財務(wù)成本在財務(wù)會計中是一個流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。 財務(wù)成本是指財務(wù)會計中，根據(jù)企業(yè)一般成本管理要求，根據(jù)國家統(tǒng)一的財務(wù)會計制度和成本核算規(guī)定，通過正常的成本核算程序計算出來的企業(yè)成本，它可以是產(chǎn)品成本，也可以是勞務(wù)成本等等。管理成本的概念是近年發(fā)展起來的，它是對各種手于特殊成本管理目的而建立起來的各類較新穎成本概念的總稱。人們以財務(wù)會計和管理會計的劃分為依據(jù)，而將成本分為財務(wù)成本和管理成本兩大類。

相對于管理成本而言，財務(wù)成本最大的特點是，其核算的目的主要是為確定企業(yè)一定時期的成本耗費，為計算企業(yè)的利潤和稅金及合理確定產(chǎn)品或勞務(wù)的售價提供依據(jù)。雖然財務(wù)成本的核算資料能滿足基本管理要求，但不能滿足各種變化多端的特殊成本管理的需要。而要滿足這些需要，必須要運用管理成本的概念。

財務(wù)成本的核算對象是實在的，一般是企業(yè)銷售的產(chǎn)品或勞務(wù)。其核算所采用的資料都是實際的生產(chǎn)費用、單耗水平和分配標準等，核算時必須要以有關(guān)會計憑證為依據(jù)，核算后必須要進行賬務(wù)處理，并要定期地編制成本報表。其核算內(nèi)容和方法及原則等，都要符合國家財務(wù)制度和成本核算條例的有關(guān)規(guī)定，最終核算出來的成本，無論是成本總額還是單位成本，都必須是實際成本，而不能定額成本、計劃成本或標準成本等來代替。所以，財務(wù)成本核算的基本要求是客觀真實。

按照傳統(tǒng)財務(wù)會計理論，費用的確認應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因為它指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計列為本期費用，相應(yīng)列入利潤表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費用。根據(jù)配比原則，費用的確認應(yīng)該與這個時期的營業(yè)收入相配比，由此計算本期的收益。

費用與收入的配比原則包括三項確認規(guī)則：

1． 聯(lián)系因果關(guān)系確認費用；

2．系統(tǒng)、合理地分配費用；

3． 支出發(fā)生時立即確認費用；

聯(lián)系因果關(guān)系確認費用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報之時將這些產(chǎn)品的成本計入費用，就可以得到費用與收入的合理配比。因為已耗成本是與某一個具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實現(xiàn)時予以陳報，將產(chǎn)品的已耗成本記為費用予以陳報被認為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進價和其他直接費用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費用應(yīng)該直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。并不是所有費用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認方法來分配費用。

具體分配方法有兩種：

1．在以后的各會計期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費用；

2． 當支出發(fā)生時立即確認為費用；

有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通?？梢园醇俣ǖ暮侠砘A(chǔ)或便捷的方法將其分攤至具體產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會計期間分配費用時，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用等各項間接費用，這類費用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標準分配計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費用立即計入當期損益。很顯然，因為這些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營活動的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進行分配可能將回比不進行分配更使人誤解。因此，惟一的實際解決途徑就是將它們直接列為當期費用。事實上，將費用與收入相聯(lián)系并進行合理的費用分配是一個非常棘手的事情。A·L·托馬斯于1974年美國會計學(xué)會所發(fā)表的第9期《會計研究論文集》的《會計分配問題》一文中指出，將成本分配為費用，完全存在著主觀臆造的因素。

由于這種主觀推測使得會計人員提供的會計報表的真實性值得懷疑，因此，A·L·托馬斯認為驗證費用分配過程是否合理有三個標準：

1． 可加性，即分配到各會計期的費用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額；

2．明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大?。?

