審計(jì)委托人即審計(jì)產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。

　　一、審計(jì)委員會充當(dāng)委托人存在的問題

　　代理理論認(rèn)為，由于存在不確定性和信息不對稱，代理人作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人往往具有機(jī)會主義傾向，可能會為了最大化自身的利益而損害委托人的利益，即產(chǎn)生代理人的道德風(fēng)險問題。認(rèn)為由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會來充當(dāng)審計(jì)委托人的做法能夠解決委托人移位問題的一個前提假設(shè)就是，獨(dú)立董事具有超然獨(dú)立的人格，既獨(dú)立于管理層，又獨(dú)立于大股東，能夠客觀、公正地維護(hù)股東等利益相關(guān)者的利益美國人有一句話，“不是紳士不要當(dāng)獨(dú)立董事”，也就是要求獨(dú)立董事要保持超然中立的地位。然而，在目前具有超然獨(dú)立人格的獨(dú)立董事仍然是一種稀缺資源，而這一點(diǎn)往往被人們忽略。獨(dú)立董事作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同樣具有機(jī)會主義傾向，盡管開始時他們可能也是十分理性地履行其職責(zé)，但是，隨著時間的推移，管理者可以用各種手段來賄賂獨(dú)立董事，久而久之，獨(dú)立董事和管理當(dāng)局就可能會同流合污： 對此.我們可以從安然公司的財務(wù)舞弊案中得到例證。另外，由審計(jì)委員會充當(dāng)審計(jì)委托人的做法延長了代理層級，由初始委托人到審計(jì)委員會再到審計(jì)人，產(chǎn)生了兩個代理層，這樣作為第二層代理人的審計(jì)人在工作中往往無所適從，尤其是在當(dāng)前獨(dú)立董事與管理當(dāng)局而不是與股東的效用函數(shù)更加一致、審計(jì)委員會委托實(shí)際上就是管理當(dāng)局委托的情況下，審計(jì)人最終不得不從自身利益出發(fā)，拋棄獨(dú)立性這一原則，出賣審計(jì)意見。另一方面，盡管獨(dú)立董事的聘請由股東大會負(fù)責(zé)，實(shí)務(wù)中的做法也是先由管理當(dāng)局提名，然后再在股東大會上予以討論通過。

　　而普遍存在的現(xiàn)象是，只要股東的投資報酬率沒有明顯低于市場平均水平，股東的財富沒有明顯受到侵害，他們一般不會對管理當(dāng)局的決策加以否決。也就是說，由管理當(dāng)局提名的獨(dú)立董事在股東大會上往往得以通過。這樣，獨(dú)立董事產(chǎn)生機(jī)制的先天缺陷使得公司的獨(dú)立董事大多與管理當(dāng)局有著密切的聯(lián)系，使得多數(shù)獨(dú)立董事成了“人情董事”、“花瓶董事”，公司中的重大決策實(shí)際上仍然是由管理當(dāng)局決定，審計(jì)委托人移位問題自然無法解決。

　　二、獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求分析

　　那么到底應(yīng)該由一個什么樣的機(jī)構(gòu)來行使審計(jì)委托這一職能呢?筆者認(rèn)為應(yīng)該首先分析公司經(jīng)營風(fēng)險的承擔(dān)者和獨(dú)立審計(jì)眼務(wù)的需求者是誰，因?yàn)橹挥泄撅L(fēng)險的承擔(dān)者和真實(shí)會計(jì)信息的需求者才有動力去關(guān)注注冊會計(jì)師的選擇、聘用與報酬。

　　1.所有者。

　　這里的所有者主要是指大股東，中小投資者多出于投機(jī)且的，只能稱之為股民，他們追求的是資本利得，希望通過買賣價差來獲得收益，因此對真實(shí)會計(jì)信息的需求一般較弱。當(dāng)所有者將自己的財產(chǎn)交付他人經(jīng)營時，他們就喪失了對財產(chǎn)的使用和支配權(quán)，只享有公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，而投入財產(chǎn)能否得到保值和增值，公司能否實(shí)現(xiàn)剩余收益.都具有很大的不確定性.因此所有者對公司的經(jīng)營承擔(dān)著很大的風(fēng)險 為了能夠判斷代理人是否完成了代理責(zé)任.是否維護(hù)了財產(chǎn)的安全完整，并使其保值和增值.所有者需要委托獨(dú)立的審計(jì)人對代理人提交的財務(wù)報告進(jìn)行審查。因此.所有者應(yīng)該充當(dāng)審汁委托人是毋庸置疑的。

