責(zé)任一詞,在法律上有多種含義:一是職責(zé),二是義務(wù),三是因違法行為而承受的某種后果。

所謂法律責(zé)任即屬第三種含義的責(zé)任。法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。法律責(zé)任一般特征是:法律責(zé)任是違反法定義務(wù)的后果;法律責(zé)任是由法律明文規(guī)定的;法律責(zé)任具有強(qiáng)制性。法律責(zé)任一般分為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

廣義的審計(jì)法律責(zé)任,是指與審計(jì)有關(guān)的各種法律責(zé)任的總稱。審計(jì)責(zé)任原來(lái)沒(méi)有明確的法律界定,隨著國(guó)家法律環(huán)境的完備和審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展,逐漸得以法律化,即成為法律責(zé)任。

我國(guó)審計(jì)法規(guī)定的法律責(zé)任與傳統(tǒng)的審計(jì)責(zé)任的概念有很大的差別。根據(jù)審計(jì)法的規(guī)定,審計(jì)法律責(zé)任是指在國(guó)家審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中發(fā)生的有關(guān)法律責(zé)任。這里所指的審計(jì)法律責(zé)任,是國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任,不包括社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任;它是因?qū)嵤?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E7%9B%91%E7%9D%A3" title="審計(jì)監(jiān)督">審計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生的相關(guān)當(dāng)事人的法律責(zé)任,包括被審計(jì)單位及其有關(guān)的直接責(zé)任人的法律責(zé)任和審計(jì)人員的法律責(zé)任;它是以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任,也包括刑事責(zé)任,但不包括民事責(zé)任。

我國(guó)審計(jì)法規(guī)定的法律責(zé)任,一是違反審計(jì)法的法律責(zé)任;二是違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的法律責(zé)任。由此可見,這兩類違法行為的主體主要是被審計(jì)單位以及直接責(zé)任人員,對(duì)被審計(jì)單位的法律責(zé)任,審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接做出處理、處罰的規(guī)定;對(duì)直接責(zé)任人員的法律責(zé)任,審計(jì)機(jī)關(guān)可以提出予以行政處分的建議,對(duì)于構(gòu)成犯罪的可以移送司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。

①它是國(guó)家審計(jì)的法律責(zé)任，不包括社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任，是在國(guó)家審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)生的與審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)監(jiān)督職能密切相關(guān)的法律責(zé)任；

②它是因?qū)嵤徲?jì)監(jiān)督產(chǎn)生的相關(guān)當(dāng)事人的法律責(zé)任，相關(guān)當(dāng)事人是法律責(zé)任的主體，包括被審計(jì)單位及其有關(guān)的直接責(zé)任人和國(guó)家審計(jì)人員；

③它是以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任，也包括相應(yīng)的刑事責(zé)任，但不包括民事責(zé)任。

審計(jì)法律責(zé)任的形式，是指對(duì)違反《審計(jì)條例》規(guī)定的單位和個(gè)人，適用國(guó)家法律規(guī)定的何種處理方式。亦即違反《審計(jì)條例》的單位和個(gè)人，依法應(yīng)當(dāng)接受何種法律制裁?！秾徲?jì)條例》規(guī)定的審計(jì)法律責(zé)任適用的違法處理形式，有罰款，行政處分，刑罰三種。這是三種性質(zhì)完全不同的法律責(zé)任形式，是由我國(guó)行政法規(guī)、刑法分別規(guī)定的。

一、罰款

罰款是對(duì)違法者的一種經(jīng)濟(jì)處罰，責(zé)令違法者在一定期限內(nèi)，向國(guó)家交付一定數(shù)量的款項(xiàng)，以示對(duì)違法者的處罰。罰款屬于行政處罰上的一種手段或者方式，完全不同于刑罰上的罰金。刑罰上的罰金由刑法規(guī)定，是刑種之一，由人民法院根據(jù)犯罪情節(jié)決定罰金的數(shù)額，并由其強(qiáng)制執(zhí)行。而罰款則由行政法規(guī)規(guī)定，由國(guó)家行政機(jī)關(guān)實(shí)施執(zhí)行。因此，罰款與罰金有性質(zhì)上的區(qū)別，在概念上不能混同。

二、行政處分

我國(guó)對(duì)行政處分，規(guī)定了以下兩項(xiàng)法律制度：一是對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員違法的紀(jì)律處分；一是對(duì)企業(yè)職工違反法律和企業(yè)規(guī)章制度的行政處分。這兩種行政處分制度，有嚴(yán)格的區(qū)別，在適用上必須分清。

