審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費者等諸多利益關(guān)系者。

　　一、審計委員會充當(dāng)委托人存在的問題

　　代理理論認為，由于存在不確定性和信息不對稱，代理人作為有限理性的經(jīng)濟人往往具有機會主義傾向，可能會為了最大化自身的利益而損害委托人的利益，即產(chǎn)生代理人的道德風(fēng)險問題。認為由獨立董事組成的審計委員會來充當(dāng)審計委托人的做法能夠解決委托人移位問題的一個前提假設(shè)就是，獨立董事具有超然獨立的人格，既獨立于管理層，又獨立于大股東，能夠客觀、公正地維護股東等利益相關(guān)者的利益美國人有一句話，“不是紳士不要當(dāng)獨立董事”，也就是要求獨立董事要保持超然中立的地位。然而，在目前具有超然獨立人格的獨立董事仍然是一種稀缺資源，而這一點往往被人們忽略。獨立董事作為有限理性的經(jīng)濟人，同樣具有機會主義傾向，盡管開始時他們可能也是十分理性地履行其職責(zé)，但是，隨著時間的推移，管理者可以用各種手段來賄賂獨立董事，久而久之，獨立董事和管理當(dāng)局就可能會同流合污： 對此.我們可以從安然公司的財務(wù)舞弊案中得到例證。另外，由審計委員會充當(dāng)審計委托人的做法延長了代理層級，由初始委托人到審計委員會再到審計人，產(chǎn)生了兩個代理層，這樣作為第二層代理人的審計人在工作中往往無所適從，尤其是在當(dāng)前獨立董事與管理當(dāng)局而不是與股東的效用函數(shù)更加一致、審計委員會委托實際上就是管理當(dāng)局委托的情況下，審計人最終不得不從自身利益出發(fā)，拋棄獨立性這一原則，出賣審計意見。另一方面，盡管獨立董事的聘請由股東大會負責(zé)，實務(wù)中的做法也是先由管理當(dāng)局提名，然后再在股東大會上予以討論通過。

　　而普遍存在的現(xiàn)象是，只要股東的投資報酬率沒有明顯低于市場平均水平，股東的財富沒有明顯受到侵害，他們一般不會對管理當(dāng)局的決策加以否決。也就是說，由管理當(dāng)局提名的獨立董事在股東大會上往往得以通過。這樣，獨立董事產(chǎn)生機制的先天缺陷使得公司的獨立董事大多與管理當(dāng)局有著密切的聯(lián)系，使得多數(shù)獨立董事成了“人情董事”、“花瓶董事”，公司中的重大決策實際上仍然是由管理當(dāng)局決定，審計委托人移位問題自然無法解決。

　　二、獨立審計服務(wù)的需求分析

　　那么到底應(yīng)該由一個什么樣的機構(gòu)來行使審計委托這一職能呢?筆者認為應(yīng)該首先分析公司經(jīng)營風(fēng)險的承擔(dān)者和獨立審計眼務(wù)的需求者是誰，因為只有公司風(fēng)險的承擔(dān)者和真實會計信息的需求者才有動力去關(guān)注注冊會計師的選擇、聘用與報酬。

　　1.所有者。

　　這里的所有者主要是指大股東，中小投資者多出于投機且的，只能稱之為股民，他們追求的是資本利得，希望通過買賣價差來獲得收益，因此對真實會計信息的需求一般較弱。當(dāng)所有者將自己的財產(chǎn)交付他人經(jīng)營時，他們就喪失了對財產(chǎn)的使用和支配權(quán)，只享有公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，而投入財產(chǎn)能否得到保值和增值，公司能否實現(xiàn)剩余收益.都具有很大的不確定性.因此所有者對公司的經(jīng)營承擔(dān)著很大的風(fēng)險 為了能夠判斷代理人是否完成了代理責(zé)任.是否維護了財產(chǎn)的安全完整，并使其保值和增值.所有者需要委托獨立的審計人對代理人提交的財務(wù)報告進行審查。因此.所有者應(yīng)該充當(dāng)審汁委托人是毋庸置疑的。

