計程序的性質(zhì)的含義

進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；一進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

如前所述，在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。這是因為不同的審計程序應(yīng)對特定認定錯報風(fēng)險的效力不同。例如，對于與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

(二)進一步審計程序的性質(zhì)的選擇

在確定進一步審計程序的性質(zhì)時。注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此i注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第互方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。

除了從總體上把握認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。

需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng) 生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時。擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準確性和完整性的審計證據(jù)。

(一)進一步審計程序的時間的含義

進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。因此當(dāng)提及進一步審計程序的時問時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計汪據(jù)適用的期問或時點。

(二)進一步審計程序的時問的選擇

有關(guān)進一步審計程序的時間的選擇問題。第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題；第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)與本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。

注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實施審計程序的時間的問題。一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期巾實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。在；坍中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項。并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)然，在期巾實施進一步審計程序也存在很大的局限。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)(例如，某些期巾以前發(fā)生的交易或事項在期|fl審計結(jié)束時尚未完結(jié))；其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期問還往往會發(fā)生重大的交易或事項(包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項)。從而對所審計期問的財務(wù)報表認定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期巾以前的相關(guān)會-Jti己錄做出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期問獲取審計證據(jù)。

注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素：

1．控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會汁師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

2．何時能得到相關(guān)信息。例如。某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得?？赡鼙凰枭w。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取棚大信息的時間。

3．錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如被審汁單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)。而在會計期末以后偽造銷售合例以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末(即資產(chǎn)負債表日)這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料以防范被"tuttil單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收

在實施風(fēng)險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。

在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；(2)控制是否得到一貫執(zhí)行；(3)控制由誰執(zhí)行；(4)控制以何種方式運行(如人：E控制或自動化控制)。從這四個方面來看，控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。 下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入(按產(chǎn)品細分)和銷售費用(接費用項目細分)，并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過5％的項目進行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進措施。注冊會計師抽查了最近3個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論巾，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法做出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效的運行。

測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。為評價控制設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序并非專為控制測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。

例如，被審計單位可能采用預(yù)算管理制度，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。當(dāng)然，注冊會計師需要考慮所實施的風(fēng)險評估程序獲取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M用預(yù)算管理制度在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。