“謹(jǐn)慎性原則”是保障高質(zhì)量會計信息的核心原則之一。然而只要堅持謹(jǐn)慎性原則，在會計的計量當(dāng)中存在估計數(shù)，就會產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備金。

顧名思義，秘密準(zhǔn)備就是“不公開的、未言明的”準(zhǔn)備。按實行“準(zhǔn)備會計”的典型國家德國的解釋，這種準(zhǔn)備雖然客觀存在，但卻不反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，從而形成了秘密準(zhǔn)備。

可見我們對會計的秘密準(zhǔn)備可以從以下兩個方面進(jìn)行理解：第一是會計的秘密準(zhǔn)備是屬于所有者權(quán)益。第二是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行反映。

秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會計計量過程，是謹(jǐn)慎性原則“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或損失”的極端的反映。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多，可歸納為三點(diǎn)：①低估資產(chǎn)價值資產(chǎn)價值被低估會相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失，從而減少當(dāng)期利潤，比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成公積金，但會計報表中沒有任何反映，因此形成了秘密準(zhǔn)備。②高估負(fù)債價值在資產(chǎn)總額一定的情況下，高估負(fù)債同樣會減少所有者權(quán)益，比實際所有者權(quán)益少計的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。③高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同，同樣會低估當(dāng)期利潤，從而形成沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。

根據(jù)以上分析，我們可以把秘密準(zhǔn)備分為兩個部分，第一是低估資產(chǎn)價值的，秘密準(zhǔn)備表現(xiàn)為減少的所有者權(quán)益，且項目金額都不在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行反映，我們不防稱為狹義的會計準(zhǔn)備金；第二是高估的負(fù)債等于減少的所有者權(quán)益，其包含在資產(chǎn)負(fù)債表上，但無單獨(dú)項目反映，以上兩類。

必須指出，狹義秘密準(zhǔn)備金是不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的，但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)并不都是秘密準(zhǔn)備金。因此，秘密準(zhǔn)備金的另一前提條件是“必須是在資產(chǎn)計價過程中產(chǎn)生的，而且這種資產(chǎn)具有在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的責(zé)任或至少具有一種反映的選擇權(quán)”。顯然，秘密準(zhǔn)備金的”釋放”將直接形成企業(yè)利潤，因此，秘密準(zhǔn)備金在性質(zhì)上應(yīng)屬于業(yè)主權(quán)益。

會計上的“準(zhǔn)備”或“準(zhǔn)備金”，從性質(zhì)上看有兩類：一類是負(fù)債性質(zhì)，另一類是所有者權(quán)益性質(zhì)。負(fù)債性質(zhì)的準(zhǔn)備在性質(zhì)上往往被理解成為負(fù)債或直接就是負(fù)債。例如預(yù)計負(fù)債，其支付的時間和金額都具有不確定性，實質(zhì)上就是一種債務(wù)準(zhǔn)備；再如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，雖然在資產(chǎn)負(fù)債表上起著抵減資產(chǎn)價值的作用，但實質(zhì)上是應(yīng)付的未來風(fēng)險，具有負(fù)債性質(zhì)。具有負(fù)債性質(zhì)的準(zhǔn)備都以獨(dú)立的項目反映在資產(chǎn)負(fù)債表或資產(chǎn)負(fù)債表的附表——資產(chǎn)減值明細(xì)表中，因此不是秘密準(zhǔn)備。所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備實際上是一種公積金，有兩種存在形式：一種是明的，另一種是暗的。明的準(zhǔn)備以單獨(dú)的項目反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，像資本公積、盈余公積等；暗的準(zhǔn)備既沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，也沒有反映在所有者權(quán)益明細(xì)表中，但它們確實被作為一種公積金保留下來了，從而形成了一種所有者權(quán)益性質(zhì)的秘密準(zhǔn)備。以下通過分析秘密準(zhǔn)備的產(chǎn)生來進(jìn)一步說明秘密準(zhǔn)備的秘密性和所有者權(quán)益性質(zhì)。

秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會計計量過程，指導(dǎo)思想是高度或極端的穩(wěn)健。根據(jù)穩(wěn)健原則的原有含義：對于資產(chǎn)和收入，寧可低估不可高估；對于負(fù)債和費(fèi)用或損失，寧可高估不可低估。但當(dāng)估計的資產(chǎn)和收入金額低于實際金額，或估計的負(fù)債和費(fèi)用高于實際水平時，就形成了秘密準(zhǔn)備。第一，低估資產(chǎn)價值。資產(chǎn)價值被低估會相應(yīng)地加大費(fèi)用或損失，從而減少當(dāng)期利潤。比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成了公積金，但會計報表中沒有任何反映，因此形成了秘密公積金（準(zhǔn)備）。第二，高估負(fù)債價值。在資產(chǎn)總額一定的條件下，高估負(fù)債同時會減少所有者權(quán)益。比實際所有者權(quán)益少計的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”在負(fù)債之中。第三，高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成的結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同，同樣會低估當(dāng)期利潤，從而形成沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。

