稅基侵蝕是指由于設(shè)置特別的減免稅項(xiàng)目，從而增加對(duì)納稅人的某些稅務(wù)優(yōu)待，進(jìn)而帶來的稅基的縮小。

稅基侵蝕表現(xiàn)形式多樣，遭侵蝕的原因也十分復(fù)雜，從不同的角度考察有不同侵蝕分類。從征納雙方角度分為征稅方和納稅方原因；從主動(dòng)和被動(dòng)角度看，分積極主動(dòng)侵蝕和消極被動(dòng)侵蝕；和消極后果的侵蝕，從表現(xiàn)形式上看，從對(duì)經(jīng)濟(jì)影響好壞角度看，有積極影響分直接和間接的侵蝕。

一、征稅方原因

稅基侵蝕從稅務(wù)當(dāng)局自身找原因，主要表現(xiàn)在兩方面，一是在實(shí)行各種稅收優(yōu)惠的政策過程中，使稅基遭侵蝕，稅收流失；二是政府在確立稅法過程中，沒有將稅基作為課稅對(duì)象，或雖作為對(duì)象，但課稅對(duì)象范圍較窄，導(dǎo)致稅基侵蝕。

(一)政府實(shí)行各種類型的稅收優(yōu)惠政策與稅基侵蝕

包括中國在內(nèi)的多數(shù)發(fā)展中國家，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，始終存在經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，資金短缺，技術(shù)落后等問題。因而利用稅收政策引導(dǎo)投資方向，吸引外資和外國先進(jìn)技術(shù)是這些國家的普遍選擇。然而，種種優(yōu)惠政策的確同時(shí)也標(biāo)志著稅基遭受侵蝕的產(chǎn)生。從我國看，下述五種優(yōu)惠政策對(duì)稅基侵蝕最強(qiáng)。

1．涉外稅收優(yōu)惠。1979年至今，我國在吸引外資方面給予廣泛的稅收優(yōu)惠，包括投資本身的優(yōu)惠、利潤分配的優(yōu)惠、再投資的優(yōu)惠、計(jì)算稅額中的優(yōu)惠、特殊部門和行業(yè)追加優(yōu)惠、專項(xiàng)優(yōu)惠等多種形式。這種優(yōu)惠實(shí)際發(fā)揮正面作用到底有多大，值得懷疑。但導(dǎo)致國稅的大量流失則是實(shí)實(shí)在在的。據(jù)東北財(cái)經(jīng)大學(xué)解學(xué)智先生介紹，我國1983—1992年僅免二減三一項(xiàng)，就使稅基流失1500億元左右，損失稅款500億元。

2．對(duì)內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人的稅收優(yōu)惠。除了對(duì)涉外企業(yè)和個(gè)人優(yōu)惠外，中國還對(duì)內(nèi)資企業(yè)有各種優(yōu)惠政策，如對(duì)農(nóng)、林、牧、水的投資，對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、老市區(qū)的投資、對(duì)老、少、邊、窮地區(qū)的投資，都可享受一定程度的稅收優(yōu)惠。值得一提的是，某些地區(qū)還自行制定優(yōu)惠辦法，越權(quán)減免，越級(jí)減免，拓展了稅收優(yōu)惠的深度和廣度。如某城市曾公開宣布：凡在該市投資建廠的企業(yè)和個(gè)人，享受比經(jīng)濟(jì)特區(qū)更優(yōu)惠的待遇。這些優(yōu)惠不僅不合理合法，甚至在很大程度上起不到優(yōu)惠想達(dá)到的目的。然而卻直接減少了稅基，使稅收大量流失，卻是實(shí)實(shí)在實(shí)的。

3．社會(huì)政策減免。這是指政府出于公平稅負(fù)考慮，在稅法中規(guī)定的起征點(diǎn)、免征額、稅前扣除和列支項(xiàng)目、社會(huì)性減免(如對(duì)殘疾人企業(yè)的減免稅)等。這一政策實(shí)施與一般優(yōu)惠政策不同，但在稅基侵蝕上是一致的。這種社會(huì)政策減免，除直接侵蝕稅基外，還帶來大量的偷漏稅和避稅機(jī)會(huì)。如起征點(diǎn)的存在帶來大量起征點(diǎn)以下稅基不能帶來國稅收入。若沒有起征點(diǎn)，則一方面能擴(kuò)大稅基廣度和深度，另一方面也能克服以上偷漏稅和避稅行為。又如，社會(huì)福利企業(yè)享受減免，一方面已經(jīng)侵蝕了稅基，隨之而來的是大量“掛靠現(xiàn)象”，冒牌假福利企業(yè)，假校辦工廠、假“高科技”企業(yè)，紛紛出現(xiàn)，稅基進(jìn)一步受到損失。