(一)對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員違法的紀(jì)律處分紀(jì)律處分，是根據(jù)1957年10月26日國(guó)務(wù)院公布的《關(guān)于國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員的獎(jiǎng)懲暫行規(guī)定》，對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員，有《暫行規(guī)定》的違法失職行為，但尚未構(gòu)成犯罪的，所給予的一種處分。紀(jì)律處分分為以下八種：警告；記過(guò)；記大過(guò)；降級(jí)；降職；撤職；開除留用察看；開除。

根據(jù)《暫行規(guī)定》的規(guī)定，如果情節(jié)輕微，經(jīng)過(guò)批評(píng)教育以后，也可以免予紀(jì)律處分。國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員違反刑法，情節(jié)輕微，不予追究刑事責(zé)任的，也可以給予適當(dāng)?shù)募o(jì)律處分，或者經(jīng)過(guò)批評(píng)以后，免予處分。

紀(jì)律處分，由國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)管理。國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)管理紀(jì)律處分的范圍，依照下列規(guī)定實(shí)施：

1.國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)在工作中發(fā)現(xiàn)需要給予國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員紀(jì)律處分的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)提出具體意見，建議其主管機(jī)關(guān)作出決定，或者報(bào)請(qǐng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)決定。

2.國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)于上級(jí)行政機(jī)關(guān)交議的紀(jì)律處分的案件，應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)審議，并且提出具體意見，報(bào)請(qǐng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)決定。

3.國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)于各部門有關(guān)紀(jì)律處分的爭(zhēng)議，可以進(jìn)行評(píng)議，并且提出具體意見，建議其主管機(jī)關(guān)作出決定，或者報(bào)請(qǐng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)決定。

4.國(guó)家監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)于所受理的紀(jì)律處分的控告、申訴案件，可以進(jìn)行復(fù)議或者復(fù)查，并且提出具體意見，建議其主管機(jī)關(guān)作出決定，或者報(bào)請(qǐng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)決定。

(二)對(duì)企業(yè)職工違反法律或者規(guī)章制度的行政處分對(duì)企業(yè)職工的行政處分，是指根據(jù)1982年4月10日國(guó)

務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)職工獎(jiǎng)懲條例》的規(guī)定，對(duì)企業(yè)職工有《企業(yè)職工獎(jiǎng)懲條例》規(guī)定的違反國(guó)家法律或者規(guī)章制度行為，但尚未觸犯刑律的一種處分?！镀髽I(yè)職工獎(jiǎng)懲條例》所指的企業(yè)職工，包括全民所有制企業(yè)和城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)的職工。但是，對(duì)于在企業(yè)中由國(guó)家行政機(jī)關(guān)任命的工作人員給予紀(jì)律處分，其批準(zhǔn)權(quán)限和審批程序，則按照國(guó)務(wù)院《關(guān)于國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員的獎(jiǎng)懲暫行規(guī)定》辦理。

對(duì)企業(yè)職工的行政處分，分為以下七種：警告；記過(guò)，記大過(guò)；降級(jí)；撤職，留用察看；開除。在給予上述行政處分的同時(shí)，還可以給予一次性的罰款。

三、刑罰

刑罰是對(duì)違反《中華人民共和國(guó)刑法》，依法必須受刑處罰的一種制裁。刑罰是國(guó)家審判機(jī)關(guān)依照《刑法》的規(guī)定，剝奪犯罪人某種權(quán)益的一種強(qiáng)制處分。刑罰只適用于實(shí)施了刑事法律所禁止的行為的犯罪分子，只能由人民法院嚴(yán)格根據(jù)法律來(lái)適用。我國(guó)《刑法》規(guī)定的刑罰，分為主刑和附加刑兩大類。

(一)主刑主刑包括：管制；拘役；有期徒刑；無(wú)期徒刑；死刑。

(二)附加刑

附加刑是附隨于主刑處罰犯罪人的一種刑罰，包括：罰金；剝奪政治權(quán)利；沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。附加刑也可以獨(dú)立適用。

根據(jù)審計(jì)法的規(guī)定,被審計(jì)單位違反審計(jì)法的行為有四種表現(xiàn)形式:

(1)被審計(jì)單位拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料;