　　2.債權(quán)人。

　　出于債權(quán)能否按期收回的考慮。債權(quán)人必須對企業(yè)的信用狀況進行評估，評估的指標(biāo)如經(jīng)濟實力、企業(yè)經(jīng)營效益和企業(yè)發(fā)展前景等絕大部分是依據(jù)財務(wù)會計信息構(gòu)建的，因此債權(quán)人也迫切需要真實的會計信息：另一方面也可以說是主要的方面，按照現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的觀點.企業(yè)是資本的契約，債務(wù)資本與權(quán)益資本一樣，都是資源使用權(quán)的一種讓渡，因此，債務(wù)資本所有者和權(quán)益資本所有者都對企業(yè)享有控制權(quán)。因此，按照產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的觀點，債權(quán)人也有權(quán)利充當(dāng)審計委托人。

　　3.政府。

　　政府作為國民經(jīng)濟的宏觀調(diào)控者.它需要統(tǒng)一的、符合國民經(jīng)濟核算要求的信息，因此它也是真實會計信息的需求者；同時.依據(jù)財政部會計司、證監(jiān)會和稅務(wù)總局發(fā)布的一系列法規(guī)、制度.政府又是會計信息的監(jiān)管者：將政府納入審計委托人的范圍.不僅是因為政府是獨立審計服務(wù)的需求主體，而且它可以使政府監(jiān)管由原來的事后監(jiān)管變?yōu)槭虑氨O(jiān)管，有效控制審計委托中存在不正當(dāng)行為.從而有利于政府規(guī)范證券市場的健康有效運行。

　　三、解決審計委托人移位問題的一種新思路

　　長期以來，在“股東至上”的邏輯推理下，我們已經(jīng)形成了一種定向思維模式，即審計委托人的定位應(yīng)僅僅局限于權(quán)益資本所有者。從上面的分析我們可以看出，隨著金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生與發(fā)展，使用財務(wù)報告和審計報告的關(guān)系人已從所有者延伸到了包括債權(quán)人和政府等多方面的利益相關(guān)者，而產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的發(fā)展也使得原來那種認為只有權(quán)益資本所有者擁有企業(yè)控制權(quán)的觀點受到了質(zhì)疑。在這種新的情況下，如果仍然將審計委托人局限于股東.就可能使得債權(quán)人等利益關(guān)系人的利益受到侵害，而且其他利益集團也會懷疑審計人是否偏向股東，從而使得注冊會計師的獨立性受到懷疑：因此，為了使各有關(guān)利益集團的意志得以充分體現(xiàn)，并使其利益得到有效制衡，筆者認為可以建立一個由股東、債權(quán)人和政府有關(guān)部門的代表組成的機構(gòu)，專門負責(zé)注冊會計師的選擇、聘用和報酬工作。該機構(gòu)應(yīng)主要具有以下特征：

　　(1)除了負責(zé)會計師事務(wù)所的選擇、聘用和報酬外，不履行公司內(nèi)部任何其他的決策職能。強調(diào)這一點主要是因為一般來說債權(quán)人和政府監(jiān)管機構(gòu)不宜干涉公司的經(jīng)營管理，并且避免與公司管理當(dāng)局的日常接觸也使得該機構(gòu)能夠有效保持自身的獨立性；

　　(2)獨立開展會計師事務(wù)所的選擇、聘用和報酬工作，不實行提名制。由上面的論述可知，管理當(dāng)局提名制往往使委托人的決策權(quán)流于形式；

　　(3)與董事會和管理當(dāng)局沒有任何人員的重疊。強調(diào)這一點主要是為了保證該結(jié)構(gòu)工作活動的獨立性，防止董事會和管理當(dāng)局的干涉；

　　(4)注冊會計師只對該機構(gòu)負責(zé)：這樣規(guī)定，審計人的報酬主要由該委托機構(gòu)決定，可以解決審計人對管理當(dāng)局的經(jīng)濟依賴性問題，有利于審計人保持自身的獨立性，提高審計質(zhì)量。

　　由審計服務(wù)的最終需求者來直接委托審汁人，減少了代理層級，從而有助于降低代理成本；由于該機構(gòu)遠離經(jīng)營主體，不與公司發(fā)生除委托審計人之外的其他聯(lián)系，這將大大提高審計委托機構(gòu)的獨立性；會計師事務(wù)所只與委托機構(gòu)發(fā)生直接聯(lián)系，與被審計人僅僅發(fā)生間接聯(lián)系，審計人的獨立性因此也可以大大提高。因此.筆者認為，由股東、債權(quán)人和政府有關(guān)部門代表組成的機構(gòu)專門委托審計人的做法。