4．改革中臨時(shí)出現(xiàn)的稅收政策。主要的典型例證是“稅前還貸”和“出口退稅”。稅前還貸是一項(xiàng)投資抵免政策，也是稅收優(yōu)惠政策。國有企業(yè)實(shí)行稅前還貸的初衷是照顧老企業(yè)自有資金不足，技術(shù)改造緩慢，無力承擔(dān)還款任務(wù)的特殊需要，為保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的正常進(jìn)行，幫助企業(yè)渡過獨(dú)立經(jīng)營初期的難關(guān)而頒布的。這一政策具有其歷史的合理性。但是，它嚴(yán)重侵蝕了稅基，其實(shí)質(zhì)是國家財(cái)政替企業(yè)還貸款，弱化了企業(yè)信貸之間經(jīng)濟(jì)約束，導(dǎo)致企業(yè)吃國家大鍋飯。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至1990年，僅國有企業(yè)稅前還貸額一項(xiàng)就達(dá)3000億元，如按50％稅率計(jì)算，損失稅款約1500億。有人核算過，僅稅前還貸一項(xiàng)就使財(cái)政收入占國民收入比重下降2個(gè)百分點(diǎn)。

5．扶持性減免政策。扶持性減免政策是按國家產(chǎn)業(yè)政策的要求，在中央授與的職權(quán)范圍內(nèi)，在有利于實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控目標(biāo)的前提下，對(duì)從事開發(fā)性生產(chǎn)，進(jìn)行設(shè)備更新、技術(shù)改造和新建項(xiàng)目并取得較好社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，按規(guī)定納稅有困難的國營、集體工業(yè)企業(yè)經(jīng)申請批準(zhǔn)，可給予扶持性減征新增產(chǎn)品稅和增值稅照顧。扶持性減免的條件，一是扶持項(xiàng)目必須是符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的計(jì)劃內(nèi)項(xiàng)目；二是按稅法規(guī)定，納稅確有困難；三是計(jì)劃內(nèi)項(xiàng)目使用的貸款必須是金融單位發(fā)放的生產(chǎn)性貸款；四是計(jì)劃內(nèi)項(xiàng)目投產(chǎn)后有新增產(chǎn)品稅和增值稅。在同時(shí)符合上述條件的前提下，經(jīng)嚴(yán)格審核可給予減征新增產(chǎn)品稅和增值稅。從扶持性政策的產(chǎn)生背景看，它有一定道理。然而在實(shí)踐中，則導(dǎo)致大量掛靠性偷漏稅和逃稅活動(dòng)，使國家稅收流失嚴(yán)重。此外，還影響企業(yè)公平稅負(fù)和公平競爭，有的發(fā)展成“免稅”或變相“免稅”，嚴(yán)重削弱了稅法的統(tǒng)一性和權(quán)威性。地方政府不能很好掌握稅收自主權(quán)，地方主義導(dǎo)致中央稅收無法保證。

(二)課征范圍之外的稅基大量存在

稅基是理論上的課稅對(duì)象，國家將稅基中能成為課稅對(duì)象的都列入課稅范圍，加以課稅。一般說來隨經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，貨幣能量和實(shí)物能量不斷擴(kuò)大，動(dòng)態(tài)的交易性稅基和靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)占有性稅基都在不斷擴(kuò)大。此時(shí)，國家一方面通過出臺(tái)新稅種將新的稅基或成熟的稅基納入課征范圍，國家還可以通過調(diào)整舊有稅法，通過擴(kuò)大課稅對(duì)象范圍，降低起征點(diǎn)，縮小免征額，減少扣除項(xiàng)目等，將新稅基納入課稅范圍才能確保國稅收入，隨國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。然而，我國無稅交易和無稅所得廣泛存在，使大量稅基存在于課稅范圍之外，稅基浪費(fèi)，國家虧損。無稅交易是非貨幣交易和隱蔽交易。眾所周知，商品課稅是以商品交換為前提。因此，凡是非貨幣交易一般無法納入商品課稅的征收范圍。

