預(yù)算會計(jì)制度是指以預(yù)算管理為中心,是國家財(cái)政和行政、事業(yè)單位進(jìn)行會計(jì)核算的規(guī)范。包括《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》等。

(一)我國預(yù)算會計(jì)制度的形成與發(fā)展

1.預(yù)算會計(jì)制度形成。

我國預(yù)算會計(jì)制度建立于20世紀(jì)50年代。1950年，財(cái)政部根據(jù)原中央人民政府政務(wù)院公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫條例》提出了建立我國預(yù)算會計(jì)體系的設(shè)想，并于同年12月12日正式制發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計(jì)制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計(jì)制度》。從此，我國第一套適應(yīng)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)需要的、嶄新的、統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)制度建立了。

2.預(yù)算會計(jì)制度改革。

從1951年起，財(cái)政部根據(jù)不同時(shí)期政治、經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和財(cái)政預(yù)算管理工作的需要，對預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行了不斷的修訂。到1965年已經(jīng)逐步形成了一套較為成型的預(yù)算會計(jì)制度。它是以總預(yù)算會計(jì)為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會計(jì)為補(bǔ)充，以會計(jì)制度形式固定下來的有別于企業(yè)會計(jì)的獨(dú)立的會計(jì)體系。

為適應(yīng)財(cái)政體制和財(cái)務(wù)改革的要求，財(cái)政部于1983年和1988年，兩次修改預(yù)算會計(jì)制度。形成了一個(gè)以總預(yù)算會計(jì)為主導(dǎo)、事業(yè)行政單位會計(jì)為補(bǔ)充的、以制度形式確定的獨(dú)立會計(jì)系統(tǒng)。

由于預(yù)算會計(jì)制度存在較濃的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，財(cái)政部于1997年對預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行了較大的改革，制定并實(shí)施了《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》等一系列預(yù)算會計(jì)制度。改革后的預(yù)算會計(jì)制度從組織體系到制度模式，從核算基礎(chǔ)理論到會計(jì)各項(xiàng)的具體處理基本上適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，政府職能、財(cái)政管理方式、事業(yè)單位的資金渠道等各方面發(fā)生的深刻變化對預(yù)算會計(jì)的要求。它標(biāo)志著我國已建立起一套與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制基本適應(yīng)的預(yù)算會計(jì)制度。

(二)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度的建立

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度主要是1998年1月1日正式實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》等一系列預(yù)算會計(jì)制度。

1.預(yù)算會計(jì)組織管理體系。

我國的預(yù)算會計(jì)體系屬于縱向財(cái)政會計(jì)體系，是按組織結(jié)構(gòu)類型構(gòu)建的，與國家預(yù)算體系相適應(yīng)。主要由財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)組成。除此之外，還有參與總預(yù)算執(zhí)行的國庫會計(jì)、稅收征解會計(jì)、基本建設(shè)撥款會計(jì)等，它們共同參與國家預(yù)算收支執(zhí)行工作，組成了一個(gè)較為完善的預(yù)算會計(jì)體系，形成了遍及全國的會計(jì)核算網(wǎng)絡(luò)。

2.預(yù)算會計(jì)制度體系。

建立了不同層次的規(guī)范性制度，包括《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》，構(gòu)成了約束預(yù)算會計(jì)執(zhí)行的全國統(tǒng)一的制度體系，是預(yù)算會計(jì)工作必須遵循的基本規(guī)范。

3. 預(yù)算會計(jì)理論和方法體系。

現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度對預(yù)算會計(jì)的概念、適用范圍、職能、核算對象、管理方法、會計(jì)模式等一系列理論問題形成了比較完整的理論體系；對于預(yù)算會計(jì)的科目、憑證、賬簿、報(bào)表等進(jìn)一步系統(tǒng)化、規(guī)范化，形成了比較完整的方法體系。