　　上市公司審計委托權(quán)實際上就是在上市公司中究竟誰有委托會計師事務(wù)所對公司財務(wù)情況進行審計的權(quán)力。由于審計是應(yīng)公司內(nèi)部有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后的要求而產(chǎn)生的，它所服務(wù)的并不是公司整體，而是公司內(nèi)部需要審計監(jiān)督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應(yīng)該是公司股東。英國以及英聯(lián)邦各國的公司法一直要求由股東大會聘任注冊會計師，也體現(xiàn)了這一點。

　　現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)越來越分散，并且不斷地流動著。致使股東委托人具有很大的流動性。這樣管理公司的真正權(quán)力就掌握在作為受托方的經(jīng)理層手里。對于公司的經(jīng)營內(nèi)幕，真正的經(jīng)營業(yè)績和未來的發(fā)展前景，經(jīng)理層和投資人之間產(chǎn)生嚴重的信息不對稱。這樣的公司制度，已顛倒了委托人(所有者和受托人(經(jīng)營者)之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，對傳統(tǒng)的代理理論產(chǎn)生了巨大的；中擊。另一方面，審計信息的需求者呈多元化狀態(tài)，上市公司的審計信息不僅是為了滿足所有者的需要，還要兼顧債權(quán)人、潛在投資者、政府相關(guān)部門等利害關(guān)系人的需要，理論上他們都可以作為審計委托人。這一現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。

　　從委托代理關(guān)系的角度來看，審計委托人和被審計人形成了第一委托代理關(guān)系，審計委托人與審計人則構(gòu)成了第二委托代理關(guān)系?？梢?。審計人和被審計人共同處于代理人的位置，他們之間并不存在利益沖突，甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產(chǎn)生共謀。從作為民事合同的審計業(yè)務(wù)約定書來看，由于公司法僅要求公司聘請會計師進行財務(wù)報表審計，在審計約定書上簽字的是公司，對會計師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計的目的上看他們本來是會計師進行審計監(jiān)督的對象。在這種情況下。委托人與被審計人具有合一的傾向，審計的“實際委托人”虛位，破壞了審計中三方有序的平衡關(guān)系。

　　在現(xiàn)有的審計模式下，要想徹底解決注冊會計師的審計獨立性問題，保障債權(quán)人、投資者、潛在投資者的利益是非常困難的。優(yōu)化獨立審計關(guān)系是會計師必將面臨的出路，也是獨立審計行業(yè)發(fā)展至今的必然要求。優(yōu)化所需達到的根本目標(biāo)應(yīng)該是切斷審計人與經(jīng)營者的密切聯(lián)系，尤其是二者之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。因此，這就需要有一個介于經(jīng)營者和審計人之間的中介組織成為審計委托人。讓審計人真正實現(xiàn)雙向獨立。

　　(一)獨立董事組成的審計委員會委托審計模式

　　獨立董事組成的審計委員會委托審計模式是由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，在會計師與企業(yè)管理當(dāng)局之間形成隔離帶。具體而言，公司必須在董事會中設(shè)立審計委員會，其成員全部由獨立董事構(gòu)成且至少有一位財務(wù)專家。

　　該委員會主要履行選聘和解除外部會計師的職能，可以和外部會計師討論內(nèi)部控制、審計計劃、審計結(jié)果等事項，并直接決定會計師的審計報酬及其支付形式，被聘用的會計師定期向?qū)徲嬑瘑T會報告并對其負責(zé)。

　　審計委員會制度作為公司治理結(jié)構(gòu)中一種重要的制度安排最早出現(xiàn)在美國，該制度在西方國家早已是一個比較成熟的概念。我國從2002年起逐步出臺相關(guān)規(guī)定，建立和推行該制度。其職責(zé)和其他國家審計委員會有相近之處，即提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制制度。概言之，審計委員會主要職責(zé)是監(jiān)督、溝通和評價。其中監(jiān)督的職責(zé)主要是加強對上市公司會計信息的監(jiān)督，提高對注冊會計師審計的獨立性，提高財務(wù)信息披露的質(zhì)量。