我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，農(nóng)業(yè)人口比重較大，商品交換的潛力很大。換句話說，隨貨幣化程度提高，商品課稅的范圍會(huì)越來越寬。反過來說，非貨幣交易廣泛存在很大程度上侵蝕了稅基。與非貨幣交易相似，對(duì)稅基有很大侵蝕作用的是隱蔽交易。它是指“灰市”交易和“黑市”交易。有些“灰市”交易是無發(fā)票交易的另一種形式，顯然無發(fā)票交易也是一種隱蔽交易。在我國政府對(duì)交易形式管理不嚴(yán)，很多企業(yè)或個(gè)人出于習(xí)慣或其他原因，從事一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，特別是某項(xiàng)服務(wù)付費(fèi)后，不主動(dòng)索要發(fā)票——交易證明，從而形成大量不繳納稅交易行為及“隱蔽所得”，這對(duì)稅基侵蝕作用十分明顯。據(jù)粗略統(tǒng)計(jì)，我國非貨幣交易和隱蔽交易廣泛存在，將使商品課稅的稅基流失1／3以上。除此之外，我國還存在大量無稅所得。具體包括非交易所得、非貨幣交易所得和其他隱含所得以及隱含財(cái)產(chǎn)。由于非貨幣交易的廣泛存在，非貨幣交易所得也是大量的，同時(shí)由于這類所得無法捕捉和度量，自然逃脫于實(shí)際課征范圍之外。事實(shí)上，在我國還大量存在非貨幣收入，非交易收入——不僅未通過貨幣交易，也未通過交易，即非交易所得。這方面典型的例子是城市居民享受的廉價(jià)住房、公費(fèi)醫(yī)療、免費(fèi)托保、上學(xué)，農(nóng)村居民的自我生產(chǎn)收入等。這類所得提高了有關(guān)人員的實(shí)際支付能力和實(shí)際收入水平，但無需通過商品課稅和所得課稅。本來這種通過商品課稅和所得課稅可以通過財(cái)產(chǎn)沉淀環(huán)節(jié)加以課征，然而我國財(cái)產(chǎn)更是在課稅范圍之外，是很令人遺憾的。國外有些學(xué)者估計(jì)，我國居民個(gè)人的人均GDP為800美元～1000美元，現(xiàn)有統(tǒng)計(jì)結(jié)果是未把社會(huì)福利部分計(jì)算在內(nèi)，由此可見，非交易所得部分?jǐn)?shù)額之大。非交易所得和非貨幣交易所得均屬隱含所得，但非其全額。在現(xiàn)實(shí)中，還有大量的其他所得，如“送禮”收入，“回扣”收入，“公款私用”收入，“尋租”收入，等等，無不進(jìn)一步削弱稅基。

二、納稅方原因

主要有兩個(gè)方面：一是納稅人的偷漏稅行為；二是納稅人尋租壓力。

(一)偷漏稅有增無減

我國稅制不健全，稅法程度低，自覺納稅觀念不強(qiáng)，不規(guī)范交易存在，是至今未能有效解決的問題。在這一背景下，偷漏避稅屢屢發(fā)生，屢禁不止，甚至愈演愈烈。由于中國稅制處在發(fā)展和改革之中，漏洞缺點(diǎn)在所難免，加上大量減免稅優(yōu)惠政策的存在和征管不力，處罰不嚴(yán)，為逃稅、避稅者提供了機(jī)會(huì)。

(二)納稅人的尋租壓力

“尋租壓力”是指納稅人想方設(shè)法努力利用各種渠道和關(guān)系向有關(guān)當(dāng)局施加影響，讓其主動(dòng)給其稅收上的好處，包括抵免減免、延期以及減少處罰，等等。它與避稅的最大區(qū)別在于避稅是納稅人獨(dú)自進(jìn)行的，而“尋租壓力”則是通過稅務(wù)當(dāng)局以及稅務(wù)人員積極配合，一旦成功，比避稅更為“正大光明”。由此可見，“尋租壓力”與正常減免優(yōu)惠有相似之處，有些甚至一樣。但從理論上看，兩者之間有本質(zhì)區(qū)別：

1．正常減免優(yōu)惠是針對(duì)眾多同等條件的企業(yè)和個(gè)人而言，具有一般性；“尋租壓力”是個(gè)別納稅人在不具備條件的情況下，通過人為改裝而得到優(yōu)惠；

2．正常減免是稅務(wù)當(dāng)局為了某種目的人為選擇的，“尋租壓力”是稅務(wù)當(dāng)局或個(gè)人為達(dá)到目的而給予的；

3．正常優(yōu)惠是公平競爭，“尋租壓力”是不公平競爭。

我國大量存在稅收“尋租”導(dǎo)致稅基流失，相當(dāng)驚人。值得一提的是個(gè)別執(zhí)法犯法的人員在“苛索”、“回扣”之下，拿國稅作交易，以稅謀私，主動(dòng)與“尋租”者做交易，謀取個(gè)人好處。