綜上所述，秘密準(zhǔn)備是沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的、屬于所有者權(quán)益性質(zhì)的公積金。其形成方式是低估資產(chǎn)、高估負(fù)債、高估或提前確認(rèn)費(fèi)用損失，以及低估或推遲確認(rèn)收入。

一、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害

秘密準(zhǔn)備的存在有某些優(yōu)點(diǎn)，尤其是處于單純穩(wěn)健考慮而形成的秘密準(zhǔn)備，對某些利益相關(guān)者而言，優(yōu)點(diǎn)可能會大于不足。首先，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備的最大得益者是銀行等債權(quán)人，因為企業(yè)資產(chǎn)少報得越多，它們從資產(chǎn)上得到的貸款保障或其他信用保障也越大。其次，秘密準(zhǔn)備的另一得益者是企業(yè)，因為在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境具有許多不確定性，秘密準(zhǔn)備的存在有利于企業(yè)應(yīng)付未來的不測風(fēng)險。最后，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備對某些投資人尤其是潛在的投資人也是有利的，因為企業(yè)穩(wěn)健的陳報有利于其作出較為謹(jǐn)慎的投資決策，并且穩(wěn)健的陳報總比樂觀冒進(jìn)的陳報對投資者的危害性要小。

但是，秘密準(zhǔn)備也存在許多不足甚至是嚴(yán)重的危害。首先，會計的本質(zhì)特征是“反映真實”，秘密準(zhǔn)備的存在不符合這一特征；其次，秘密準(zhǔn)備的存在一般會減少企業(yè)的當(dāng)期利潤，由此為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤提供了借口，使現(xiàn)有股東的利益受到損害；再次，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到國家稅收或稅收征管；最后，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到會計信息的真實性，從而會誤導(dǎo)某些信息使用者的決策。尤其嚴(yán)重的是，企業(yè)可能會為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準(zhǔn)備來操縱利潤。被操縱了的利潤會嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

由于秘密準(zhǔn)備存在上述不足或重大危害，因此大多數(shù)國家都不鼓勵秘密準(zhǔn)備的存在，并且一般都嚴(yán)禁隨意計提秘密準(zhǔn)備或為操縱利潤而計提秘密準(zhǔn)備。但是，大多數(shù)國家又不完全禁止秘密準(zhǔn)備，世界各國的會計準(zhǔn)則或法律框架內(nèi)一般都有一定的秘密準(zhǔn)備存在。這種現(xiàn)象的存在，除了因為秘密準(zhǔn)備有一定的優(yōu)點(diǎn)外，還因為：第一，會計準(zhǔn)則允許一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計價基礎(chǔ)和方法存在，比禁止這些基礎(chǔ)和方法更有利于保證會計信息的相關(guān)可靠；第二，在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項不是十分重要的情況下，允許對這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項采用一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計價基礎(chǔ)和方法，有利于簡化會計核算；第三，秘密準(zhǔn)備是為了追求某項更重要的信息的真實性所付出的必不可少的代價，或者說是堅持歷史成本原則和穩(wěn)健原則而產(chǎn)生的。

　二、會計秘密準(zhǔn)備的利弊分析：

(一) 優(yōu)點(diǎn)分析。

秘密準(zhǔn)備的存在具有某些優(yōu)點(diǎn)，尤其是處于單純穩(wěn)健考慮而形成的秘密準(zhǔn)備，對某些利益相關(guān)者而言，優(yōu)點(diǎn)可能會大于不足。

首先，合法合規(guī)的秘密準(zhǔn)備有利于保護(hù)債權(quán)人利益；其次，能夠提高企業(yè)應(yīng)付未來不測風(fēng)險的能力，提高企業(yè)的市場競爭能力；最后，對于投資者來說，企業(yè)穩(wěn)健的陳報有利于其做出較為謹(jǐn)慎的投資決策。