(2)被審計(jì)單位拒絕、阻礙審計(jì)檢查;

(3)被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料;

(4)被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)。

對(duì)于(1)和(2)兩類違反審計(jì)法的行為,審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)直接追究被審計(jì)單位的法律責(zé)任。《審計(jì)法》第41條明確規(guī)定:"被審計(jì)單位違反本法規(guī)定,拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料的,或者拒絕、阻礙檢查的,審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令改正,可以通報(bào)批評(píng),給予警告;拒不改正的,依法追究責(zé)任。

對(duì)于(3)和(4)兩類違反審計(jì)法的行為,根據(jù)《審計(jì)法》第42條第1款、第43條第1款規(guī)定:"審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、‘毀棄會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料的,有權(quán)予以制止"。"被審計(jì)單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)的,審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)有權(quán)予以制止,或者申請(qǐng)法院采取保全措施。"雖然以上兩條規(guī)定沒(méi)有明確指出追究法律責(zé)任,但可以比照《審計(jì)法》第41條規(guī)定 辦理,審計(jì)機(jī)關(guān)可以通報(bào)批評(píng)、給予警告。因?yàn)?3)、(4)兩種行為可以認(rèn)定是拒絕、阻礙檢查的行為;同時(shí)通報(bào)批評(píng)、給予警告是對(duì)被審計(jì)單位的行政處罰,這兩種處罰是追究被審計(jì)單位法律責(zé)任的主要形式和手段。此外,還應(yīng)對(duì)直接責(zé)任人追究行政責(zé)任以至刑事責(zé)任。

從世界各國(guó)會(huì)計(jì)師被訴訟的情況來(lái)看，會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任主要基于以下幾個(gè)原因：

1、審計(jì)關(guān)系失衡

在股份制公司中，均衡的審計(jì)關(guān)系格局應(yīng)該是由財(cái)產(chǎn)所有者的代表——股東大會(huì)委托審計(jì)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查、鑒證并提出審計(jì)意見。這樣，股東掌握著對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控權(quán)，也掌握著審計(jì)委托權(quán)，審計(jì)人員可以保持較高的獨(dú)立性，形成一種均衡、正常的審計(jì)關(guān)系。

2、現(xiàn)代審計(jì)方法的局限性

目前，會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中采取的是以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì)。制度基礎(chǔ)審計(jì)是建立在被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)之上的。通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行審查，目的是發(fā)現(xiàn)控制制度的薄弱之處，找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。然而在被審計(jì)單位管理當(dāng)局內(nèi)外勾結(jié)，惡意串通的情況下，審計(jì)人員根本就無(wú)法發(fā)現(xiàn)控制制度的薄弱之處，這樣得出的審計(jì)結(jié)論可能就和客觀事實(shí)出入很大。并且，制度基礎(chǔ)審計(jì)雖然也涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題，但它并不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而使審計(jì)人員的注意力過(guò)于集中于被審單位的內(nèi)部控制制度方面，使審計(jì)人員過(guò)于依賴內(nèi)部控制的測(cè)試而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)；同時(shí)，由于企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈來(lái)愈激烈，企業(yè)的不穩(wěn)定性增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)愈來(lái)愈大，社會(huì)公眾也要求會(huì)計(jì)師揭示各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而面對(duì)這些問(wèn)題，制度基礎(chǔ)審計(jì)顯得無(wú)能為力。

3、“深口袋”原則

“深口袋”理論，也稱保險(xiǎn)假設(shè)，是指管理者聘用會(huì)計(jì)師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)披露的責(zé)任。這種假設(shè)主要來(lái)自：

(1)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的接受者對(duì)審計(jì)作用理解的偏差；

(2)產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展。在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)，司法部門只能采取“非理性無(wú)限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰(shuí)最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)責(zé)任，這也就是所謂的“深口袋理論”。

該理論的貫徹，從表面上看，起到了符合平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上由于責(zé)任與權(quán)利不對(duì)等，這種不當(dāng)?shù)奶幜P方式在很大程度上加大了會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任。原因是大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，因此，在虛假會(huì)計(jì)信息的賠償中承擔(dān)了大部分責(zé)任。

