非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。在總體原則上,將非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為,采用購買法進行核算,購買方按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負債。購買方對于企業(yè)合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分,應(yīng)確認(rèn)為商譽,在期末進行減值測試;對于企業(yè)合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分,應(yīng)作為負商譽,復(fù)核后計入營業(yè)外收入,作為合并當(dāng)期損益。

(一)購買方的確定

如前所述，采用購買法首要前提是購買方的確定。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。在非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為，取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在下列情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)：

(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，如果B公司的章程等沒有特別規(guī)定，表明A公司實質(zhì)上控制了B公司。

(2)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，從而可以達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制的目的。

(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。例如，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程和協(xié)議，有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，從而達到了實質(zhì)控制的目的。

(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中具有絕大多數(shù)投票權(quán)。例如，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，以便對被投資單位實施控制。

在某些情況下，可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家 或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)。在這種情況下，通常可以結(jié)合一些跡象來確定購買方 的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：

(1)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)負債的方式進行的企業(yè)合并，支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負債的一方通常為購買方。

(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中，股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。

(3)參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。

(4)參與合并一方的公允價值遠遠大于另一方的公允價值，公允價值較大的一方很可能為購買方。

(5)企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購買方。

(6)通過權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。

在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成和權(quán)益互換的條款等。

(二)購買日的確定

購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的Et期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的El期。

根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資；在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債等。

1．購買日的確定原則

確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。同時滿足了下列條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進行確認(rèn)，形成實質(zhì)性的交易前，該交易或事項應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)，如對于股份有限公司而言，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般是指股東大會。

(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)并購需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對企業(yè)合并交易或事項進行會計處理的前提之一。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力支付剩余款項。購買方要取得與被購買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在購買日之前，購買方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。

2．分次實現(xiàn)的企業(yè)合并購買目的確定

企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，如通過分階段取得股份最終實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。交易日是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。在分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。其具體判斷原則和參考依據(jù)與通過單項交易實現(xiàn)的企業(yè)合并相同。

例如，A企業(yè)于20X5年10月20日取得B公司30％的股權(quán)(假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響)，在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資，與所取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的日期即為交易日。在已經(jīng)擁有B公司30％股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20×6年12月8日取得B公司30％的股權(quán)，再其持股比例達到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實施控制，則20×6年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。

(三)企業(yè)合并成本的確定

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。具體來講，企業(yè)合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：

(1)作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計人合并當(dāng)期的利潤表。

(2)發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。所發(fā)行權(quán)益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，則應(yīng)考慮以購買方或被購買方的公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。在確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值時，應(yīng)當(dāng)考慮達成企業(yè)合并協(xié)議并且公開宣布前后一段合理時間內(nèi)該權(quán)益性證券的市場價格。

(3)因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值。因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項負債，應(yīng)采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。

(4)當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，符合或有事項的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。

某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定對合并成本進行一定的調(diào)整，如企業(yè)合并合同規(guī)定，如果被購買方連續(xù)2年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價。如果在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計入企業(yè)合并成本。

企業(yè)在購買日對于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進行預(yù)計并且計入企業(yè)合并成本后，未來期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項未實際發(fā)生或發(fā)生后需要對原估計計入企業(yè)合并成本的金額進行調(diào)整的，或者在購買日因未來事項發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能夠可靠計量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進行相應(yīng)調(diào)整。

(5)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用和咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)計人企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章第二節(jié)關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的處理原則處理。

應(yīng)予說明的是，對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債之間的分配

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認(rèn)合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債。

1．可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債的確認(rèn)原則

(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流人企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認(rèn)；②合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認(rèn)。

(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別予商譽單獨確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。在公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)和專有技術(shù)等。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認(rèn)條件。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認(rèn)。企業(yè)合并中對于或有負債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負債的條件不同。在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但在其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認(rèn)。

企業(yè)合并中取得的或有負債在初始確認(rèn)以后，企業(yè)持續(xù)持有該項負債的期間之內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩項金額孰高進行后續(xù)計量：一是按照或有事項確認(rèn)與計量原則應(yīng)予以確認(rèn)的金額；二是其初始確認(rèn)金額減去按照收入確認(rèn)與計量的原則而確認(rèn)的累計攤銷額后的余額。