　　2.債權(quán)人。

　　出于債權(quán)能否按期收回的考慮。債權(quán)人必須對企業(yè)的信用狀況進(jìn)行評估，評估的指標(biāo)如經(jīng)濟(jì)實(shí)力、企業(yè)經(jīng)營效益和企業(yè)發(fā)展前景等絕大部分是依據(jù)財務(wù)會計(jì)信息構(gòu)建的，因此債權(quán)人也迫切需要真實(shí)的會計(jì)信息：另一方面也可以說是主要的方面，按照現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn).企業(yè)是資本的契約，債務(wù)資本與權(quán)益資本一樣，都是資源使用權(quán)的一種讓渡，因此，債務(wù)資本所有者和權(quán)益資本所有者都對企業(yè)享有控制權(quán)。因此，按照產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，債權(quán)人也有權(quán)利充當(dāng)審計(jì)委托人。

　　3.政府。

　　政府作為國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控者.它需要統(tǒng)一的、符合國民經(jīng)濟(jì)核算要求的信息，因此它也是真實(shí)會計(jì)信息的需求者；同時.依據(jù)財政部會計(jì)司、證監(jiān)會和稅務(wù)總局發(fā)布的一系列法規(guī)、制度.政府又是會計(jì)信息的監(jiān)管者：將政府納入審計(jì)委托人的范圍.不僅是因?yàn)檎仟?dú)立審計(jì)服務(wù)的需求主體，而且它可以使政府監(jiān)管由原來的事后監(jiān)管變?yōu)槭虑氨O(jiān)管，有效控制審計(jì)委托中存在不正當(dāng)行為.從而有利于政府規(guī)范證券市場的健康有效運(yùn)行。

　　三、解決審計(jì)委托人移位問題的一種新思路

　　長期以來，在“股東至上”的邏輯推理下，我們已經(jīng)形成了一種定向思維模式，即審計(jì)委托人的定位應(yīng)僅僅局限于權(quán)益資本所有者。從上面的分析我們可以看出，隨著金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生與發(fā)展，使用財務(wù)報告和審計(jì)報告的關(guān)系人已從所有者延伸到了包括債權(quán)人和政府等多方面的利益相關(guān)者，而產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展也使得原來那種認(rèn)為只有權(quán)益資本所有者擁有企業(yè)控制權(quán)的觀點(diǎn)受到了質(zhì)疑。在這種新的情況下，如果仍然將審計(jì)委托人局限于股東.就可能使得債權(quán)人等利益關(guān)系人的利益受到侵害，而且其他利益集團(tuán)也會懷疑審計(jì)人是否偏向股東，從而使得注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到懷疑：因此，為了使各有關(guān)利益集團(tuán)的意志得以充分體現(xiàn)，并使其利益得到有效制衡，筆者認(rèn)為可以建立一個由股東、債權(quán)人和政府有關(guān)部門的代表組成的機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)注冊會計(jì)師的選擇、聘用和報酬工作。該機(jī)構(gòu)應(yīng)主要具有以下特征：

　　(1)除了負(fù)責(zé)會計(jì)師事務(wù)所的選擇、聘用和報酬外，不履行公司內(nèi)部任何其他的決策職能。強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)主要是因?yàn)橐话銇碚f債權(quán)人和政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)不宜干涉公司的經(jīng)營管理，并且避免與公司管理當(dāng)局的日常接觸也使得該機(jī)構(gòu)能夠有效保持自身的獨(dú)立性；

　　(2)獨(dú)立開展會計(jì)師事務(wù)所的選擇、聘用和報酬工作，不實(shí)行提名制。由上面的論述可知，管理當(dāng)局提名制往往使委托人的決策權(quán)流于形式；

　　(3)與董事會和管理當(dāng)局沒有任何人員的重疊。強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)主要是為了保證該結(jié)構(gòu)工作活動的獨(dú)立性，防止董事會和管理當(dāng)局的干涉；

　　(4)注冊會計(jì)師只對該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)：這樣規(guī)定，審計(jì)人的報酬主要由該委托機(jī)構(gòu)決定，可以解決審計(jì)人對管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)依賴性問題，有利于審計(jì)人保持自身的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　由審計(jì)服務(wù)的最終需求者來直接委托審汁人，減少了代理層級，從而有助于降低代理成本；由于該機(jī)構(gòu)遠(yuǎn)離經(jīng)營主體，不與公司發(fā)生除委托審計(jì)人之外的其他聯(lián)系，這將大大提高審計(jì)委托機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；會計(jì)師事務(wù)所只與委托機(jī)構(gòu)發(fā)生直接聯(lián)系，與被審計(jì)人僅僅發(fā)生間接聯(lián)系，審計(jì)人的獨(dú)立性因此也可以大大提高。因此.筆者認(rèn)為，由股東、債權(quán)人和政府有關(guān)部門代表組成的機(jī)構(gòu)專門委托審計(jì)人的做法。