第一，稅基腐蝕將使政府籌措資金變得更加困難，直接制約著財(cái)政改革和發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于稅基侵蝕，一方面稅基變窄，課稅對(duì)象金額變少；另一方面使拓展稅基的意圖化為泡影。因?yàn)榭勺躺?cái)政收入的潛在稅基幾乎全部被侵蝕掉了，拓展稅基便沒有意義。有人提出中國在稅制建設(shè)上應(yīng)走“寬稅基，低稅率”的路子，在理論上確是良性循環(huán)的好路子，但在中國現(xiàn)實(shí)背景下，如何才能拓寬稅基令人懷疑。顯然，在稅基侵蝕問題未得到有效解決的條件下，若使稅收收入增長，唯一的途徑就是提高稅率，而這又將導(dǎo)致稅負(fù)過重，促使人們更想逃稅、避稅。

第二，稅基侵蝕將削弱中央稅收權(quán)威，抑制稅收功能作用的發(fā)揮。由于稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施缺少規(guī)則，對(duì)各地方政府自定的稅收優(yōu)惠無法進(jìn)行有效抑制，無須納稅的交易行為和收入獲取方式廣泛存在，偷漏避稅愈演愈烈，必然使社會(huì)公眾和各類企業(yè)產(chǎn)生蔑視稅收的心理，并以成功地逃避稅收為榮。這表現(xiàn)為變態(tài)的，攀比，其結(jié)果不僅使稅收的收入功能被削弱，調(diào)節(jié)功能也形同虛設(shè)。

第三，稅基侵蝕對(duì)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也有一定的扭曲作用。在理論上，只有“中性稅收”對(duì)市場價(jià)格機(jī)制干擾最少，因而扭曲作用最小。在理論上，無論是何種傾斜性稅收政策都有破壞市場均衡的可能。由于我國政府廣泛地運(yùn)用稅收優(yōu)惠手段，各類企業(yè)、行業(yè)、部門的稅負(fù)水平差別較大，必將影響經(jīng)濟(jì)主體投資決策，使價(jià)格中含稅量不同，從而使經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)背離市場的軌道，對(duì)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不利。同時(shí)，由于偷稅、避稅行為得不到有效控制，也將誘導(dǎo)企業(yè)走上錯(cuò)誤的經(jīng)營之道。

第四，稅基侵蝕對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展也有不利的影響，一方面，稅基侵蝕使政府降低籌措資金的能力，財(cái)政出現(xiàn)困難，而在發(fā)展中國家，政府保持適當(dāng)份額的生產(chǎn)投資始終是經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需的；另一方面，稅基腐蝕破壞了和諧社會(huì)秩序，擾亂了市場，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展失去了可靠的依托和中心。

第五，導(dǎo)致整個(gè)國家財(cái)政能力下降。國家汲取財(cái)政收入的能力是中央政府控制宏觀經(jīng)濟(jì)能力的基礎(chǔ)。國家汲取財(cái)政收入的能力下降，意味著中央政府控制宏觀經(jīng)濟(jì)能力在下降，它將在中國向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變過程中產(chǎn)生十分嚴(yán)重的短期和長期后果。這包括：投資急劇膨脹，預(yù)算外資金過多，各地方政府、企事業(yè)單位拚命爭上項(xiàng)目，亂鋪攤子?基本建設(shè)規(guī)模超越國力和資源供給能力，消費(fèi)需求膨脹，職工手持貨幣增長過快，再加上分配不均，社會(huì)集團(tuán)購買力的超額增長，助長了奢侈消費(fèi)，超前消費(fèi)，經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)，連年財(cái)政赤字。與此同時(shí)，中央財(cái)政向中央銀行大量透支，中央銀行超額印制鈔票，導(dǎo)致通貨膨脹。中央控制宏觀經(jīng)濟(jì)能力下降，形成各自為政的“諸侯經(jīng)濟(jì)”，層層小而全、大而全、自成體系，地區(qū)封鎖，貿(mào)易壁壘。經(jīng)濟(jì)是政治的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)實(shí)力決定政治權(quán)力。中央權(quán)威不斷降低，是引發(fā)一個(gè)國家分裂的不容忽視的重要因素。

第一，盡快提高國家汲取財(cái)政收入的能力。提高國家汲取財(cái)政收入能力的基本途徑，一是提高政府外部整合能力，即提高政府汲取社會(huì)資源的能力，使相當(dāng)一部分社會(huì)資源通過現(xiàn)代稅收或非稅籌資手段轉(zhuǎn)變?yōu)檎Y源。二是提高政府內(nèi)部整合能力，即提高中央政府運(yùn)用財(cái)力的能力，使相當(dāng)一部分政府資源通過規(guī)范的分稅制轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒胝Y源；再通過中央對(duì)地方政府的轉(zhuǎn)移支付制度使地方政府更好地運(yùn)用財(cái)政資源。