1、 過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則，它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)，即“有過(guò)錯(cuò)方有責(zé)任”，“無(wú)過(guò)錯(cuò)即無(wú)責(zé)任”。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則，有過(guò)錯(cuò)方承擔(dān)民事責(zé)任，過(guò)錯(cuò)大小決定責(zé)任輕重。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能，但它只是公允性審計(jì)，會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予“合理保證”，允許會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容與實(shí)際情況有適度偏離。因?yàn)閷徲?jì)工作的性質(zhì)本身就有局限性，會(huì)計(jì)師并不能保證己審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)誤或漏報(bào)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作越細(xì)，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大，但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來(lái)就是用來(lái)降低代理成本的，如果審計(jì)不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計(jì)變得得不償失。這就是會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的?？紤]到成本效益的原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮，不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊，所以，允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。只要會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)時(shí)，盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即使出具了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

2、 無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是指不以行為人的過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則。 按照無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并非一種“合理的保證”責(zé)任，而是通常意義上的“保證”責(zé)任。即只要審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符，即只要存在虛假報(bào)告，不管會(huì)計(jì)師主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

3、 過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則

一般的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則要求“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”，即受害人必須證明會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中有故意或者過(guò)失的存在才能夠勝訴。由于會(huì)計(jì)師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的，因此，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。獨(dú)立審計(jì)屬于一種專家職業(yè)，有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，會(huì)計(jì)師相對(duì)于報(bào)表使用人而言通常處于知識(shí)優(yōu)勢(shì)地位，后者很難從會(huì)計(jì)師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，更難以證實(shí)過(guò)錯(cuò)的存在。而且作為證據(jù)的審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則，因此，受害者要主張會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)，將面臨兩個(gè)難題:

一是審計(jì)工作底稿無(wú)法取得；

二是即使取得審計(jì)工作底稿，由于專業(yè)知識(shí)的欠缺，也無(wú)法證明會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失。

如單純適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的，從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過(guò)錯(cuò)，但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀上有過(guò)錯(cuò)是十分困難的。因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由證明其所做的報(bào)告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護(hù)投資者等其他利害關(guān)系人的利益。

4、 我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任歸責(zé)原則的規(guī)定

目前為止，我國(guó)法律未就注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定，但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷適用的是過(guò)錯(cuò)原則。我國(guó)1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，也就是說(shuō)只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定亦即存在“過(guò)錯(cuò)”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問(wèn)題。

因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷提出了“明知”和“應(yīng)知”的要求。如果會(huì)計(jì)師“明知”違法而為之，或者“應(yīng)知”違法而為之，都屬于第42條規(guī)定的“違反本法規(guī)定”，從而需要承擔(dān)民事責(zé)任。會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則所出具的審計(jì)報(bào)告為真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即使出具的審計(jì)意見與實(shí)際不符，也不影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性；只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵循或沒(méi)有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，主觀上故意或過(guò)失地出具了與實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才對(duì)此承擔(dān)責(zé)任。

“換言之，以是否嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任以行為人主觀上的過(guò)錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則應(yīng)為過(guò)錯(cuò)責(zé)任?！薄蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》修訂草案征求意見稿第70條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過(guò)失出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。這表明立法者已經(jīng)考慮將過(guò)錯(cuò)原則寫進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，這樣受害人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠必須證明后者主觀上有過(guò)錯(cuò)。

由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。本人認(rèn)為，在剛導(dǎo)入審計(jì)法律責(zé)任制度時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，等時(shí)機(jī)成熟，再修改法律，統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則。畢竟在我國(guó)，會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展時(shí)間還不長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師成長(zhǎng)需要一個(gè)過(guò)程，目前還不能盲目與國(guó)際接軌。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜，未來(lái)我國(guó)還可建立以推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任為主，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的歸責(zé)原則體系。

對(duì)法律責(zé)任的歸結(jié)稱歸責(zé)，它是指對(duì)違法行為所引起的法律責(zé)任進(jìn)行判斷、確認(rèn)、追究以及免除的活動(dòng)。審計(jì)法律責(zé)任的歸責(zé)其一個(gè)重要內(nèi)容是確定歸責(zé)的原則。審計(jì)法律責(zé)任的歸責(zé)原則應(yīng)包括責(zé)任法定原則、因果聯(lián)系原則、責(zé)任相稱原則和責(zé)任自負(fù)原則。

1、責(zé)任法定原則。

其主要涵義包括：

（1）違法行為發(fā)生后應(yīng)當(dāng)按照法律事先規(guī)定的性質(zhì)、范圍、程度、期限、方式追究違法者的責(zé)任。作為一種否定性法律后果，它應(yīng)由法律規(guī)范明確規(guī)定，這是法律可預(yù)測(cè)性的必然要求。如《審計(jì)法》、《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等法律法規(guī)中“法律責(zé)任” 條款等。