企業(yè)常常會在以下兩種情況下利用秘密準(zhǔn)備，發(fā)揮其“優(yōu)點(diǎn)”。

1 企業(yè)出于避稅的目的而計提秘密準(zhǔn)備 如我國稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生年度虧損的，可以用下一年度的所得彌補(bǔ)：下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是彌補(bǔ)期最長不超過5年。如果企業(yè)上年度虧損，本年度盈利，且盈利大于虧損或企業(yè)在連續(xù)5年內(nèi)的盈利之和大于虧損，企業(yè)很有可能通過計提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)當(dāng)期損益使盈虧相抵以達(dá)到逃避企業(yè)所得稅的目的。

2 上市公司為避免停牌也有可能計提秘密準(zhǔn)備 我國法律規(guī)定，上市公司在預(yù)計扭虧無望的情況下，通過計提秘密準(zhǔn)備將當(dāng)年的虧損加大，為下一年度的盈利做準(zhǔn)備，一方面可以避免停牌，另一方面給投資者以潛力股的假象，從社會上籌集資金，侵害投資者的利益。

(二) 危害分析。

秘密準(zhǔn)備也有多方面不足，甚至存在危害性，尤其是違規(guī)性的秘密準(zhǔn)備。首先，會計的本質(zhì)特征是“反映真實”，秘密準(zhǔn)備的存在不符合這一特征；其次，秘密準(zhǔn)備的存在一般會減少企業(yè)的當(dāng)期利潤；再次，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到國家稅收或稅收征管；最后，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到會計信息的真實性。

三如何看待、利用和克服秘密準(zhǔn)備在當(dāng)前和今后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，秘密準(zhǔn)備的存在將是必然的。那么如何看待、利用和克服秘密準(zhǔn)備呢?

(一) 正確理解秘密準(zhǔn)備金。

形成秘密準(zhǔn)備金必須有一個合理、合法的前提，是在會計準(zhǔn)則或是會計法等會計規(guī)范的框架下，適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用稅法所給予的優(yōu)惠條件而”自然”形成的，或者是在目前以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)的會計模式下“自然”形成的。因此，企業(yè)必須按照謹(jǐn)慎性原則的要求“合理預(yù)計可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”，決不能違規(guī)違法隨意計提秘密準(zhǔn)備金。

(二) 合理地應(yīng)用秘密準(zhǔn)備金。

對于企業(yè)而言，在合法、合規(guī)的前提下，可以充分利用秘密準(zhǔn)備來實行穩(wěn)健的財務(wù)會計戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來的不測風(fēng)險。但必須注意以下三點(diǎn)問題：首先，企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。其次，必須堅持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。

(三) 充分披露秘密準(zhǔn)備金。

秘密準(zhǔn)備金的存在與會計報表尤其是資產(chǎn)負(fù)債表的公允表達(dá)是一對矛盾，會計信息的相關(guān)性要求資產(chǎn)負(fù)債表能公允反映資產(chǎn)、負(fù)債的價值，最好是“公允價值”，但是資產(chǎn)負(fù)債表的公允表達(dá)無異于消除秘密準(zhǔn)備存在的前提條件一一“合理的低估資產(chǎn)、高估負(fù)債”，兩者的協(xié)調(diào)必須依靠秘密準(zhǔn)備金的充分披露。所以，應(yīng)該按照“重要性原則”，對：于已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備，要求企業(yè)在會計報表給予充分的披露。

(四) 完善制度，加強(qiáng)外部監(jiān)督。

為確保信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用，《企業(yè)會計制度》于第51條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)運(yùn)用了謹(jǐn)慎原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大差錯，予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施，其約束力尚不夠，筆者建議：我國會計制度應(yīng)對減值準(zhǔn)備和秘密準(zhǔn)備做出較具體的界定，應(yīng)盡量使其具有可操作性，并對其做出法律或規(guī)范性的約束；還應(yīng)該加快完善資本評估市場，以確保會計信息的真實性；加強(qiáng)納稅檢查中對秘密準(zhǔn)備的檢查和懲罰力度，以減少國家的稅款損失。

總之，秘密準(zhǔn)備確實存在，在歷史成本和穩(wěn)健原則下，不可能完全拒絕秘密準(zhǔn)備。一方面應(yīng)在會計準(zhǔn)則、制度中堅決禁止不當(dāng)目的的秘密準(zhǔn)備，另一方面又要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g。

同時我們還可以充分借鑒國際慣例，特別是德國等國家的成功經(jīng)驗，使我國準(zhǔn)備金制度具有一定的前瞻性和嚴(yán)密性，能夠解決會計實務(wù)將面臨的新問題。只有正確應(yīng)對秘密準(zhǔn)備，完善我國準(zhǔn)備金制度，才能“趨其利而避其害”。