第二，清理和調(diào)整稅收優(yōu)惠政策。實(shí)行稅收優(yōu)惠政策從兩個(gè)方面對(duì)稅基產(chǎn)生危害：一方面優(yōu)惠本身使稅基變窄或稅率變小，另一方面，一大批本不該享受此項(xiàng)優(yōu)惠的納稅人，通過“掛靠”和“尋租”活動(dòng)來避稅和偷稅，前者是稅務(wù)當(dāng)局主動(dòng)放棄的，而后者是派生的，也是稅務(wù)局始料不及的。解決問題也應(yīng)當(dāng)從此入手。

第三，強(qiáng)化對(duì)偷稅的管理。一方面要加強(qiáng)宣傳。通過媒體正面引導(dǎo)，培養(yǎng)人們的納稅觀念，讓公民自覺遵守稅法。稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)重視調(diào)查，及時(shí)掌握各類納稅人的納稅情報(bào)和經(jīng)營情報(bào)，建立能及時(shí)反饋的信息網(wǎng)絡(luò)。只有真正掌握納稅人的情報(bào)給予及時(shí)糾正和處罰，才能有效地堵塞偷漏稅。因此各稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立計(jì)算機(jī)信息檔案管理體系，將有可能成為準(zhǔn)偷漏稅者消滅在偷稅行為發(fā)生之前。另一方面偷稅者應(yīng)受到嚴(yán)重處罰。稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)加強(qiáng)征管隊(duì)伍的建設(shè)，提高征管人員思想覺悟和業(yè)務(wù)水平，將執(zhí)法犯法者清除出執(zhí)法機(jī)構(gòu)，嚴(yán)禁以稅謀私和“苛索”。

第四，變無稅交易為有稅交易。這里包括兩種情況：非貨幣交易和無發(fā)票交易。非貨幣交易是指交易過程沒有精確的貨幣價(jià)格支付過程，在我國主要是指大量福利性非貨幣收入和物物交換。這種情況導(dǎo)致大量流轉(zhuǎn)稅的稅基流失。無發(fā)票交易是指交易過程，雖然有貨幣價(jià)格，但支付貨幣一方?jīng)]有收取發(fā)票交易憑證，導(dǎo)致營業(yè)交易收入缺少證據(jù)。這種情況也導(dǎo)致大量流轉(zhuǎn)稅稅基的流失。防止稅基流失的具體措施包括：進(jìn)一步強(qiáng)化發(fā)票管理，進(jìn)而杜絕“無發(fā)票交易”和“無發(fā)票所得”；建立“納稅人自動(dòng)申報(bào)”制度，顯化兼職收入，將相應(yīng)稅收“舉證責(zé)任”移交納稅人：加強(qiáng)所得稅和營業(yè)稅制建設(shè)，擴(kuò)大所得和營業(yè)稅基。

第五，變無稅財(cái)產(chǎn)為有稅財(cái)產(chǎn)。財(cái)產(chǎn)稅是與商品流轉(zhuǎn)稅和所得稅并列的三大稅系。財(cái)產(chǎn)是商品流轉(zhuǎn)后得到的沉淀。我國財(cái)產(chǎn)稅一直未能建立起來，導(dǎo)致一大部分稅基脫離于稅法之外。建立財(cái)產(chǎn)稅系主要建立三種稅：一般財(cái)產(chǎn)稅，財(cái)產(chǎn)增值稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅。一般財(cái)產(chǎn)稅就公民個(gè)人擁有的大件財(cái)產(chǎn)原值征收，從而將一般個(gè)人財(cái)產(chǎn)從無稅財(cái)產(chǎn)變?yōu)橛卸愗?cái)產(chǎn)。這種財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度，也有利于克服腐敗行為，有利于對(duì)不正當(dāng)財(cái)產(chǎn)來源的監(jiān)督。財(cái)產(chǎn)增值稅也可稱為財(cái)產(chǎn)利得稅，這種稅既可與一般個(gè)人所得稅合并，也可單獨(dú)征收。征收對(duì)象是財(cái)產(chǎn)使用過程中帶來的收入，而不是財(cái)產(chǎn)價(jià)值本身。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅包括遺產(chǎn)繼承稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與稅、財(cái)產(chǎn)交易稅通過三稅完善財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅體系，堵住避稅漏洞。