3．可辯護性，當采用某種分配方法時，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。

托馬斯認為費用確認分配過程并不能真正符合上述標準要求，現(xiàn)行的配比原則實際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會計實務(wù)界仍在財務(wù)會計實踐中堅持應(yīng)用分配方法。因為費用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財務(wù)會計最重要的會計實務(wù)，如果否定成本分配實際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財務(wù)會計。

費用作為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費用與資產(chǎn)、負債等會計要素一樣，通常也可以由多種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。

1． 歷史成本

歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。按歷史成本計量費用是幾個世紀以來財務(wù)會計的主要計量基礎(chǔ)，是財務(wù)會計計量中最重要的計量屬性。

歷史成本被運用的主要理由是：

﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確 定的，因此具有客觀可靠性；

﹙2﹚歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據(jù)；

﹙3﹚在會計實務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；

﹙4﹚費用以資產(chǎn)的實際耗費計量，收入是以銷售產(chǎn)品的實際交易價格計量，企業(yè)收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營收益。

那么費用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價值計量的，也就是資產(chǎn)的交易價值。當采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時，成本的計量是明確的，即買方所放棄的對資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價來計量。

歷史成本計量費用也存在著固有的缺陷：

﹙1﹚由于貨幣購買力的變動和物價的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。

﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購置資產(chǎn)現(xiàn)時價值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計算中未能包括資產(chǎn)增值價值。

﹙3﹚物價變動時，以歷史成本進行計量難以分清企業(yè)的實際收益和由于價格而引起的持有損益。

2． 現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認為現(xiàn)行成本是指重新購置同類資產(chǎn)的市場價值；有的則認為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認為是重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計量費用的必要性。

贊同采用現(xiàn)行成本計量費用的人認為，采用現(xiàn)時成本由許多優(yōu)點：

﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價格計量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費用也應(yīng)當根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計量，這不僅可以保持收入與費用具有相同的屬性進行配比，使得收益計算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實物性補償；

﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計量費用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值；

﹙3﹚能避免物價變動的虛計收益，確切反映生產(chǎn)耗費的補償，有利于資產(chǎn)的實物保全；

﹙4﹚現(xiàn)行成本計量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實的財務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強，有助于對未來經(jīng)營活動及其成果的預(yù)測。

不過，采用現(xiàn)行成本計量也存在著缺陷：

﹙1﹚資產(chǎn)計價比較主觀，缺乏一個可靠的依據(jù)。由于重置估價需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)；

﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多；

﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購買力變動的不利影響，等等。

3． 脫手價格

脫手價格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值。有的會計學(xué)家建議在費用計量中采用脫手價格。他們認為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機會成本，而且這種費用計量不需要就重置的未來可能性進行預(yù)測，因為它有很強的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機會成本與相關(guān)的機會收入來評價，從而能為經(jīng)營決策提供有效的財務(wù)信息。

不過脫手價格計量也存在著缺陷：

﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場上有多種價格，因此脫手價格的確定比較困難；

﹙2﹚由于脫手價格計量放棄了實現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營假定的原則。因此不利于對管理當局的經(jīng)營責(zé)任的考核。

由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)可靠性，在會計系統(tǒng)設(shè)計時，選擇了以歷史成本計量為基礎(chǔ)，以收入與成本進行配比為原則等作為基本理念，并要求會計人員采取謹慎態(tài)度處理會計事項。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實交易收益”，并按照收入與費用的配比來確認。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財務(wù)會計中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財務(wù)會計可以被認為是一個成本的分配或歸屬過程。

1．傳統(tǒng)會計收益觀下的“成本配比”原則

傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用的差異，是一種“實現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會計收益，強調(diào)“實現(xiàn)”的會計收益觀的優(yōu)點在于：

﹙1﹚由于建立在實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求；

﹙2﹚實現(xiàn)收益觀是考核管理當局受托責(zé)任最客觀的指標。

傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益概念天然地決定了需要運用配比原則來分配費用和已確認收益。很顯然，配比原則實際已成為強調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會計確認收益的核心原則。會計收益大小的度量是通過收入確認的實現(xiàn)原則，即在收入實現(xiàn)以后才確認收益，它只將已實現(xiàn)的收益確認為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價值升值等未實現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費用的合理配比，與當期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費用。

與傳統(tǒng)財務(wù)會計收益觀相對應(yīng)的是經(jīng)濟收益觀。傳統(tǒng)會計收益概念的批評者認為，會計收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟收益觀。他們指出了會計收益的缺陷：

﹙1﹚由于依據(jù)收入確認原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實現(xiàn)收益；

﹙2﹚在采用配比原則時，由于收入采用現(xiàn)時價格計量，而費用則采用歷史成本計量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補；