雖然我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定不得計提秘密準(zhǔn)備，且企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤而低估負(fù)債、費(fèi)用，但秘密準(zhǔn)備在我國會計準(zhǔn)則、制度和會計實務(wù)中還是存在的。

1.由于資產(chǎn)增值而少計的資產(chǎn)價值。按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對于資產(chǎn)的減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中反映資產(chǎn)的凈值；而對于資產(chǎn)的增值，則一般不允許作任何反映，由此可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價值被低估。

2.采用一次攤銷法而少計的低值易耗品、包裝物的價值。一次攤銷法將低值易耗品、包裝物的價值在領(lǐng)用時一次攤?cè)氤杀举M(fèi)用，從而減少了當(dāng)期利潤，但它們的價值并不是在領(lǐng)用時一次消耗掉的，而是在其整個壽命期或使用期內(nèi)逐漸消耗的。因此，一次攤銷法會高估當(dāng)期成本費(fèi)用，低估當(dāng)期資產(chǎn)和利潤。

3.由于采用加速折舊法而少計的固定資產(chǎn)價值。采用加速折舊法，每期計提的折舊費(fèi)與固定資產(chǎn)價值的實際損耗并不一致，往往會快于實際損耗，并且常常會形成固定資產(chǎn)價值已經(jīng)折舊完畢而固定資產(chǎn)仍在繼續(xù)使用的情況。因此，加速折舊法會使某些時期的折舊費(fèi)被高估，固定資產(chǎn)價值和收益被低估。

4.由于采用后進(jìn)先出法而少計的存貨價值。在物價上漲時，后進(jìn)先出法雖然會使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實，但卻會低估存貨價值。這部分被低估的價值在以后時期會直接轉(zhuǎn)化為利潤。

5.由于研究開發(fā)支出的費(fèi)用化而少計的無形資產(chǎn)的價值。自行開發(fā)并按法律程序申請的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會計制度將這部分支出直接計入當(dāng)期損益，由此會低估無形資產(chǎn)價值，高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤。

6.非貨幣性交易采用歷史成本計價而可能少計的換人資產(chǎn)的價值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計價，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時，就會少計換入資產(chǎn)的價值。這部分少計的價值在資產(chǎn)被銷售或耗用時轉(zhuǎn)化為利潤。

7.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計的資產(chǎn)價值。當(dāng)資產(chǎn)沒有減值卻計提了減值準(zhǔn)備或計提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實際減值時，就會少計資產(chǎn)價值而多計費(fèi)用或損失。

8.將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”或現(xiàn)實的負(fù)債而多計的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時，就會多計負(fù)債和費(fèi)用。

9.少計或推后確認(rèn)收人而少計的利潤。

以上是我國會計中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備，它們可分成兩類：合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的，是實行穩(wěn)健原則的合理結(jié)果，第1類至第6類屬于這種準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為：堅持歷史成本形成的，如第1類和第6類；允許多種計價選擇形成的，如第2、3、4類；特殊考慮形成的，如第5類。需要說明的是，合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會計實務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備可能會被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)定而有意計提的，是不允許存在或被禁止的。第7、8、9類都屬于這類秘密準(zhǔn)備；假借第1類至第6類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類。《企業(yè)會計制度》規(guī)定“不得計提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為單純的過分謹(jǐn)慎形成的和處于操縱利潤目的而形成的兩類，前者的危害較小而后者的危害更大。

對于企業(yè)而言，可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來實行穩(wěn)健的財務(wù)會計戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來的不測風(fēng)險。但必須注意以下問題：首先，必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備；其次，必須堅持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換；再次，必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說明清楚；最后，嚴(yán)禁超出會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計提秘密準(zhǔn)備，不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤目的。

對于信息使用者而言，應(yīng)充分認(rèn)識到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對他們決策的影響，努力辨明財務(wù)報告中存在的秘密準(zhǔn)備：一是要認(rèn)真閱讀財務(wù)報告中的附注說明資料；二是不能只盯著某一期的財務(wù)報告，而是應(yīng)該根據(jù)幾期的財務(wù)報告數(shù)據(jù)作出趨勢分析。

對于會計準(zhǔn)則、制度的制定者而言，一方面應(yīng)在會計準(zhǔn)則、制度中堅決禁止不當(dāng)目的的秘密準(zhǔn)備，另一方面又要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g。因為在歷史成本和穩(wěn)健原則下，不可能完全拒絕秘密準(zhǔn)備。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大一些的秘密準(zhǔn)備空間，以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測風(fēng)險的能力。