（2）排除無(wú)法律依據(jù)的責(zé)任，即“責(zé)任擅斷”和“非法責(zé)罰”。即國(guó)家的任何歸責(zé)主體都無(wú)權(quán)向一個(gè)責(zé)任主體追究法律規(guī)定以外的責(zé)任。任何法律主體都有權(quán)拒絕承擔(dān)法律明文規(guī)定以外的責(zé)任。刑事責(zé)任還有“罪行法定主義”和“法無(wú)明文不為罪”的法律條款。

（3）在一般情況下，要排除對(duì)行為人有害的既往追溯。國(guó)家不能以今天的法律來(lái)要求人們昨天的行為。這主要表現(xiàn)在刑法上的不溯及既往原則。

2.因果聯(lián)系原則。

其主要涵義包括：

（1）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)首先確認(rèn)行為與危害或損害結(jié)果之間的因果聯(lián)系。如傷害動(dòng)作與被害人的傷勢(shì)狀況之間是否存在因果聯(lián)系；貪污受賄與國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失之間的因果聯(lián)系等，這是認(rèn)定法律責(zé)任的重要事實(shí)依據(jù)。

（2）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)意志、思想等主觀方面因素與外部行為之間的因果聯(lián)系。這是確定行為人有責(zé)任與無(wú)責(zé)任的重要條件之一。如沒(méi)有主觀上的過(guò)錯(cuò)而導(dǎo)致他人對(duì)自己財(cái)產(chǎn)失去控制或損失，就不能認(rèn)定為犯罪行為。

（3）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)當(dāng)區(qū)分因果聯(lián)系的必然性與偶然性、直接性與間接性。如果存在一因多果或一果多因的情況，應(yīng)該具體情況具體分析，區(qū)分主次，分別對(duì)待。如財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假信息與股市行情上漲等多種因素，促使投資者決策失誤造成經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)該考慮一果多困的因果聯(lián)系問(wèn)題。

3、責(zé)任相稱原則。

其主要涵義包括：

（1）法律責(zé)任的性質(zhì)與違法行為性質(zhì)相適應(yīng)。如貪污受賄的違法行為與貪污受賄的法律責(zé)任的性質(zhì)要相適應(yīng)。只有確定違法行為的性質(zhì)，才能確定法律責(zé)任的性質(zhì)。民事責(zé)任與刑事責(zé)任的性質(zhì)不同，就不能用刑事責(zé)任的方式去追究民事違法行為。當(dāng)然，情節(jié)特別惡劣并觸犯刑律的，也要追究其刑事責(zé)任。如1998年7 月1日，上?；浐Ｆ髽I(yè)發(fā)展股份有限公司披露虛假資產(chǎn)置換公告，并在1998年中期報(bào)告中列示相關(guān)的收益。上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)粵海發(fā)展1998年中期報(bào)告出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。2000年上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以警告，沒(méi)收非法所得10萬(wàn)元，罰款10萬(wàn)元；并對(duì)簽字會(huì)計(jì)師各罰款3萬(wàn)元。雖然沒(méi)有賠償投資者的投資損失，但追究該所的行政責(zé)任和民事責(zé)任，也是相當(dāng)嚴(yán)厲的。如果追究簽字會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，就顯失公平合理原則。

（2）法律責(zé)任的輕重和種類應(yīng)當(dāng)與違法行為的危害程度或損害種類相適應(yīng)，與行為人主觀惡性程度相適應(yīng)。如在刑事領(lǐng)域中，除考慮犯罪構(gòu)成外，還要考慮自首、未遂、中止、主犯和從犯等情節(jié)。在民事領(lǐng)域中，還要適當(dāng)考慮當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)收入、必要的經(jīng)濟(jì)支出等因素。

（3）法律責(zé)任的輕重和種類應(yīng)當(dāng)與行為人主觀惡性相適應(yīng)。即所謂“罰當(dāng)其罪”、“罪責(zé)均衡”、“賠償不超額”原則，否則，不僅達(dá)不到恢復(fù)法律秩序和伸張正義的目的，還可能造成新的不公正事件。在責(zé)任相稱原則中還應(yīng)注意責(zé)任的社會(huì)效益和生態(tài)效益，必要時(shí)以立法和司法手段適當(dāng)加重違約、侵權(quán)者的法律責(zé)任，以提高其違法、侵權(quán)成本，從而抑制違法亂紀(jì)行為的發(fā)生。