2001年以來，我國開始實(shí)施財(cái)政國庫管理制度改革，建立了以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度，財(cái)政部先后發(fā)布了《財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會計(jì)核算暫行辦法》及其補(bǔ)充規(guī)定，《〈預(yù)算外資金財(cái)政專戶會計(jì)核算制度〉補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于中央單位收入收繳管理制度改革試點(diǎn)中有關(guān)賬務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》，《財(cái)政國庫管理制度改革年終結(jié)余資金管理暫行規(guī)定》、《地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計(jì)處理的暫行規(guī)定》等制度，在財(cái)政支出支付核算、非稅收入收繳、年終結(jié)余資金等方面作出了進(jìn)一步的規(guī)范。

(一)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位，而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)，這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣，在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中，也要核算和反映這一資金流向的變化。盡管財(cái)政部已針對改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會計(jì)制度中作了一些相應(yīng)的修改，并制定了試點(diǎn)核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位，不適用于地方財(cái)政和所屬預(yù)算單位，目前，各地區(qū)均在開展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實(shí)行的是全國統(tǒng)一的會計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會計(jì)核算。

另外，由于尚未突破收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，試點(diǎn)辦法也不盡完善，例如，在采購材料物資過程中，可能出現(xiàn)不同的情況，有的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到；有的發(fā)票賬單已到，但材料物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。這樣，在行政、事業(yè)單位的會計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)購入的資產(chǎn)?購入資產(chǎn)按什么金額入賬?在總預(yù)算會計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)財(cái)政支出?支出按什么金額入賬?在收付實(shí)現(xiàn)制下，行政、事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動；在收付實(shí)現(xiàn)制下，總預(yù)算會計(jì)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量財(cái)政支出，如果在年末時(shí)，采購已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成財(cái)政資金結(jié)余，這種會計(jì)處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。

(二)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度不能為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計(jì)信息

從表面上看，編制部門預(yù)算似乎與預(yù)算會計(jì)沒有大的關(guān)系，但從實(shí)質(zhì)上看，預(yù)算會計(jì)信息是編制部門預(yù)算時(shí)的一個(gè)重要依據(jù)，是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。我國的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡單地加上一個(gè)增長比例確定各部門的支出指標(biāo)，因而，在決策時(shí)不需要過多的會計(jì)信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒有顯現(xiàn)出來。但在“零基法”下，一切從“零”開始，主要根據(jù)各部門的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此，編制“零基預(yù)算”，除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外，摸清各部門的 “家底”、充分了解各部門資源占用和使用情況，具有十分重要的作用，如果沒有可靠的會計(jì)信息，就無法編制“零基預(yù)算”。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)，許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國的預(yù)算會計(jì)主要側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算，對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠，固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)，先由建設(shè)單位完成基建任務(wù)，項(xiàng)目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映，只有辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中，行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時(shí)、甚至不入賬等情況；即使已入賬的固定資產(chǎn)，按現(xiàn)行制度規(guī)定不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的使用情況，虛增了資產(chǎn)價(jià)值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問題，不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況，難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。

(三)不能全面、完整地反映政府的債務(wù)

近年來，我國實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能提供這方面的完整信息。由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)，但不能計(jì)提利息支出，政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。在我國的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒有在預(yù)算會計(jì)報(bào)表中反映出來。另外，一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，這些或有事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒有予以充分披露。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了，不能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。

(四)政府會計(jì)信息不完整、透明度不夠，缺乏完整的反映政府財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告

自1998年以來，全國人大加大了對財(cái)政的監(jiān)督，審計(jì)署先后公布了1999、2000年度的財(cái)政審計(jì)報(bào)告，政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了社會的廣泛關(guān)注，社會公眾對政府會計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)制度中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會計(jì)報(bào)表，但各套報(bào)表自成體系，分別編報(bào)，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計(jì)報(bào)表。長期以來，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)和社會公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

我國預(yù)算會計(jì)存在的問題，歸納起來有兩個(gè)方面：一是與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，如實(shí)施政府采購、國庫集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問題；二是涉及預(yù)算會計(jì)核算范圍及政府會計(jì)報(bào)告主體的總體框架問題，如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題，必須對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行改革。我們認(rèn)為，改革現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)正確處理好幾個(gè)關(guān)系，改革應(yīng)分步推進(jìn)。