　　審計委員會制度在我國僅有幾年的發(fā)展時間。雖然在上市公司中設(shè)立已經(jīng)比較普遍，但還是屬于形式設(shè)立層面，發(fā)揮的作用有限。獨立董事有效開展工作的前提是具備相應(yīng)的獨立性，目前我國上市公司獨立董事主要由政府主管部門、董事會或董事長聘任，同時獨立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實質(zhì)的獨立性；另一方面獨立董事的津貼正在不斷被刷新，近日，國元證券公告再次提高獨立董事津貼60% ，從原來每年1O萬元(含稅)調(diào)整為16萬元，將獨立董事問題再次推至焦點位置。因為，國人有言：“吃人嘴短，拿人手軟”，獨董是從上市公司領(lǐng)取津貼(盡管上市公司的錢也是社會公眾的錢，從上市公司拿的錢越來越多，他們是否還能站在獨立的立場上說話?對于獨立董事目前的履職情況，多數(shù)中小投資者認為，獨董在上市公司董事會中發(fā)揮的監(jiān)督、決策作用相當(dāng)有限。

　　目前，獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，從而也使得審計委員會無法有效地履行其監(jiān)管職責(zé)。因此，筆者以為在上市公司中獨立董事尚不夠獨立的情況下，由審計委員會任命和指派會計師，確保審計的獨立性條件尚不成熟。將來隨著我國相關(guān)法律制度的健全，在公司獨立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。

　　(二)證監(jiān)會下設(shè)審計委員會委托審計模式

　　針對實質(zhì)上的管理層聘用注冊會計師和獨立董事組成的審計委員會在我國上市公司整體環(huán)境中履行監(jiān)管職責(zé)非常有限的現(xiàn)狀，可以考慮證監(jiān)會委托審計模式。具體的做法為在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的審計委員會，其成員包括財政部、中注協(xié)、國資委等方面的專業(yè)人士，代表社會公眾行使對會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計委員會通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計委員會、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計委托協(xié)議，這種制度是引進證監(jiān)會作為審計委托關(guān)系中獨立的第四方，將上市公司的審計委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證監(jiān)會下設(shè)的審計委員會行使，審計委員會在充分考慮會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式，決定審計人的聘用。上市公司每年將審計費用上繳證監(jiān)會。證監(jiān)會根據(jù)審計工作實際情況直接向會計師事務(wù)所支付審計報酬，從而實現(xiàn)審計人與上市公司管理當(dāng)局之間的真正獨立。

　　在證監(jiān)會委托審計模式下要注意的問題：一是會計師事務(wù)所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風(fēng)險，委員會應(yīng)采用公開招標(biāo)的形式。在招投標(biāo)機制的設(shè)計中，對投標(biāo)人數(shù)量和質(zhì)量的控制十分重要，這就要求在招投標(biāo)開始之前，對投標(biāo)人的資格進行嚴格的限制和預(yù)審，剔除不合格的投標(biāo)人，將參與投標(biāo)的事務(wù)所的數(shù)量控制在合理的范圍之內(nèi)，提高投標(biāo)者問的競爭質(zhì)量。根據(jù)參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的投標(biāo)額、實力與規(guī)模，確定信譽良好、收費合理、具有專業(yè)勝任能力的會計師事務(wù)所作為中標(biāo)人。同時，為了避免被審計單位以支付非審計服務(wù)費用的名義向會計師事務(wù)所支付審計費用。影響注冊會計師的獨立性，要將那些為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所排除在外，避免事務(wù)所與管理者相互勾結(jié)，以保證會計師事務(wù)所與被審計單位實質(zhì)上和形式上的獨立性。二是信息溝通問題。注冊會計師或是負責(zé)該項業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所直接向證監(jiān)會負責(zé)。必須向證監(jiān)會定時提交報告說明審計中存在的問題以便證監(jiān)會掌握情況及時處理。

　　筆者認為在目前的情況下，由證監(jiān)會下設(shè)審計委員會委托審計模式是較為理想的。首先，證監(jiān)會是制定相關(guān)制度，采取相關(guān)行政措施以維護證券市場健康運行的權(quán)威機構(gòu)。所有上市公司包括會計師事務(wù)所都要受到證監(jiān)會的監(jiān)督，如果上市公司的審計由證監(jiān)會來負責(zé)安排會計師事務(wù)所，那么這將有效地隔離注冊會計師與被審計單位而保證其獨立性。其次，我國證券市場建立時間不長，目前我國的上市公司數(shù)量并不是很多，由證監(jiān)會對上市公司的財務(wù)報表審計進行嚴格監(jiān)管是必要的也是可行的。再次，由于通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，證監(jiān)會可通過制定相關(guān)規(guī)定，提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入門檻，依靠市場機制促使事務(wù)所進行合并和聯(lián)合，實現(xiàn)寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)，可促進我國會計師事務(wù)所做大做強。