4、責(zé)任自負(fù)原則。

其主要涵義包括：

（1）違法行為人應(yīng)該對(duì)自己的違法行為負(fù)責(zé)。

（2）不能讓沒(méi)有違法行為的人承擔(dān)法律責(zé)任，即反對(duì)株連或變相株連。

（3）要保證責(zé)任人受到法律追究，無(wú)責(zé)任人受到法律保護(hù)，即不枉不縱，公平合理。責(zé)任自負(fù)原則是現(xiàn)代法的一般原則，體現(xiàn)了現(xiàn)代法的進(jìn)步。當(dāng)然，在某種特殊情況下，為了維護(hù)法律尊嚴(yán)和財(cái)產(chǎn)的安全完整，也產(chǎn)生責(zé)任轉(zhuǎn)承問(wèn)題。如上級(jí)對(duì)下級(jí)的行為承擔(dān)替代責(zé)任等。

審計(jì)職業(yè)責(zé)任是審計(jì)職業(yè)所固有的。依據(jù)功能主義的觀點(diǎn)，職業(yè)必須具備四個(gè)特點(diǎn)：專業(yè)知識(shí)的綜合體、為公眾利益服務(wù)的定位、允許進(jìn)入的標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)公眾信任的需求。公眾的需求催生某項(xiàng)職業(yè)(職業(yè)的權(quán)利)，該職業(yè)必須利用專門知識(shí)服務(wù)于公眾利益(職業(yè)職責(zé))，職業(yè)對(duì)公眾利益的保護(hù)決定公眾對(duì)職業(yè)的信任程度，這又將加強(qiáng)或降低職業(yè)存在的必要性。因此，任何職業(yè)都將服務(wù)社會(huì)公眾利益視為最根本的職業(yè)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)也不例外。

無(wú)論是過(guò)去還是現(xiàn)在，服務(wù)于公眾利益都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一致努力的職業(yè)責(zé)任目標(biāo)。而審計(jì)法律責(zé)任是審計(jì)職業(yè)發(fā)展到一定時(shí)期的產(chǎn)物，外在于職業(yè)。審計(jì)法律責(zé)任是促使審計(jì)職業(yè)責(zé)任有效履行的一種社會(huì)強(qiáng)制。沒(méi)有審計(jì)法律責(zé)任的強(qiáng)制，審計(jì)職業(yè)責(zé)任就會(huì)因沒(méi)有約束而流于形式；審計(jì)職業(yè)責(zé)任又是審計(jì)法律責(zé)任的基礎(chǔ)，審計(jì)職業(yè)責(zé)任履行上的缺陷將導(dǎo)致審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生，審計(jì)職業(yè)責(zé)任的正確履行有利于減少審計(jì)法律責(zé)任。

早期會(huì)計(jì)職業(yè)組織的目的是主要為了維護(hù)職業(yè)的整體利益，現(xiàn)今會(huì)計(jì)職業(yè)組織在維護(hù)職業(yè)利益的同時(shí)更要維護(hù)公眾利益。這種變化也體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在發(fā)展進(jìn)程中對(duì)維護(hù)公眾利益的關(guān)注。在“公眾需求-公眾利益維護(hù)-公眾信任”和“職業(yè)責(zé)任-職業(yè)權(quán)利-職業(yè)利益”的關(guān)系循環(huán)中，維護(hù)公眾利益這種職業(yè)責(zé)任的履行是最重要的一環(huán)，我們需要基于維護(hù)公眾利益的職業(yè)保護(hù)而不是基于職業(yè)保護(hù)的公眾利益維護(hù)。

忽視公眾利益的維護(hù)必然失去公眾的信任，沒(méi)有公眾信任也就沒(méi)有職業(yè)的存在，職業(yè)利益更無(wú)從談起。維護(hù)職業(yè)的整體利益，既要減少審計(jì)法律責(zé)任也要加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)責(zé)任的履行，單單回避審計(jì)法律責(zé)任而無(wú)視審計(jì)職業(yè)責(zé)任將會(huì)置注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)于死地，職業(yè)利益的維護(hù)最終還要依賴審計(jì)職業(yè)責(zé)任的有效履行。