　　上市公司審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上就是在上市公司中究竟誰有委托會計(jì)師事務(wù)所對公司財務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。由于審計(jì)是應(yīng)公司內(nèi)部有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后的要求而產(chǎn)生的，它所服務(wù)的并不是公司整體，而是公司內(nèi)部需要審計(jì)監(jiān)督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應(yīng)該是公司股東。英國以及英聯(lián)邦各國的公司法一直要求由股東大會聘任注冊會計(jì)師，也體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

　　現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)越來越分散，并且不斷地流動著。致使股東委托人具有很大的流動性。這樣管理公司的真正權(quán)力就掌握在作為受托方的經(jīng)理層手里。對于公司的經(jīng)營內(nèi)幕，真正的經(jīng)營業(yè)績和未來的發(fā)展前景，經(jīng)理層和投資人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對稱。這樣的公司制度，已顛倒了委托人(所有者和受托人(經(jīng)營者)之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，對傳統(tǒng)的代理理論產(chǎn)生了巨大的；中擊。另一方面，審計(jì)信息的需求者呈多元化狀態(tài)，上市公司的審計(jì)信息不僅是為了滿足所有者的需要，還要兼顧債權(quán)人、潛在投資者、政府相關(guān)部門等利害關(guān)系人的需要，理論上他們都可以作為審計(jì)委托人。這一現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計(jì)委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。

　　從委托代理關(guān)系的角度來看，審計(jì)委托人和被審計(jì)人形成了第一委托代理關(guān)系，審計(jì)委托人與審計(jì)人則構(gòu)成了第二委托代理關(guān)系?？梢姟徲?jì)人和被審計(jì)人共同處于代理人的位置，他們之間并不存在利益沖突，甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產(chǎn)生共謀。從作為民事合同的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書來看，由于公司法僅要求公司聘請會計(jì)師進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)，在審計(jì)約定書上簽字的是公司，對會計(jì)師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計(jì)的目的上看他們本來是會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的對象。在這種情況下。委托人與被審計(jì)人具有合一的傾向，審計(jì)的“實(shí)際委托人”虛位，破壞了審計(jì)中三方有序的平衡關(guān)系。

　　在現(xiàn)有的審計(jì)模式下，要想徹底解決注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性問題，保障債權(quán)人、投資者、潛在投資者的利益是非常困難的。優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)關(guān)系是會計(jì)師必將面臨的出路，也是獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展至今的必然要求。優(yōu)化所需達(dá)到的根本目標(biāo)應(yīng)該是切斷審計(jì)人與經(jīng)營者的密切聯(lián)系，尤其是二者之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，這就需要有一個介于經(jīng)營者和審計(jì)人之間的中介組織成為審計(jì)委托人。讓審計(jì)人真正實(shí)現(xiàn)雙向獨(dú)立。

　　(一)獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會委托審計(jì)模式

　　獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會委托審計(jì)模式是由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會作為獨(dú)立的第四方，在會計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局之間形成隔離帶。具體而言，公司必須在董事會中設(shè)立審計(jì)委員會，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財務(wù)專家。

　　該委員會主要履行選聘和解除外部會計(jì)師的職能，可以和外部會計(jì)師討論內(nèi)部控制、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等事項(xiàng)，并直接決定會計(jì)師的審計(jì)報酬及其支付形式，被聘用的會計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會報告并對其負(fù)責(zé)。

　　審計(jì)委員會制度作為公司治理結(jié)構(gòu)中一種重要的制度安排最早出現(xiàn)在美國，該制度在西方國家早已是一個比較成熟的概念。我國從2002年起逐步出臺相關(guān)規(guī)定，建立和推行該制度。其職責(zé)和其他國家審計(jì)委員會有相近之處，即提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；審核公司的財務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制制度。概言之，審計(jì)委員會主要職責(zé)是監(jiān)督、溝通和評價。其中監(jiān)督的職責(zé)主要是加強(qiáng)對上市公司會計(jì)信息的監(jiān)督，提高對注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高財務(wù)信息披露的質(zhì)量。