2．可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債的計量

企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。確定企業(yè)合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照以下方法來確定合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值：

(1)貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。

(2)有活躍市場的股票、債券和基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。

(3)應(yīng)收款項，其中的短期應(yīng)收款項，一般按照應(yīng)收取的金額作為公允價值；長期應(yīng)收款項，按適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應(yīng)收款項的公允價值時，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費用。

(4)存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計出售可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。

(5)不存在活躍市場的金融工具，如權(quán)益性投資等，可以采用相應(yīng)的估值技術(shù)確定其公允價值。

(6)房屋建筑物、機器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。

(7)應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，其中的短期負債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價值；長期負債，應(yīng)按適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E6%8A%98%E7%8E%B0%E7%8E%87" title="折現(xiàn)率">折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。

(8)取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負債。此項負債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購買方支付的金額作為其公允價值。

(9)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。

應(yīng)當(dāng)說明的是，對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。

在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予以確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：

(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽。視企業(yè)合并方式不同，在控股合并情況下，該差額應(yīng)在合并財務(wù)報表中作為商譽列示；在吸收合并情況下，該差額砬在購買方的賬簿及個別財務(wù)報表中作為商譽列示。

對于按照購買法核算的企業(yè)合并，在存在合并差額的情況下，首先要對企業(yè)合并成本及合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核，在取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債均以公允價值計量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分就構(gòu)成商譽。

商譽在確認(rèn)以后，持有期間并不要求進行攤銷，而是在每一會計年度年末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。

(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。

在該種情況下，首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計人合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。

與商譽的確認(rèn)相同，在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)計人合并當(dāng)期購買方的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中。

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

如前所述，對于按照購買法核算的企業(yè)合并，首先要確定公允價值，無論是作為合并對價付出的各項資產(chǎn)，還是合并中取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債。但是，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素的影響而無法合理確定的，購買方應(yīng)在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。

(1)購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整。在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行會計處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。

例如，A企業(yè)于20×6年9月20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進行評估。至A企業(yè)20×6年財務(wù)報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其20×6年財務(wù)報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為300 000元，預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。對于該項企業(yè)合并，A企業(yè)確認(rèn)了商譽1 200 000元。在本例中，假定A企業(yè)不編制中期財務(wù)報告。

20×7年4月，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評估報告，確認(rèn)該項固定資產(chǎn)的價值為450 000元。則A企業(yè)應(yīng)視同在購買日確定的該項固定資產(chǎn)的公允價值為450 000元，相應(yīng)調(diào)整20×6年財務(wù)報告中確認(rèn)的商譽價值(調(diào)減150 000元)及利潤表中的折舊費用(調(diào)增7 500元)。

在進行有關(guān)調(diào)整之后，A企業(yè)在其20×7年會計報表附注中應(yīng)對有關(guān)情況作出說明，即有關(guān)固定資產(chǎn)的價值在20×6年財務(wù)報告中為暫時確定，其后的調(diào)整金額以及對比較報表已進行調(diào)整的事實。

(2)超過規(guī)定期限后的價值調(diào)整。自購買El算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的原則進行處理，即對于企業(yè)合并成本、合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債公允價值等進行的調(diào)整，應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊和攤銷等。

(3)購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件未確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時性差異所帶來的經(jīng)濟利益預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認(rèn)了該遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。按照上述過程確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額而計人合并當(dāng)期利潤表的金額。

(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

在非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

另外，應(yīng)予說明的是，在非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行有關(guān)會計處理后，應(yīng)單獨設(shè)置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值以及因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額應(yīng)確認(rèn)的商譽金額，或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額，作為企業(yè)合并當(dāng)期以及以后期間編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入到合并財務(wù)報表中的被購買方資產(chǎn)和負債等，是以購買H確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果。

(一)非同一控制下的控股合并

在該合并方式下，購買方的會計處理問題主要涉及兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值的差額處理；二是購買日合并財務(wù)報表的編制。

1．長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

在非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計人合并當(dāng)期的利潤表。

2．購買日合并財務(wù)報表的編制

(二)非同一控制下的吸收合并

在非同一控制下的吸收合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是計人企業(yè)合并當(dāng)期的損益。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債是在購買方的個別報表中單獨作為項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也在購買方賬簿及個別財務(wù)報表中作為資產(chǎn)列示。