(一)正確認(rèn)識并處理好幾個(gè)關(guān)系

1 預(yù)算與會計(jì)的關(guān)系預(yù)算

與會計(jì)密切相關(guān)，政府會計(jì)能夠?yàn)榫幹祁A(yù)算提供有用的會計(jì)信息，政府會計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會計(jì)能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等，也包括政府的各種債務(wù)。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預(yù)算的重要依據(jù)，如果以“產(chǎn)出法”編制預(yù)算，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會計(jì)還能提供有關(guān)成本及績效考核指標(biāo)，因此，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)，就無法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。

正因?yàn)檎畷?jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，所以，在推進(jìn)預(yù)算管理和政府會計(jì)改革方面，國外大多數(shù)國家的實(shí)踐是先從政府會計(jì)改革入手，經(jīng)過幾年的運(yùn)行以后，才開始實(shí)施預(yù)算管理改革。

我國目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革，預(yù)算會計(jì)改革也在逐步推進(jìn)，我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會計(jì)改革的關(guān)系，鑒于我國預(yù)算會計(jì)改革相對于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后，因此，改革預(yù)算會計(jì)已刻不容緩。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會計(jì)的核算基礎(chǔ)，只不過在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，提供的會計(jì)信息更全面。但是，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是企業(yè)會計(jì)，還是政府會計(jì)，都沒有絕對意義上采用一種核算或報(bào)告基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會計(jì)信息。從我們了解的國外政府會計(jì)實(shí)踐看，已在政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個(gè)國家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報(bào)表，即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，只有兩者相結(jié)合，才能反映全貌。從現(xiàn)金流量表的編制原理上講，該表正是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。

在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計(jì)改革時(shí)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的選擇，但是，我們在認(rèn)識上不能偏頗，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。

3 堅(jiān)持中國特色與借鑒國慣例的關(guān)系

從國外的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府預(yù)算及會計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢，目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國際上政府會計(jì)改革的一個(gè)新趨勢。我國要實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒國際通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，我們不能簡單地照搬國際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。

在制定我國的政府會計(jì)制度時(shí)，凡是國際公立單位會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國家普遍采用的會計(jì)原則及核算方法，如果與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對性研究制定相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范。

(二)預(yù)算會計(jì)改革應(yīng)分步推進(jìn)

由于我國的預(yù)算會計(jì)環(huán)境已發(fā)生重大變化，對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)進(jìn)行改革，已成為當(dāng)務(wù)之急。在具體推進(jìn)預(yù)算會計(jì)改革時(shí)，應(yīng)分兩步走。

第一步，對與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會計(jì)核算規(guī)范，對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。

對于實(shí)施政府采購、國庫集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如由于財(cái)政資金流向變化而引起的收入和支出的計(jì)量、確認(rèn)問題，購入工程物資的計(jì)價(jià)問題等，應(yīng)分別在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政、事業(yè)單位會計(jì)中做出相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定，在具體會計(jì)核算方法的選用上，凡是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的賬簿記錄已不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的，應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)，為了適應(yīng)編制部門預(yù)算的需要，應(yīng)將固定資產(chǎn)購建業(yè)務(wù)納入行政、事業(yè)單位的會計(jì)核算中，并對行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采取折舊政策，真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況。

第二步，著手研究制定我國的政府會計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度，新制度出臺后，可先在部分地區(qū)和部門試行，視條件成熟后再全面推開。

由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度適應(yīng)范圍過窄，會計(jì)對象主要是預(yù)算資金的收支活動，難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況，所以，應(yīng)對預(yù)算會計(jì)從整體框架上進(jìn)行全面改革，研究制定我國的政府會計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度。新制度出臺后，為穩(wěn)妥起見，可先在部分地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn)，待條件成熟后再全面推開。這種先試點(diǎn)再推開的做法，實(shí)施起來比較穩(wěn)妥，也是大多數(shù)國家的成功經(jīng)驗(yàn)。

(一)建立新的政府會計(jì)制度體系

根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革情況和預(yù)算會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，結(jié)合國際上一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家政府會計(jì)的改革變化，我國未來的預(yù)算會計(jì)體系將會是：政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)，預(yù)算會計(jì)將更名為政府與非營利組織會計(jì)。