　　審計(jì)委員會制度在我國僅有幾年的發(fā)展時間。雖然在上市公司中設(shè)立已經(jīng)比較普遍，但還是屬于形式設(shè)立層面，發(fā)揮的作用有限。獨(dú)立董事有效開展工作的前提是具備相應(yīng)的獨(dú)立性，目前我國上市公司獨(dú)立董事主要由政府主管部門、董事會或董事長聘任，同時獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性；另一方面獨(dú)立董事的津貼正在不斷被刷新，近日，國元證券公告再次提高獨(dú)立董事津貼60% ，從原來每年1O萬元(含稅)調(diào)整為16萬元，將獨(dú)立董事問題再次推至焦點(diǎn)位置。因?yàn)?，國人有言：“吃人嘴短，拿人手軟”，?dú)董是從上市公司領(lǐng)取津貼(盡管上市公司的錢也是社會公眾的錢，從上市公司拿的錢越來越多，他們是否還能站在獨(dú)立的立場上說話?對于獨(dú)立董事目前的履職情況，多數(shù)中小投資者認(rèn)為，獨(dú)董在上市公司董事會中發(fā)揮的監(jiān)督、決策作用相當(dāng)有限。

　　目前，獨(dú)立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，從而也使得審計(jì)委員會無法有效地履行其監(jiān)管職責(zé)。因此，筆者以為在上市公司中獨(dú)立董事尚不夠獨(dú)立的情況下，由審計(jì)委員會任命和指派會計(jì)師，確保審計(jì)的獨(dú)立性條件尚不成熟。將來隨著我國相關(guān)法律制度的健全，在公司獨(dú)立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。

　　(二)證監(jiān)會下設(shè)審計(jì)委員會委托審計(jì)模式

　　針對實(shí)質(zhì)上的管理層聘用注冊會計(jì)師和獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會在我國上市公司整體環(huán)境中履行監(jiān)管職責(zé)非常有限的現(xiàn)狀，可以考慮證監(jiān)會委托審計(jì)模式。具體的做法為在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的審計(jì)委員會，其成員包括財政部、中注協(xié)、國資委等方面的專業(yè)人士，代表社會公眾行使對會計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)委員會通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)委員會、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，這種制度是引進(jìn)證監(jiān)會作為審計(jì)委托關(guān)系中獨(dú)立的第四方，將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證監(jiān)會下設(shè)的審計(jì)委員會行使，審計(jì)委員會在充分考慮會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式，決定審計(jì)人的聘用。上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會。證監(jiān)會根據(jù)審計(jì)工作實(shí)際情況直接向會計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)報酬，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)人與上市公司管理當(dāng)局之間的真正獨(dú)立。

　　在證監(jiān)會委托審計(jì)模式下要注意的問題：一是會計(jì)師事務(wù)所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風(fēng)險，委員會應(yīng)采用公開招標(biāo)的形式。在招投標(biāo)機(jī)制的設(shè)計(jì)中，對投標(biāo)人數(shù)量和質(zhì)量的控制十分重要，這就要求在招投標(biāo)開始之前，對投標(biāo)人的資格進(jìn)行嚴(yán)格的限制和預(yù)審，剔除不合格的投標(biāo)人，將參與投標(biāo)的事務(wù)所的數(shù)量控制在合理的范圍之內(nèi)，提高投標(biāo)者問的競爭質(zhì)量。根據(jù)參與投標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額、實(shí)力與規(guī)模，確定信譽(yù)良好、收費(fèi)合理、具有專業(yè)勝任能力的會計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人。同時，為了避免被審計(jì)單位以支付非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的名義向會計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，要將那些為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所排除在外，避免事務(wù)所與管理者相互勾結(jié)，以保證會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。二是信息溝通問題。注冊會計(jì)師或是負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所直接向證監(jiān)會負(fù)責(zé)。必須向證監(jiān)會定時提交報告說明審計(jì)中存在的問題以便證監(jiān)會掌握情況及時處理。

　　筆者認(rèn)為在目前的情況下，由證監(jiān)會下設(shè)審計(jì)委員會委托審計(jì)模式是較為理想的。首先，證監(jiān)會是制定相關(guān)制度，采取相關(guān)行政措施以維護(hù)證券市場健康運(yùn)行的權(quán)威機(jī)構(gòu)。所有上市公司包括會計(jì)師事務(wù)所都要受到證監(jiān)會的監(jiān)督，如果上市公司的審計(jì)由證監(jiān)會來負(fù)責(zé)安排會計(jì)師事務(wù)所，那么這將有效地隔離注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位而保證其獨(dú)立性。其次，我國證券市場建立時間不長，目前我國的上市公司數(shù)量并不是很多，由證監(jiān)會對上市公司的財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管是必要的也是可行的。再次，由于通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，證監(jiān)會可通過制定相關(guān)規(guī)定，提高上市公司審計(jì)市場的準(zhǔn)入門檻，依靠市場機(jī)制促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)，可促進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。