﹙3﹚由于依賴歷史成本計價，使得資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值。經(jīng)濟收益觀強調(diào)的是資本保全原則，可理解為補償資本后的一種增量。

近年來會計界由于強調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟收益概念，如果未來會計采用經(jīng)濟收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計量原則將會受到根本性的沖擊。

2． 資產(chǎn)定義的“成本觀”

由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)收益在會計理論中占有“重心”地位，必然會導(dǎo)致為了實現(xiàn)收入和費用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國會計學(xué)家佩頓爾頓的觀點，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費的代價；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時的實際支出；重置成本是根據(jù)當前環(huán)境擁有一個與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費的一切代價。已耗成本將作為費用計入當期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會計期間進行分配。 在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計量又是必然的選擇。因為傳統(tǒng)會計認為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價格入賬，然后將這項取得成本列示在財務(wù)會計報表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時的交換價格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時價格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計量屬性，是因為歷史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗性和客觀性。

另外，歷史成本計量也有利于與收益計量中的實現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：

﹙1﹚嚴重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟收益；

﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實價值；

﹙3﹚由于重視收入與費用配比，強調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)反映不實。

近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會計界的廣泛接受，1985年美國財務(wù)會計準則委員會將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟收益。從未來會計發(fā)展趨勢看，資產(chǎn)將取代收益成為會計關(guān)注的重點。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢。

3．成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論

傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計量，即使現(xiàn)時重置成本高于歷史成本也不例外；強調(diào)費用按照配比原則進行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會計準則緒論》中寫道，當任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強調(diào)的是資產(chǎn)原始價值的轉(zhuǎn)移，而并不是計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本，它已成為傳統(tǒng)會計的成本計算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進行成本計算，也就無法確認收益和計量資產(chǎn)。因此整個財務(wù)會計也就無法運行。在成本歸屬觀念下還有一個成本流轉(zhuǎn)理論。

所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會計人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購進設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會計記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配 “配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費的代價。隨著生產(chǎn)經(jīng)營中的實物流轉(zhuǎn)，會計記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財務(wù)會計的核心內(nèi)容，已耗成本（即費用）根據(jù)配比原則進行成本分配，計入本期的經(jīng)營成本以確認當期收益；未耗或未攤銷成本就成為強調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。

未來財務(wù)會計的發(fā)展將給財務(wù)成本理論帶來深遠的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個方面：

1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價值觀”將取而代之

傳統(tǒng)財務(wù)會計傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會被取代。美國會計學(xué)家菲利普斯對這種現(xiàn)象做過評價：會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況，代只以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)。可以預(yù)見，未來將會更加強調(diào)資產(chǎn)的價值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價值并不是現(xiàn)時價值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟價值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財務(wù)會計的一個特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會淡出，資產(chǎn)定義的“未來價值觀”將取而代之。

2.基于改良的會計收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制

傳統(tǒng)的會計收益觀下，成本配比原則是計算和分配成本核心理論，它與收入實現(xiàn)原則相配合，可以計算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟學(xué)收益觀的影響，會計界已開始逐漸改進傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟學(xué)收益概念的收益觀點。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會運用公允價值或現(xiàn)行價值等計量屬性對資產(chǎn)和負債等項目進行調(diào)整，以使最終會計收益中補充反映出過去期間資產(chǎn)的 “凈增值”。

3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強調(diào)

傳統(tǒng)財務(wù)會計十分強調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會計實質(zhì)上是一個成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價值重要性的突出，公允價值和現(xiàn)時成本被強調(diào)，現(xiàn)時成本的取得通過的是估價程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會下降?？梢哉f，未來會計將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價值計價的過程。

4.不再追求絕對真實的成本理念，而開始注重條件真實性成本觀念

未來財務(wù)會計信息質(zhì)量十分強調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時，未來會計更加注重相關(guān)性要求。因為會計信息質(zhì)量特征與會計目標有著密切關(guān)系，它是維護會計目標的基礎(chǔ)。近年來會計目標已有所變化，美國財務(wù)會計準則委員會的概念結(jié)構(gòu)中，會計目標被確定為“決策有用性”，他們認為對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測未來時可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對決策有用的最重要的質(zhì)量特征。