政府會計(jì)包括執(zhí)行政府總預(yù)算的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和執(zhí)行政府總預(yù)算支出的行政單位會計(jì)，他們是總和分的關(guān)系。此外，還包括三個(gè)部分，即執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù)的金庫會計(jì)；執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù)的收入征解會計(jì)；執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù)的基建撥款會計(jì)。

非營利組織會計(jì)主要包括不以營利為目的，專門為社會提供公益活動或服務(wù)的部門會計(jì)。如學(xué)校、醫(yī)院、社會團(tuán)體會計(jì)等，其中又可分為公立(官辦)非營利部門會計(jì)、民辦(官助)非營利部門會計(jì)和私立(民辦)非營利部門會計(jì)。

政府與非營利組織會計(jì)主體是政府會計(jì)主體加非營利組織會計(jì)主體。

(二)預(yù)算會計(jì)模式向基金會計(jì)模式逐步轉(zhuǎn)變

我國未來預(yù)算會計(jì)模式是基金會計(jì)模式。這里所說的基金是指按特定目的或業(yè)務(wù)而分別設(shè)立，并構(gòu)成分立的會計(jì)主體，用于核算與報(bào)告分屬的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金額及其變動。而基金會計(jì)是按照基金種類分別進(jìn)行會計(jì)核算與報(bào)告的一種會計(jì)體制或模式。它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個(gè)特征，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金結(jié)余，從而構(gòu)成了一個(gè)特定的會計(jì)主體。基金會計(jì)是現(xiàn)代政府會計(jì)及公立非營利組織會計(jì)的一大標(biāo)志?；饡?jì)在我國已有其雛形。如在公立高校和科研單位中，基建會計(jì)是獨(dú)立核算的；某些科研學(xué)術(shù)基金也是作為會計(jì)主體而單獨(dú)核算的(如吳玉章基金、孫冶方基金等)?！吨袊逃母锖桶l(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實(shí)行基金制”?！吨泄仓醒腙P(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出，“對基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來源主要靠國家撥款?！蔽覈聵I(yè)單位會計(jì)也引用了基金概念。如專用基金、固定基金、事業(yè)基金等，這為我國實(shí)行基金會計(jì)奠定了基礎(chǔ)。目前，英美等發(fā)達(dá)國家大多已實(shí)行基金會計(jì)體制。所以，為了和國際趨同與交流，筆者提出“在我國創(chuàng)建具有中國特色的基金會計(jì)模式”，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理。

(三)預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的未來發(fā)展趨勢

現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)采用“一則三制”，即《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》。不難看出，這里的會計(jì)準(zhǔn)則并不處于對三種制度的統(tǒng)馭地位，僅僅是對事業(yè)單位會計(jì)而言。因此，為滿足公共財(cái)政管理體制建設(shè)的需要，根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度的具體情況，逐步構(gòu)建統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。所以未來的預(yù)算會計(jì)規(guī)范形式是實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則，即涵蓋政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)的“政府與非營利組織會計(jì)基本準(zhǔn)則”。

(四)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立與國際趨同的財(cái)務(wù)報(bào)告制度

根據(jù)我國政府所處的會計(jì)環(huán)境和兩種會計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計(jì)改革時(shí)，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的趨勢。但鑒于目前我國會計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會計(jì)中應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如國有資產(chǎn)收益、財(cái)政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支；依靠國家財(cái)政補(bǔ)助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟(jì)自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。其余事項(xiàng)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會計(jì)的一般項(xiàng)目和某些特殊項(xiàng)目(如已確定的稅收收入)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；行政單位原則上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制。

(五)擴(kuò)大政府會計(jì)的核算范圍

為了全面反映政府的資金活動和考核政府活動的費(fèi)用與效率，政府會計(jì)應(yīng)增加對國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等的核算，合理確定政府固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則，建立適當(dāng)?shù)恼潭ㄙY產(chǎn)折舊計(jì)提方法，并根據(jù)績效預(yù)算管理的要求，采用相關(guān)的固定資產(chǎn)費(fèi)用配比方法。